Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 апреля 2022 г. N Ф08-2436/22 по делу N А32-8016/2021

г. Краснодар

18 апреля 2022 г.

Дело N А32-8016/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Посаженникова М.В., судей Прокофьевой Т.В. и Герасименко А.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Южная корона - Брюховецкий комбикормовый завод" (ИНН 2327008107, ОГРН 1022303522493) - Жмуйдова В.В. (доверенность от 24.03.2022), Набока Д.С. (доверенность от 24.03.2022), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю (ИНН 2334018811, ОГРН 1042319141435) - Бережной А.В. (доверенность от 15.03.2021), Криворотова Р.А. (доверенность от 14.12.2021), Сафьяновой Г.И. (доверенность от 14.12.2021), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Южная корона - Брюховецкий комбикормовый завод" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 по делу N А32-8016/2021, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Южная Корона - Брюховецкий комбикормовый завод" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2.

Решением суда первой инстанции 10.09.2021, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 16.01.2022, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. Судебные акты мотивированы наличием у налогового органа правовых оснований для начисления обществу к уплате спорных сумм.

В кассационной жалобе общество просит решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить, принять по делу новый судебный акт.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты подлежат отмене в части, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховых взносов на ОПС и социальное страхование за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам проверки составлен акт от 07.06.2019 N 11-1-48-1/4, дополнение от 11.09.2019 к акту, и вынесено решение от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2, согласно которому обществу к уплате дополнительно начислен НДС, налог на прибыль, земельный налог, соответствующие суммы пени и штрафа.

Общество, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление).

Решением управления от 21.01.2021 N 24-12-30 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части. Решение инспекции от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2 отменено в части дополнительного начисления к уплате 3 000 671 рублей налога на прибыль организаций за 2017 год, а также соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Общество обратилось за защитой нарушенных прав в арбитражный суд.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо: оприходование данного товара (работ, услуг); подтверждение уплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

При этом нормы действующего налогового законодательства Российской Федерации предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Суды установили, что обществом с индивидуальным предпринимателем Мошко С.В. и ООО "Гамбит" заключены договоры на поставку сельскохозяйственной продукции.

В ходе проведения проверки установлено, что указанные контрагенты общества не обладали ресурсами, необходимыми для реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности, доля вычетов по НДС составляла более 99%.

Индивидуальный предприниматель Мошко С.В. реальные финансово-хозяйственные операции не осуществлял, что подтверждается проведенной в отношении данного лица налоговой проверкой.

Налоговым органом также установлено, что предприниматель и ООО "Гамбит" не являлись производителями сельхозпродукции, реализованной в адрес общества. Согласно представленным документам, основным поставщиком для индивидуального предпринимателя Мошко С.В. являлся индивидуальный предприниматель Кутафин М.В., для ООО "Гамбит" - ООО "СоюзАгроПром", обладающие признаками недобросовестности.

Согласно пояснениям водителей, сведения о которых содержались в представленных обществом товарно-транспортных накладных, указанные лица подтвердили осуществление перевозок от фермеров с полей напрямую в общество.

В ходе проведения проверки установлено, что задания сельхозпроизводителям на транспортировку продукции давал Чуб С.К., являющийся взаимозависимым с обществом лицом.

Денежные средства, перечисляемые обществом в адрес предпринимателя и ООО "Гамбит", перечислялись за кукурузу сельхозпроизводителям и неустановленным лицам без НДС, обналичивались.

Надлежащим образом исследовав представленные в материала дела доказательства, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии реальности осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций с индивидуальным предпринимателем Мошко С.В. и ООО "Гамбит". Фактически сельскохозяйственная продукция приобреталась обществом непосредственно у сельхозтоваропроизводителей.

В этой части выводы судов о наличии необоснованной налоговой выгоды являются обоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При вынесении судебных актов суды установили, что инспекцией обществу начислено 8 493 266 рублей налога на прибыль в связи с необоснованным уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль в результате учета расходов общества по договорам с индивидуальными предпринимателями Гордеевым И.А., Крапивиным С.В., Алексеевым Е.Л.

Суды установили, что обществом с индивидуальными предпринимателями Гордеевым И.А., Крапивиным С.В., Алексеевым Е.Л. заключены договоры, в соответствии с которыми указанные предприниматели обязались осуществить поиск потенциальных поставщиков сельскохозяйственной продукции, используемой обществом в качестве сырья для производства комбикормов.

Вместе с тем в ходе проведения проверки установлено, что доверенности предпринимателям на совершение действий, обусловленных договорами, а также документы, надлежащим образом подтверждающие расходы общества, связанные с исполнением обязательств по договору, налогоплательщиком не представлены.

Контрагенты общества индивидуальные предприниматели Гудим Н.Н., Гудим А.Н., Кузьминский Р.В., ООО "НТК", ранее являлись партнерами общества. Необходимость в их поиске фактически отсутствовала.

Указанные контрагенты общества, а также ООО "Регион", ООО "Агротранс", ООО "ПК "Альтернатива"" не подтвердили согласование условий сделок по поставке сельскохозяйственной продукции с участием индивидуальных предпринимателей Гордеева И.А., Крапивина С.В., Алексеева Е.Л.

