Операции с подакцизными товарами, признаваемые объектами налогообложения (И.А. Давыдова, "Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2003 г.)

Операции с подакцизными товарами,
признаваемые объектами налогообложения

  1. Общие положения                                                     

  2. Операции с подакцизными товарами (за  исключением  нефтепродуктов), 

     совершаемые производителями этих товаров                            

  3. Операции с подакцизными товарами (за  исключением  нефтепродуктов), 

     совершаемые иными лицами                                            

  4. Операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами                

1. Общие положения

Перечень совершаемых с подакцизными товарами операций, признаваемых объектами обложения акцизами, определен в ст.182 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В то же время следует иметь в виду, что с 1 января 2003 года Федеральными законами от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" и от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" в ст.182 НК РФ внесены изменения и дополнения, согласно которым объект обложения акцизами в отношении подакцизных нефтепродуктов принципиально отличается от объектов налогообложения применительно к другим подакцизным товарам.

В связи с этим в настоящей статье рассматриваются условия определения объекта обложения акцизами отдельно по операциям, совершаемым с нефтепродуктами, и по операциям с прочими подакцизными товарами.

В свою очередь, операции, совершаемые с подакцизными товарами (за исключением с 1 января 2003 года нефтепродуктов), также можно подразделить на операции, совершаемые производителями этих товаров, и операции, совершаемые иными лицами.

Таким образом, в настоящей статье будут представлены три группы объектов обложения акцизами:

- операции с подакцизными товарами (за исключением нефтепродуктов), совершаемые производителями этих товаров;

- операции с подакцизными товарами (за исключением нефтепродуктов), совершаемые иными лицами;

- операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами.

2. Операции с подакцизными товарами (за исключением
нефтепродуктов), совершаемые производителями этих товаров

К операциям с подакцизными товарами (за исключением нефтепродуктов), совершаемым производителями этих товаров, относятся следующие операции:

а) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением с 1 января 2003 года нефтепродуктов), в том числе реализация этих товаров в качестве предметов залога и передача их по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Так, реализация подакцизных товаров, переданных производителем в залог банку в качестве обеспечения по кредитному договору, признается объектом обложения акцизами. В то же время поскольку реализация лицами подакцизных товаров, не произведенных самими этими лицами, а приобретенных ими у других лиц, не признается объектом налогообложения, операции по реализации ломбардами заложенных в них подакцизных товаров обложению акцизами не подлежат.

В отношении определения понятия предоставления отступного или новации следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Статьей 414 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). При этом новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Кроме того, реализацией, а следовательно, и объектом обложения акцизами признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также их использование при натуральной оплате (товарообмен).

Например, если ликвидируемая организация передает произведенные ею подакцизные товары со своего баланса на баланс вновь образуемой организации, то на основании рассматриваемой нормы НК РФ операция по передаче с баланса ликвидируемой организации подакцизных товаров на баланс вновь образуемой признается для передающей организации объектом обложения акцизами.

В то же время поскольку в соответствии с положениями ст.179 и 182 НК РФ плательщиками акцизов по подакцизным товарам (за исключением с 1 января текущего года нефтепродуктов), производимым на территории Российской Федерации, признаны организации - производители этих товаров, вновь образуемая организация, реализующая переданные ей (то есть не произведенные непосредственно ею) подакцизные товары, плательщиком акцизов по данной реализации не признается.

Обращаем также внимание читателей журнала на то, что исходя из положений рассматриваемой нормы НК РФ у организаций или индивидуальных предпринимателей, бесплатно (то есть безвозмездно) раздавших произведенные ими подакцизные товары в качестве подарков при проведении презентаций или передавших эти изделия в счет оплаты сырья, материалов или каких-либо услуг, возникает объект налогообложения, так же как и при совершении ими операций по реализации этих товаров. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" товарообменные операции с участием спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции запрещены;

б) передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров (за исключением с 1 января 2003 года нефтепродуктов) собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение вышеуказанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья (материалов).

