Бухгалтерский и налоговый учет некоторых видов внереализационных расходов (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет некоторых
видов внереализационных расходов

Бухгалтерский учет внереализационных расходов

Состав внереализационных расходов установлен пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

Внереализационными расходами являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие внереализационные расходы.

Таким образом, перечень расходов является незакрытым. Из этого следует, что при отнесении того или иного вида расходов к категории внереализационных, можно руководствоваться и иными законодательными или нормативными актами (например, статьей 265 главы 25 части второй НК РФ, которой определен перечень внереализационных расходов из 20 позиций).

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) внереализационные (как и операционные) расходы учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" и, следовательно, участвуют в формировании валовой прибыли организации. Вопрос о включении отдельных видов затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, решается в каждом случае в соответствии с требованиями налогового законодательства.

При организации и ведении бухгалтерского учета отдельных видов внереализационных расходов следует учитывать следующие особенности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации штрафы, пени, неустойки и иные финансовые санкции за нарушение условий хозяйственных договоров принимаются к бухгалтерскому учету только в суммах, признанных сторонами договора или присужденных органами суда или арбитража. Признание сумм санкций сторонами договора может быть осуществлено в форме оформления двустороннего (многостороннего) акта сверки взаиморасчетов или в форме письменного уведомления должника, направленного в адрес организации, которая должна получить суммы финансовых санкций. Наличие в хозяйственном договоре условий, которые соответствующим образом однозначно устанавливают обстоятельства возникновения права на взыскание финансовых санкций и устанавливают суммы этих санкций, достаточным условием для признания расходов в бухгалтерском учете и отчетности не является. Из этого, в частности, следует, что отнесение в состав расходов сумм финансовых санкций при отсутствии необходимого документального подтверждения является неправомерным и может повлечь за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

С другой стороны, организация, которая по условиям договора должна получить финансовые санкции, не должна их включать в состав прочих доходов (и, как следствие, налогооблагаемой прибыли) до получения решения суда или арбитража, либо письменного подтверждения плательщика - независимо от выбранного метода признания выручки от продаж (реализации) товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете суммы штрафов, пеней, неустоек отражаются проводками:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму штрафов, пеней или неустоек, признанных организацией или присужденных судом.

Отметим, что использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" в данном случае неправомерно, так как Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрено ведение этого субсчета только для учета сумм, подлежащих получению, но не перечислению;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму фактически перечисленных сумм финансовых санкций.

Порядок отражения в учете расходов по возмещению причиненных организацией убытков Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) подробно не рассматривается. Очевидным представляется, что принятие к учету данного вида расходов возможно только при наличии документального подтверждения факта нанесения убытка и его размера. Так же как и в случае со штрафами, пенями и неустойками, в качестве документального подтверждения расходов могут использоваться письменные уведомления плательщика с обязательным согласованием сумм убытка с получателем, решения судебных или арбитражных органов и т.п. В бухгалтерском учете суммы убытков, подлежащих возмещению, отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 60.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др. Таким образом, косвенно подтверждается, что убытки прошлых лет, в принципе, могут образовываться при осуществлении любых хозяйственных операций, связанных с производством или торговлей. Например, в качестве убытка может расцениваться недоначисленная амортизация по объектам основных средств, используемых в хозяйственной деятельности. В этом случае убытки в бухгалтерском учете будут отражаться по дебету счета 91 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (или 05 "Амортизация нематериальных активов" - если в качестве убытка признается недоначисленная амортизация объектов нематериальных активов).

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, могут быть отражены в бухгалтерском учете в качестве расходов при наличии документального оформления размеров этих сумм и правомерности списания. Так, в общем случае срок исковой давности гражданским законодательством установлен на уровне трех лет. Однако хозяйственными договорами могут устанавливаться и более длительные сроки исковой давности. Нереальность взыскания также должна быть подтверждена третьей стороной - например, органами суда и арбитража, либо информации о банкротстве должника и стоимости активов, подлежащих распределению между кредиторами, полученной от арбитражного управляющего или иного участника процесса банкротства юридического лица.

Отражение в бухгалтерском учете прочих внереализационных расходов (судебных издержек и арбитражных сборов, расходов по содержанию мобилизационных мощностей и т.п.) будет рассмотрено ниже.

