Вопрос: Российская организация-импортер, применяющая для целей налогообложения прибыли метод начисления, занимается изготовлением и реализацией готовой продукции. Каков порядок отражения затрат по оплате комиссионного вознаграждения банку за выполнение им функций агента валютного контроля по оформлению паспорта импортной сделки по закупке материалов, производимой после оприходования и списания материально-производственных запасов? Каков порядок отражения импортных таможенных пошлин и сборов при закупке оборудования, предназначенного для использования в качестве основных производственных средств? ("Московский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

Российская организация-импортер, применяющая для целей налогообложения прибыли метод начисления, занимается изготовлением и реализацией готовой продукции. Просьба разъяснить:

1. Каков порядок отражения затрат по оплате комиссионного вознаграждения банку за выполнение им функций агента валютного контроля по оформлению паспорта импортной сделки по закупке материалов, производимой после оприходования и списания материально-производственных запасов?

2. Каков порядок отражения импортных таможенных пошлин и сборов при закупке оборудования, предназначенного для использования в качестве основных производственных средств?

1. На основании п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 3615-1) резиденты имеют право покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Российской Федерации в порядке и на цели, определяемые Центральным банком Российской Федерации.

Покупка и продажа иностранной валюты в Российской Федерации производятся через уполномоченные банки в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации (п. 2 ст. 4 Закона N 3615-1).

Порядок покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию установлен указанием Банка России от 17.12.2002 N 1223-У "Об особенностях покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию" (далее - Указание).

Согласно п. 1 Указания при покупке юридическим лицом - резидентом иностранной валюты для осуществления платежей по договору об импорте товаров в Российскую Федерацию после ввоза товаров на территорию Российской Федерации (после таможенного оформления товаров) юридическое лицо - резидент обязано одновременно с представлением в уполномоченный банк, в котором на специальный транзитный валютный счет юридического лица - резидента зачисляется купленная иностранная валюта, поручения на покупку и обосновывающих документов представить копию грузовой таможенной декларации, предусмотренную п. 4.1 инструкции Банка России и ГТК России от 04.10.2000 N 91-И и N 01-11/28644 (соответственно) "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров", заверенную в порядке, установленном уполномоченным банком.

На основании п. 3 ст. 4 Закона N 3615-1 заключенные в нарушение положений пунктов 1 и 2 указанной статьи и, следовательно, в нарушение вышеуказанного порядка, установленного Банком России, сделки купли-продажи иностранной валюты являются недействительными.

В соответствии с п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 21.11.95 N 1163 "О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации" уполномоченные банки вправе оказывать предприятиям посреднические услуги по выполнению функций агента валютного контроля, оформлению и подписанию паспорта сделки (в том числе импортной), за которые взимают с клиентов, оформивших в этих банках паспорт сделки, плату в размере, не более 0,15% суммы сделки, по которой уполномоченный банк осуществляет валютный контроль.

При определении состава расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли в 2002 году, необходимо руководствоваться ст. 252 главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с вышеуказанной статьей расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Материальные расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должна удовлетворять положениям ст. 254 НК РФ.

В частности, согласно п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При этом перечень материальных расходов, который приведен в ст. 254 НК РФ, является открытым. В связи с этим в состав материальных расходов могут быть включены любые материальные затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса, при условии, что они соответствуют критериям экономической оправданности, документальной обоснованности и производственной направленности, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы по оплате услуг банка.

При этом согласно п. 13 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, по ст. 264 НК РФ включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом перечень банковских услуг определяется ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и иными законодательными актами, регулирующими банковскую деятельность. В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих (учитываемых в качестве косвенных согласно ст. 318 НК РФ) расходов для расходов в виде сумм комиссионных сборов и расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признаются дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли российской организации, импортирующей материалы в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ) для использования в производстве готовой продукции, расходы по оплате услуг банка в сумме затрат на оплату комиссионного вознаграждения за выполнение им функций агента валютного контроля по оформлению паспорта импортной сделки, произведенные до оприходования и списания МПЗ, могут быть учтены в составе стоимости товарно-материальных ценностей, включаемой согласно п. 2 ст. 272 НК РФ в материальные расходы на дату передачи в производство материалов - в части материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп МПЗ, организация распределяет указанные расходы пропорционально стоимости этих видов имущества, либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным налогоплательщиком в учетной политике (раздел 5.1 - "Материальные расходы" Методических рекомендаций).

В случае если оплата за вышеназванные банковские услуги произведена после момента передачи в производство закупленных по импорту на основании соответствующего контракта и оприходованных МПЗ, то в целях налогообложения прибыли данные затраты (при подтверждении непосредственной связи с приобретением товарно-материальных ценностей) в виде платежей банку как агенту валютного контроля за оформление паспорта импортной сделки в целях налогообложения прибыли учитываются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода предприятия-импортера на дату выставления счета (счета-фактуры) при условии исполнения указанной сделки.

2. Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли российской организации - импортера оборудования, предназначенного для использования в качестве основных производственных средств в целях извлечения дохода, ввозные таможенные пошлины и сборы, начисленные в соответствии с таможенным, а не налоговым законодательством Российской Федерации, учитываются соответственно в составе первоначальной стоимости импортного оборудования (основных производственных средств) в качестве расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, на дату начисления вышеуказанных налогов и сборов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), при условии учета доходов и расходов методом начисления.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 26-12/22715 от 25 апреля 2003 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга А.А. Глинкиным