Таким образом, независимо от того, что согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них одним лицом для другого лица, в НК РФ в законодательном порядке закреплена норма, в соответствии с которой у организаций, осуществивших производство и передачу на территории Российской Федерации подакцизных товаров из давальческого сырья, возникает объект обложения акцизами;

в) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

При этом в отличие от других подакцизных товаров, передаваемых в структуре организации для дальнейшего производства неподакцизных товаров, передача в рамках единого технологического процесса спирта этилового, выработанного организацией из любого вида сырья и используемого ею для производства денатурированных спирта этилового и спиртосодержащей продукции, объектом обложения акцизами не признается.

Таким образом, если, например, организация производит алкогольную продукцию, на основе которой в структуре этой же организации вырабатываются неподакцизные лекарственные средства, при передаче этой алкогольной продукции для их производства у данной организации возникает объект обложения акцизами. Сумма акциза, начисленная и уплаченная по этим операциям передачи, в соответствии со ст.199 НК РФ относится на себестоимость лекарственных средств.

Кроме того, при применении рассматриваемой нормы НК РФ следует иметь в виду, что Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) передача в структуре организации на производство неподакцизных товаров произведенного спирта этилового из непищевого сырья исключена из операций, не подлежащих обложению акцизами, и, следовательно, на вышеуказанную передачу (за исключением передачи такого спирта в рамках единого технологического процесса на денатурацию) с 1 января 2002 (согласно ст.16 Закона N 57-ФЗ) распространяется действие подпункта 5 п.1 ст.182 НК РФ.

Например, если организация использует в качестве сырья для производства неподакцизной парфюмерно-косметической продукции выработанный ею же из отходов целлюлозного производства спирт этиловый, то операции по передаче этого спирта в ее структуре на производство вышеуказанной неподакцизной продукции признаются объектом обложения акцизами.

Аналогичные передачи этого спирта, совершенные до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, обложению акцизами не подлежали.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что Законом N 57-ФЗ также внесены значительные изменения и в порядок использования организациями на производство неподакцизных товаров спирта этилового из непищевого сырья, приобретенного на стороне.

Так, до вступления в силу Закона N 57-ФЗ при использовании организацией на производство неподакцизных товаров спирта этилового из непищевого сырья, не произведенного самой организацией, а приобретенного ею на стороне, но непосредственно у производителя этого спирта (за исключением приобретения в порядке договора мены или взаиморасчетов с поставщиком), сумма акциза, уплаченная при его приобретении, в соответствии с п.5 ст.203 НК РФ подлежала возмещению из бюджета в порядке, определяемом Правительством РФ.

В соответствии с изменениями, внесенными в данную норму Законом N 57-ФЗ, акциз, уплаченный организацией при приобретении у производителя спирта этилового из непищевого сырья, использованного ею для производства неподакцизных товаров, более не подлежит возмещению, а относится на себестоимость готового неподакцизного товара аналогично отнесению на себестоимость таких товаров сумм акциза, уплаченных по спирту этиловому из непищевого сырья, приобретенному в порядке договора мены и (или) взаиморасчетов, а также сумм акциза, уплаченных по покупному спирту этиловому из пищевого сырья;

г) передача лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для собственных нужд.

Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается такое использование этих товаров, при котором они не являются сырьем для дальнейшего производства из них других подакцизных или неподакцизных товаров, то есть использование произведенных подакцизных товаров для рекламы, на выставках, на представительские расходы и т.д.

Вместе с тем не могут считаться используемыми для собственных нужд объемы подакцизных товаров, отобранные для проведения в соответствии с регламентирующей их производство нормативно-технической документацией проверки качества.

Например, ГОСТ 5363-93 "Водка. Правила приемки и методы анализа" предусматривает, что водка принимается партиями, каждая из которых оформляется одним документом о качестве.