Согласно протоколу допроса от 11.07.2016 N 491 бывшего директора общества Ковалько А.В. решения о выборе поставщиков принимались либо им единолично, либо по согласованию с собственниками общества, при этом поиск поставщиков осуществляли работники отдела маркетинга, иногда поиском поставщиков занимался он лично.

Харченко Г.В. (заместитель генерального директора в период с июля 2016 года) пояснил, что функции по поиску поставщиков осуществлял Ковалько А.В., затем с учредителями были заключены договоры поручений. Харченко Г.В. пояснил, что Гордеев И.А. являлся учредителем общества и его тестем, с Крапивиным С.В. знаком в связи с производственной деятельностью в иной организации, с Алексеевым Е.Л. не знаком. Фактическое исполнение условий договора при подписании актов не проверялось.

Работники общества пояснили, что третьих лиц для поиска контрагентов не привлекали, функции по поиску поставщиков осуществлял директор Ковалько А.В., обязанность по оформлению договоров была возложена на Макееву М.А.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что документы, представленные обществом, не подтверждают фактическое исполнение указанными в них лицами условий договоров.

В части начисления обществу земельного налога суды указали следующее.

Согласно пункту 1 статьи 391 Кодекса налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей

В силу пункта 1 статьи 393 Кодекса налоговым периодом признается календарный год.

Пунктом 7 статьи 369 Кодекса установлено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых этот земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Суды установили, что при расчете земельного налога за 2015 год общество неверно применило коэффициенты, определяемые в течение налогового периода в отношении земельных участков с кадастровыми номерами N 23:04:0601007:12, N 23:04:0601007:132, N 23:04:0601007:131, N 23:04:0601008:0001.

Указанные обстоятельства привели к неполной уплате земельного налога в размере 416 рублей в отношении земельного участка с кадастровым номером N 23:04:0601007:12 и переплате земельного налога в размере 1 249 рублей в отношении земельных участков с кадастровыми номерами N 23:04:0601007:132, N 23:04:0601008:0001,N 23:04:0601007:131.

Судебными инстанциями установлено, что выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Общество не лишено возможности проведения зачета имеющейся переплаты на сумму недоимки по налогу.

В части начисления обществу к уплате налога на прибыль по эпизоду с индивидуальным предпринимателем Мошко С.В. и ООО "Гамбит" суды пришли к выводу о том, что инспекцией подтверждены факты нереальности осуществления указанными контрагентами общества спорных финансово-хозяйственных операций.

Вместе с тем в указанной части судами не учтено следующее.

Конституционный Суд Российской Федерации в судебных актах (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О) неоднократно указывал, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 Постановления N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием спорных контрагентов это означает, что возможность применения налоговой реконструкции, в том числе в условиях действия статьи 54.1 Кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Таким образом, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены контрагенты, не осуществляющие в реальности спорные операции, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную спорными контрагентами.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами, изложенными в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005.

Как следует из материалов дела, налоговым органом при проведении проверки выяснялись обстоятельства о том, какими именно лицами производилась поставка товаров.

В мотивировочной части постановления суда апелляционной инстанции перечислены лица, осуществившие поставку продукции напрямую, минуя поставщиков, обладающих признаками недобросовестности.

Указанным обстоятельствам необходимая правовая оценка не дана.

В этих условиях возможность налоговой реконструкции в части налога на прибыль не исследовалась надлежащим образом.

Кроме того, как следует из заявления налогоплательщика и обжалуемых судебных актов, обществом в полном объеме оспаривается решение налогового органа от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, решением управления от 21.01.2021 N 24-12-30 решение инспекции от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2 отменено в части дополнительного начисления к уплате 3 000 671 рублей налога на прибыль организаций за 2017 год, а также пени и штрафа.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители лиц, участвующих в деле, пояснили, что указанные суммы относятся к деятельности налогоплательщика по эпизоду цеха производства бетона.

Таким образом, обществом фактически оспаривается и судом рассмотрено по существу решение инспекции в недействующей части, ранее уже отмененной вышестоящим налоговым органом.

Указанное противоречие судами при вынесении судебных актов не устранено, предмет спора надлежащим образом не установлен.

Исходя из этого, фактические обстоятельства, связанные с начислением обществу налоговым органом к уплате налога на прибыль и включаемые в предмет доказывания по настоящему делу, установлены судебными инстанциями не в полном объеме.

В соответствии с частями 1 и 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.

Согласно части 1 статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу, в том числе ознакомиться с письменными доказательствами.

В силу части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Так как решение суда и постановление апелляционной инстанции приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции; устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу; оценить достаточность и взаимную связь доказательств и доводов участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 по делу N А32-8016/2021 оставить без изменения в части эпизодов по НДС, налога на прибыль в части агентских договоров, земельного налога.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 по делу N А32-8016/2021 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суда Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Посаженников

Судьи

Т.В. Прокофьева А.Н. Герасименко