Налоговый учет некоторых видов внереализационных
расходов

Состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, регулируется статьей 265 главы 25 НК РФ. В полный перечень таких расходов входит 20 позиций. Подробное их рассмотрение вряд ли целесообразно, так как значительная часть позиций имеет узкоотраслевой характер и не представляет интереса для большей части участников сферы материального производства

Наиболее распространенными из внереализационных расходов, характерных для большей части организаций, являются следующие.

1. Судебные расходы и арбитражные сборы.

Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек (статья 101 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации - АПК РФ). В соответствии со статьей 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Нетрудно убедиться, что расчеты по данным видам расходов могут производиться как с физическими лицами (экспертами, свидетелями и т.п.), так и с юридическими, как в наличной форме (из кассы организации), так и в безналичной (с расчетного счета в кредитной организации).

Подобные расходы в любом случае должны относиться на счет 91. Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие проводки:

дебет счета 91 кредит счета 60

и

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму расходов, оплаченных безналичным порядком (оплата услуг адвокатов, перечисленных коллегиям, оплата работ и услуг сторонних организаций, связанных с проведением осмотра доказательств на месте и т.п.);

дебет счета 91 кредит счета 76

и

дебет счета 76 кредит счета 50 "Касса" - на сумму оплаты услуг адвокатов или представителей, не состоящих в штате, через кассу организации;

дебет счета 91 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

и

дебет счета 70 кредит счета 50 - на сумму оплаты расходов представителей, состоящих в штате организации.

Весьма вероятна ситуация, когда часть расходов оплачивается вне организации наличными деньгами. К таким расходам могут, например, относиться командировочные расходы, связанные с переездом представителей, участвующих в суде, от места жительства (работы) к месту арбитражного разбирательства, оплата услуг адвокатов и т.п. В этом случае следует использовать счет учета расчетов с подотчетными лицами:

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 - на сумму, выданную под отчет;

дебет счета 91 кредит счета 71 - на сумму фактически произведенных расходов (на основании утвержденного авансового отчета).

Статьями 108 и 109 АПК РФ установлен следующий порядок выплаты денежных сумм свидетелям и экспертам:

денежные суммы, подлежащие выплате экспертам и свидетелям, вносятся на депозитный счет арбитражного суда лицом, заявившим соответствующее ходатайство, в срок, установленный арбитражным судом. Если указанное ходатайство заявлено обеими сторонами, требуемые денежные суммы вносятся сторонами на депозитный счет арбитражного суда в равных частях;

денежные суммы, причитающиеся экспертам, свидетелям и переводчикам, выплачиваются с депозитного счета арбитражного суда по выполнении ими своих обязанностей.

Изначально нельзя с полной уверенностью судить об исходе арбитражного разбирательства. Следовательно, суммы, перечисленные на депозитный счет арбитражного суда, могут быть возвращены организации, перечислившей эти суммы.

Таким образом, можно рекомендовать следующую схему бухгалтерских проводок:

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму средств, перечисленных на счет арбитражного суда.

По существу, эти суммы можно расценивать как аванс. Однако наиболее правомерным следует считать их отнесение на счет 76, так как аванс предполагает оплату расходов, связанных с осуществлением операций, выполняемых в рамках основной или прочей деятельности, целью которой является формирование и возмещение расходов. В данном же случае возмещение расходов не предполагается;

дебет счета 91 кредит счета 76 - на сумму фактически произведенных выплат.

Проводка оформляется на основании решения арбитража, а также документов, подтверждающих размер фактических выплат;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму произведенного возврата ранее перечисленных средств.

Возврат может быть как полным (если судебные издержки полностью возложены на проигравшую сторону) или частичным (если фактический размер расходов окажется ниже размера, первоначально оцененного арбитражным судом). Нельзя, правда, исключить и обратную ситуацию - когда после списания на счете 76 образуется кредитовое сальдо (фактический размер расходов превысит депонированную сумму). В этом случае сумма перерасхода должна быть погашена дополнительным перечислением с расчетного счета (проводка: дебет счета 76 кредит счета 51).

Например, организацией перечислено на депозитный счет арбитражного суда 35 тыс. руб. По решению арбитража судебные издержки (в части выплат экспертам и свидетелям) составили 30 тыс. руб. и распределены между сторонами поровну.