Документ о качестве водки выдается только после проведения проверки ее качества на соответствие требованиям нормативно-технической документации по различным показателям. Кроме того, в зависимости от показателя качества и объема партии водки (в бутылках) ГОСТ определяет объем отбора проб для проведения анализа ее качества. Следовательно, объем водки, направленный для проверки ее качества в пределах норм, установленных ГОСТ, не подлежит обложению акцизами;

д) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

е) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику вышеуказанного договора (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей доле участников договора, или разделе такого имущества.

Таким образом, независимо от того, что в ст.39 НК РФ перечисленные в вышеприведенных п."д" и "е" перечня операций с подакцизными товарами передачи не признаны реализацией, в целях главы 22 НК РФ эти операции с 1 января 2001 года определены как объекты обложения акцизами;

ж) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов).

Согласно данной норме ранее не облагавшиеся акцизами операции, например, передача алкогольной продукции или пива на розлив организациями-производителями другим организациям на условиях давальческого сырья, с 1 января 2001 года подлежат обложению акцизами.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что на операции по передаче нефти на переработку на давальческой основе действие нормы, установленной в подпункте 9 п.1 ст.182 НК РФ, не распространяется.

При определении плательщиков акцизов по вышеперечисленным операциям следует иметь в виду, что ни Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", ни вступившей в силу с 1 января 2003 года главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ производство подакцизных товаров не определено как вид деятельности, при осуществлении которого организации и индивидуальные предприниматели подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Поэтому лица, осуществляющие производство подакцизных товаров (включая нефтепродукты), не могут быть плательщиками единого налога на вмененный доход по этому виду деятельности.

Отдельные организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по производству подакцизных товаров, переходят на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и на этом основании ошибочно полагают, что такой переход освобождает их от обязанностей плательщиков акцизов по этим товарам.

Следует иметь в виду, что до 1 января 2003 года в соответствии с положениями п.2 ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" под действие вышеуказанной системы не подпадали, в частности, организации, занятые производством подакцизных товаров; в связи с этим такие организации были не вправе переходить на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.

Переход индивидуальных предпринимателей, производящих подакцизные товары, на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и приобретение ими патента на тот или иной вид деятельности не освобождали их от обязанности уплачивать федеральные налоги и сборы (в том числе акцизы), поскольку Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ предусматривалось, что, приобретая патент, индивидуальный предприниматель освобождается только от уплаты подоходного налога. Таким образом, переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не предполагал его освобождения от обязанностей плательщика акцизов по производимому им подакцизному товару.

С 1 января 2003 года согласно подпункту 8 п.3 ст.346.12 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, занятые производством подакцизных товаров (включая нефтепродукты), а также их добычей и реализацией, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

3. Операции с подакцизными товарами (за исключением
нефтепродуктов), совершаемые иными лицами

К операциям с подакцизными товарами (за исключением нефтепродуктов), совершаемым лицами, не являющимися производителями этих товаров, относятся следующие операции:

а) реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей вышеуказанной продукции, либо с акцизных складов других организаций (за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации).

При применении данной нормы НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст.18 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" все положения главы 22 НК РФ, касающиеся акцизных складов и региональных специальных марок, введены в действие с 1 июня 2001 года.

Прежде всего обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с положениями ст.196 НК РФ, определяющими понятие "режим налогового склада", данный режим введен только в отношении алкогольной продукции, к которой согласно ст.181 настоящего Кодекса относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов. Таким образом, поскольку пиво вышеуказанной статьей НК РФ к алкогольной продукции не отнесено, режим налогового склада на этот подакцизный товар, а также на какие-либо другие подакцизные товары не распространяется.

Режим налогового склада - это комплекс мер налогового контроля, который включает учет подакцизных товаров, условия их выбытия, особые требования к обустройству складов, доступу на них и т.д. В период действия режима налогового склада алкогольная продукция не считается реализованной, и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акцизов.

Таким образом, можно сделать вывод, что режим налогового склада - это период времени, в течение которого на готовую алкогольную продукцию, находящуюся под особым контролем налоговых органов, не начисляется акциз.

