Вопрос: Просьба разъяснить порядок обложения ЕСН премиальных выплат, предусмотренных и не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами, положением о премировании и (или) другими локальными нормативными актами ("Московский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.)

Просьба разъяснить порядок обложения ЕСН премиальных выплат, предусмотренных и не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами, положением о премировании и (или) другими локальными нормативными актами

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст. 236 Кодекса установлено, что указанные выше выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Кодекса. При этом источники расходов (в том числе в виде так называемой "чистой прибыли"), а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников на группу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлены ст. 252 главы 25 Кодекса. Расходы на эти выплаты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода.

Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно трем вышеизложенным условиям, предусмотрены ст. 255 "Расходы на оплату труда" главы 25 Кодекса. Такой вывод следует из понятий, приведенных в ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации:

"оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами";

"заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера".

В статью 255 Кодекса как расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, в том числе премии и единовременные вознаграждения за производственные результаты.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 Кодекса (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) на основании положений трудового законодательства установлено, что расходы на оплату труда могут относиться к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом 3 ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

С учетом изложенного выше премии и другие поощрительные выплаты сотрудникам за результаты труда должны включаться в систему оплаты труда организации. Такая система устанавливается работникам коммерческих организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. В трудовых договорах между работниками и организацией премии и другие вознаграждения, включенные в систему оплаты труда, могут отражаться как полностью, так и путем ссылки на перечисленные выше нормативные акты. Указанные выплаты, как соответствующие критериям статей 252 и 255 Кодекса, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и на основании п. 1 ст. 236 Кодекса должны рассматриваться как объект обложения ЕСН.

Статьей 270 главы 25 Кодекса предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты на:

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- материальную помощь всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, однозначно можно отнести премии к юбилейным датам (не предусмотренные в локальных нормативных актах и (или) трудовых договорах), премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и т. п. мероприятиях, а также материальную помощь всех видов. По названным видам выплат на основании п. 3 ст. 236 Кодекса объект обложения ЕСН не образуется.

Организации необходимо учесть, что премии и вознаграждения, соответствующие критериям ст. 252 Кодекса, то есть экономически обоснованные, документально подтвержденные и связанные с производством и реализацией выплаты, не относятся к ст. 270 Кодекса, даже если организация не перечислила конкретные виды премий и вознаграждений в трудовых договорах. В эти договоры, как правило, включаются общие положения о премировании за результаты труда со ссылкой на локальные нормативные акты.

Объект для начисления страховых взносов в ПФР по рассматриваемым выплатам согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ определяется аналогично объекту обложения ЕСН.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 28-08/52021 от 22 сентября 2003 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга Ю.А. Мавашевым