В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 35 тыс. руб. - на сумму средств, перечисленных на депозитный счет арбитражного суда;

дебет счета 91 кредит счета 76 - 15 тыс. руб. - на сумму фактических судебных издержек, подлежащих возмещению организацией;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 20 тыс. руб. - на сумму средств, возвращенных с депозитного счета арбитражного суда.

Очевидно, что списание перечисленных средств до получения судебного решения и документов, подтверждающих фактический размер расходов, может повлечь за собой занижение налогооблагаемой прибыли со всеми вытекающими последствиями.

Налоговое законодательство (статья 265 НК РФ) не ограничивает данный вид расходов какими-либо количественными ограничениями. Единственное условие для принятия фактически произведенных расходов к налоговому учету (на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) - их соответствие требованиями статьи 106 АПК РФ. Расширительное толкование норм указанной статьи не допускается. Заметим, что в случае, когда расходы не могут быть отнесены к судебным или арбитражным, и в бухгалтерском учете в состав прочих расходов их относить нельзя - затраты должны возмещаться за счет чистой прибыли организации, либо за счет виновных лиц.

Сходное экономическое содержание имеют расходы, представляющие собой плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Тарифы регулируются Федеральным законом "О государственной пошлине".

Так как в данном случае будет иметь место расхождение между суммами, принимаемыми к бухгалтерскому и к налоговому учету, необходимо учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. Из требований ПБУ 18/02 следует, что расходы в части, превышающей установленные тарифы, должны учитываться как постоянные разницы.

2. Оплата услуг банков.

Наиболее распространенными банковскими операциями, которые оказывают кредитные учреждения организациям, являются следующие:

открытие и ведение банковских счетов;

осуществление расчетов по поручению юридических лиц по их банковским счетам;

инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание;

купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

выдача банковских гарантий;

оказание консультационных и информационных услуг.

Учет расходов банков в составе прочих расходов предусмотрен подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Пунктом 13 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729, разъяснено, что при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный статьей 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Здесь же указано, что расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов. То есть, в налоговом учете расходы по оплате услуг кредитных организаций могут учитываться и в составе прочих, и в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете расходы по оплате услуг, оказанных кредитными организациями, таким образом, могут учитываться либо в составе управленческих расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу"), либо в составе прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Окончательное решение о выборе корреспондирующего счета принимается исходя из экономического содержания операции.

Например, договором банковского счета предусмотрено взимание банковской комиссии за все расчетные операции в размере 0,2 процента от суммы платежа. Организацией оплачены услуги сторонних организаций на сумму 200 тыс. руб. В том же месяце свободный остаток денежных средств в сумме 50 тыс. руб. предоставлен в виде займа сторонней организации (деньги списаны с расчетного счета).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 200 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату приобретенных товаров;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 51 - 400 руб. - на сумму банковской комиссии (денежные средства могут списываться непосредственно с расчетных, валютных счетов или специальных счетов в банках, поэтому использование счетов учета расчетов нецелесообразно);

дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" кредит счета 51 - 50 тыс. руб. - на сумму предоставленного займа;

дебет счета 91 кредит счета 51 - 100 руб. - на сумму оплаченных услуг банков.

Заметим, что из последнего примера прямо вытекает необходимость учета размера услуг банков при определении размера процентов за пользование заемными средствами.

Налоговое законодательство не ограничивает расходы по оплате услуг банков предельными размерами. Следовательно, налоговые разницы не возникают, и необходимости применения норм ПБУ 18/02 нет.

3. Расходы по проведению ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков).

В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Отдельными законами, регулирующими деятельность различных организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (Закон об акционерных обществах, Закон об ООО, Закон о производственных кооперативах и т.п.) установлена обязательность проведения общих собраний акционеров, участников, пайщиков или учредителей не реже, чем один раз в год. Кроме того, последними изменениями в Закон об акционерных обществах допускается уплата дивидендов не только по итогам деятельности акционерного общества в отчетном году, но и за каждый отчетный квартал (по результатам промежуточной отчетности). Законодательство не обязывает собирать общее собрание перед каждой выплатой дивидендов - уставом акционерного общества может быть предусмотрено, что промежуточные дивиденды выплачиваются по решению органа управления акционерным обществом. Вместе с тем, в устав общества может быть включено положение, в соответствии с которым общее собрание может собираться и четыре раза в течение года.

