Письмо Федеральной налоговой службы от 13 ноября 2023 г. N БС-4-21/14319@ "Об основаниях налогообложения земельного участка, сведения о вещных правах на который не содержатся в Едином государственном реестре недвижимости"

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение об основаниях исчисления земельного налога (далее - налог) в отношении земельного участка, сведения о вещных правах на который не содержатся в Едином государственном реестре недвижимости, и сообщает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено указанным пунктом.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" (далее - Постановление) в соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации вышеуказанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) (в настоящее время - часть 5 статьи 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", далее - Закона N 218-ФЗ) является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

В связи с этим Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 Постановления, плательщиком налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (в настоящее время - Единый государственный реестр недвижимости, далее - реестр) указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Поэтому обязанность уплачивать налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

К вышеуказанным исключениям пунктами 4 и 5 Постановления отнесены следующие случаи. Согласно пункту 1 статьи 6 Закона N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Закона N 122-ФЗ, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей (в настоящее время аналогичная норма содержится в части 1 статьи 69 Закона N 218-ФЗ).

При этом, как следует из пункта 9 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Закона N 122-ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями в реестре.

Поэтому на основании пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса плательщиком налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

Кроме того, поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в пункте 1 статьи 388 Налогового кодекса, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками налога независимо от регистрации перехода соответствующего права.

С учетом положений Налогового кодекса и позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8251/11, которое неоднократно использовали налоговые органы (см., например, письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) содержится следующий вывод.

Фактическое пользование предприятием земельным участком, не принадлежащим ему на каком-либо праве, в силу требований статьи 388 Налогового кодекса, определяющей круг плательщиков налога, а также статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации, закрепляющей принцип платности землепользования, является основанием для взыскания не налога, а неосновательного обогащения по требованию собственника земельного участка.

С учетом изложенного совокупная обязанность, подлежащая учету на едином налоговом счете, не может формироваться на основании начислений налога в отношении лиц, не обладающих в силу статьи 388 Налогового кодекса обязанностью по его уплате.

Настоящее письмо носит информационно-справочный (рекомендательный) характер, не устанавливает общеобязательных правовых норм и не препятствует применению нормативно-правовых актов и судебных постановлений в значении, отличающемся от вышеизложенных разъяснений.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Л. Бондарчук