Действие режима налогового склада распространяется как на территорию, на которой расположены производственные помещения, используемые непосредственно для производства алкогольной продукции, так и на акцизные склады - специально выделенные и оборудованные помещения, где хранится готовая алкогольная продукция. При этом акцизные склады могут находиться как на территории, на которой расположены производственные помещения, так и вне этой территории.

Режим налогового склада действует с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям.

Таким образом, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этого же предприятия, режим налогового склада продолжает действовать. Режим налогового склада также действует, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации.

Акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом согласно ст.197 НК РФ считаются следующие виды отгрузки (передачи) алкогольной продукции:

1) с территории, на которой расположены производственные помещения, где эта продукция была произведена, или с акцизного склада организации-производителя, на котором она хранилась:

- организациям розничной торговли и общественного питания;

- структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;

- акцизному складу организации оптовой торговли;

- другой организации, использующей алкогольную продукцию (например, купаж водки) в качестве полуфабриката или осуществляющей розлив этой продукции;

2) с акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли и общественного питания.

Например, если произведенная алкогольная продукция передается с одного акцизного склада, принадлежащего винзаводу, на другой акцизный склад этого же винзавода, реализации продукции не происходит, поскольку главой 22 НК РФ такая передача подакцизных товаров реализацией не признается. Действие режима налогового склада в данном случае не завершается, и, соответственно, акцизы не начисляются.

Необходимо различать такие понятия, как "акцизный склад производителя" и "акцизный склад оптовой торговли".

В соответствии с Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предприятиям, производящим алкогольную продукцию, выдаются лицензии на осуществление производства, хранения и поставки произведенной алкогольной продукции, а организациям оптовой торговли - лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции.

Таким образом, под организациями оптовой торговли понимаются организации, которые закупают алкогольную продукцию, предназначенную для дальнейшей перепродажи. Следовательно, склад, принадлежащий производителю, с которого он реализует продукцию собственного производства, нельзя отождествлять со складом организации оптовой торговли. На акцизном складе оптовой торговли должна храниться только приобретенная алкогольная продукция. Однако на практике предприятия-производители, часто не имея возможности учредить необходимое количество акцизных складов производителя, используют помещения принадлежащих им акцизных складов оптовой торговли для хранения и реализации алкогольной продукции собственного производства.

Если, например, винзавод отгружает алкогольную продукцию с акцизного склада производителя, находящегося в одном регионе, на собственный акцизный склад оптовой торговли, находящийся в другом регионе, акцизы не начисляются, так как в данном случае не возникает момента реализации.

Следует обратить внимание, что НК РФ не допускает возможности реализации алкогольной продукции с акцизного склада производителя организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад. Так, п.2 ст.197 НК РФ установлено, что хранение вышеуказанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки, запрещается. Однако в настоящее время на практике встречаются случаи, когда оптовая торговля алкогольной продукцией осуществляется организациями оптовой торговли, имеющими соответствующую лицензию, но не учредившими акцизные склады.

Если производитель реализует алкогольную продукцию организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад, он должен начислить акциз в отношении этой реализации по налоговой ставке в размере 100%, поскольку с данной реализацией завершается действие режима налогового склада;

б) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров (включая нефтепродукты), от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данном определении объекта налогообложения одновременно конкретизированы плательщики акцизов, совершающие указанные операции. Так, если в период действия Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" плательщиками акцизов по первичной отгрузке (передаче) предприятиям и организациям для последующей продажи конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, были определены организации, осуществлявшие эту отгрузку (то есть таможенные органы, органы внутренних дел или налоговые органы), то с 1 января 2001 года ими стали лица, непосредственно осуществляющие продажу этих товаров, переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов. Следовательно, с 1 января 2001 года таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию данные товары, плательщиками акцизов не признаются.