Так как перечисленные виды расходов относятся к внереализационным, в бухгалтерском учете они будут отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (счета 44 и 26 применяться не могут):

дебет счета 91 кредит счета 60 - на сумму расходов по аренде помещений, издательских и иных услуг сторонних организаций.

В случае, когда часть расходов оплачивается наличными деньгами, используется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами":

дебет счета 71 кредит счета 50 - на сумму денежных средств, выданных под отчет;

дебет счета 91 кредит счета 71 - на сумму фактически оплаченных расходов (в соответствии с утвержденным авансовым отчетом).

Налоговое законодательство размера расходов не ограничивает, следовательно, и налоговые разницы возникнуть не могут.

4. Штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, включаются в состав внереализационных расходов.

В соответствии со статьей 330 ГК РФ за нарушения договорных обязательств договором может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в статье 15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

При учете данного вида внереализационных расходов следует иметь в виду, что каких-либо различий между нормами налогового законодательства и требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета нет (к учету принимаются только признанные или присужденные суммы), в отличие от аналогичных видов внереализационных доходов, по которым имеются расхождения не только с бухгалтерским законодательством, но и между отдельными законодательными и нормативными актами, регулирующими порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Так, в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ указано, что доходы должны признаваться и при отсутствии подтверждения о признании должником (или присуждения судом) штрафных санкций. В то же время статья 250 НК РФ определяет состав рассматриваемых доходов, как признанные должником, а статья 271 НК РФ определяет дату их включения в налоговую базу, как дату признания должником.

В соответствии с НК РФ в налоговом учете отражаются только расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Если возможность взыскания санкций или возмещения ущерба предусмотрена договором, но сам факт взыскания не подтвержден плательщиком или судебным органом, ни в бухгалтерском ни в налоговом учете такие доходы не отражаются.

Налоговое законодательство не ограничивает размер расходов, которые могут приниматься к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, налоговые разницы здесь также возникать не могут. Вместе с тем, следует иметь в виду, что размер признанных санкций не может быть выше предусмотренных в соответствующем договоре. Но и в этом случае расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета не будет, так как в бухгалтерском учете суммы, превышающие размер договорных, должны возмещаться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов (чистой прибыли) или относиться на счет виновных лиц.

5. Расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся также расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Пунктом 15 Методических рекомендаций разъяснено: при отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п.

Таким образом, чтобы суммы расходов на содержание законсервированных мощностей могли быть приняты к налоговому и бухгалтерскому учету, необходимо выполнение следующих условий:

руководителем организации должен быть утвержден порядок консервации и перечень консервируемых объектов;

на каждый консервируемый объект (или группу объектов, если их консервация проводится в рамках одного мероприятия) должна быть составлена смета расходов не только на консервацию, но и на будущее содержание законсервированных объектов. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль (при исчислении которого учитываются подобные расходы) является календарный год, естественно сделать вывод о том, что по завершении консервации сметы на содержание законсервированных объектов должны составляться ежегодно и утверждаться до начала нового отчетного года (налогового периода по налогу на прибыль);

и, разумеется, проведенные затраты должны быть документально подтверждены, а их экономическая целесообразность не должна вызывать сомнений.

В бухгалтерском учете расходы по содержанию законсервированных объектов списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" с кредита счетов учета производственных затрат и материально-производственных запасов. Например:

дебет счета 91 кредит счета 10 "Материалы" - на сумму стоимости материалов (например, горюче-смазочных или прочих), использованных при осуществлении работ по содержанию законсервированных объектов;

дебет счета 91 кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств;

дебет счета 91 кредит счета 70 - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым на работах по содержанию законсервированных объектов.

Обособленное списание заработной платы и начислений на нее, по нашему мнению, правомерным является тогда, когда начисление заработной платы производится по отдельным нарядам (рабочим-сдельщикам) или в организации создается специализированное подразделение по содержанию и обслуживанию законсервированных объектов. В прочих случаях заработная плата и начисления на нее должны списываться в составе стоимости работ и услуг отдельных производств и хозяйств.

6. Убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам. То есть их отражение в налоговом учете будет аналогичным отражению в налоговом учете иных внереализационных расходов.

Кроме того, для целей налогообложения приравниваются к внереализационным расходам суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2003 г.