Вопрос: Просьба разъяснить, как правильно применить регрессивную шкалу налогообложения по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 тыс. руб., если в течение года в результате переосвидетельствования работники получают или теряют право на инвалидность? ("Московский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.)

Просьба разъяснить, как правильно применить регрессивную шкалу налогообложения по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 тыс. руб., если в течение года в результате переосвидетельствования работники получают или теряют право на инвалидность

Согласно п. 1 ст. 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

В соответствии с п. 3 ст. 243 Кодекса в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

В соответствии с п. 20.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, в случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.

Таким образом, если работнику организации группа инвалидности установлена в январе 2003 года, что подтверждается удостоверением государственной службы медико-социальной экспертизы, организация может льготировать выплаты в пользу работника, начиная с сумм, начисленных с 1 января текущего года. В случае если работник теряет право на инвалидность с февраля, то выплаты в его пользу, начисленные за февраль текущего года, должны облагаться ЕСН в полном объеме.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Таким образом, налоговая база по ЕСН нарастающим итогом с начала года, к которой применяются ставки налогообложения по ст. 241 Кодекса, формируется как сумма объекта налогообложения с начала года (ст. 236 Кодекса) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (ст. 238 Кодекса) и сумм налоговых льгот (ст. 239 Кодекса).

При этом в соответствии с порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (утвержден приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст. 241 Кодекса, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.

Общий порядок и условия применения регрессивных ставок обложения ЕСН в 2002 и 2003 годах определены ст. 241 Кодекса. Расчет условия для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.

Пункт 2 ст. 241 Кодекса определяет, что организацией могут применяться регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму, равную 2500 руб. и более.

При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100 тыс. руб. нарастающим итогом с начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанной величины, применяются максимальные ставки обложения ЕСН.

Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (далее - Приказ N БГ-3-05/91) утверждена и рекомендована к применению налогоплательщиками форма индивидуальной карточки и порядок ее заполнения для учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета (далее - индивидуальная карточка).

В Приказе N БГ-3-05/91 отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок по работникам-инвалидам, выплаты в пользу которых льготировались в пределах 100 тыс. руб., а затем превысили эту сумму.

Так как форма индивидуальной карточки носит рекомендательный характер, налогоплательщики вправе вносить свои коррективы в эту форму в виде добавления, объединения или выделения отдельных граф, исходя из практической целесообразности.

На основании Приказа N БГ-3-05/91 по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III группы, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 тыс. руб., ЕСН в федеральный бюджет исчисляется следующим образом:

- по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной ст. 241 Кодекса, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет для фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику-инвалиду (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);

- определяется одна вторая регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600 тыс. руб., для которых ставка остается в размере 2%);

- абсолютное значение половинной ставки уменьшается на величину налога в федеральный бюджет, рассчитанную для льготируемой налоговой базы до 100 тыс. руб. по ставке 14%;

- полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника, уменьшенной на сумму налоговых льгот.

Ниже приведены примеры исчисления ЕСН.

Пример 1.

Работник организации получает инвалидность в январе 2003 года. Заработная плата этого работника составляет: в январе - 70000 руб., феврале - 50000 руб., марте - 60000 руб. (см. табл. 1).

Таблица 1

Месяц, период		Налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет, руб.			Налоговые льготы в соотв. со ст. 239 НК РФ, руб.	Налоговая база для исчисле- ния ЕСН в федераль- ный бюд- жет, руб.	Ставка ЕСН	Начислено авансовых платежей по ЕСН в феде- ральный бюд- жет, руб.
		всего	в том числе
			без инвал.	при инвал.
Январь	За месяц	70000	-	70000	70000	0	-	0
	С начала года	70000	-	70000	70000	0	-	0
	В т.ч. до 100000	70000	-	70000	70000	0	-	0
	Свыше 100000	-	-	-	-	-	-	-
Февраль	За месяц	50000	-	50000	30000	20000	-	1580 (нараст. итогом фев- раль-январь)
	С начала года	120000	-	120000	100000	20000	-	1580
	В т.ч. до 100000	100000	-	100000	100000	0	28000:2-14000=0	0
	Свыше 100000	20000	-	20000	-	20000	15,8:2=7,9%	1580
Март	За месяц	60000	-	60000	-	60000	-	4740 (нараст. итогом март - нараст. итогом фев.)
	С начала года	180000	-	180000	100000	80000	-	6320
	В т.ч. 100000	100000	-	100000	100000	0	28000:2-14000=0	0
	Свыше 100000	80000	-	80000	-	80000	15,8:2=7,9%	6320

Пример 2.

Работник организации утрачивает право на инвалидность в феврале. Его заработная плата составляла: в январе 2003 года - 40000 руб., феврале - 30000 руб., марте - 50000 руб. (см. табл. 2).

Таблица 2

Месяц, период		Налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет, руб.			Налоговые льготы в соотв. со ст. 239 НК РФ, руб.	Налоговая база для исчисле- ния ЕСН в федераль- ный бюд- жет, руб.	Ставка ЕСН	Начислено авансовых платежей по ЕСН в феде- ральный бюд- жет, руб.
		всего	в том числе
			без инвал.	при инвал.
Январь	За месяц	40000	-	40000	40000	0	-	0
	С начала года	40000	-	40000	40000	0	-	0
	В т.ч. до 100000	40000	-	40000	40000	0	-	0
	Свыше 100000	-	-	-	-	-	-	-
Февраль	За месяц	30000	30000	-	-	30000	-	4200 (нараст. итогом фев- раль-январь)
	С начала года	70000	30000	40000	40000	30000	14%	4200
	В т.ч. до 100000	70000	30000	40000	40000	30000	14%	4200
	Свыше 100000	-	-	-	-	-	-	-
Март	За месяц	50000	50000	-	-	50000	-	5780 (нараст. итогом март - нараст. итогом фев- раль)
	С начала года	120000	80000	40000	40000	80000	-	9980
	В т.ч. 100000	100000	60000	40000	40000	60000	28000:2=14000 14000-(40000х14%)	8400
	Свыше 100000	20000	20000	-	-	20000	15,8:2=7,9%	1580

Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, Фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, производится по полным ставкам налога.

Необходимо учитывать, что нормы п. 1 ст. 239 Кодекса не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. То есть страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным статьями 22 и 33 Закона N 167-ФЗ.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 28-08/52021 от 22 сентября 2003 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга Ю.А. Мавашевым