При применении рассматриваемой нормы НК РФ следует иметь в виду, что организации розничной торговли или индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, установленного и введенного в действие нормативными актами законодательных органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", до 1 января 2003 года при совершении ими операций по розничной реализации подакцизных товаров, переданных им на основании приговоров или решений судов, не признавались плательщиками акцизов. При этом организации и предприниматели, осуществлявшие розничную выездную (нестационарную) и розничную стационарную торговлю горюче-смазочными материалами, были определены как плательщики единого налога только с вводом в действие Федерального закона от 13.07.2001 N 99-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"".

Оптовая торговля не входила в определенный Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" перечень видов деятельности, по которым могла быть введена уплата единого налога. Поэтому организации оптовой торговли, осуществлявшие продажу переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и подакцизных товаров и (или) подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежали обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, были обязаны уплачивать акциз по этой операции.

С 1 января 2003 года вышеуказанный Федеральный закон утратил силу. При этом с той же даты вступила в силу введенная Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, устанавливающая специальный налоговый режим.

Так, в соответствии с нормами п.4 ст.346.26 НК РФ уплата единого налога на вмененный доход предусматривает:

- для организаций - замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно НДС и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога;

- для индивидуальных предпринимателей - замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно НДС и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, указанной в п.2 рассматриваемой статьи НК РФ) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.

Таким образом, как следует из вышеизложенных положений, уплата единого налога не предусматривает ни для организаций, ни для индивидуальных предпринимателей замену уплаты ими акцизов, и, следовательно, с 1 января 2003 года лица, совершающие операции по реализации (как оптовой, так и розничной) конфискованных подакцизных товаров (включая нефтепродукты), являются плательщиками акцизов по этим операциям в общеустановленном порядке;

в) ввоз подакцизных товаров (включая нефтепродукты) на таможенную территорию Российской Федерации [за исключением ввоза таких товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность].

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации обложение акцизами производится в зависимости от избранного таможенного режима, а именно:

- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме;

- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы акциза, которые в соответствии с главой 22 НК РФ были ему возмещены или от уплаты которых он был освобожден в связи с экспортом этих товаров;

- при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;

- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз уплачивается при ввозе вышеуказанных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с последующим возвратом уплаченных сумм при вывозе продуктов их переработки с таможенной территории Российской Федерации;

- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, определенном таможенным законодательством Российской Федерации.

Согласно ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ до 1 июля 2001 года сумма акциза, подлежащая уплате при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств-участников СНГ, уменьшалась на сумму акциза, уплаченную в стране происхождения этих товаров. С вышеуказанной даты при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации с государствами-участниками СНГ применяется (так же как и со странами дальнего зарубежья) порядок взимания косвенных налогов по принципу "страна назначения", и зачет сумм налога, уплаченных в стране происхождения товаров, не производится;

г) первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о Едином таможенном пространстве).

До настоящего времени соглашение о Едином таможенном пространстве подписано только с Республикой Белоруссия. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 23.06.1997 N 583 таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через границу Российской Федерации с Республикой Белоруссия российских товаров и товаров, происходящих с территории Республики Белоруссия, были отменены. Рассматриваемая норма в отношении подакцизных товаров, происходящих и ввозимых из Республики Белоруссия в Российскую Федерацию, применялась в 2000 году. При этом согласно распоряжению Правительства РФ от 11.01.2000 N 47-р взимание акцизов по происходящим и ввозимым с территории Республики Белоруссия подакцизным товарам, подлежавшим маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и (или) лицензированию, производилось таможенными органами.

Впоследствии порядок перемещения подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации и Республики Белоруссия был уточнен постановлением Правительства РФ от 22.08.2000 N 619 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 23 июня 1995 года N 583", в котором предусмотрен упрощенный порядок декларирования товаров, происходящих из Российской Федерации и ввозимых в Республику Белоруссия, и товаров, происходящих из Республики Белоруссия и ввозимых в Российскую Федерацию. Порядок таможенного оформления вышеуказанных товаров утвержден приказом ГТК России от 09.12.2000 N 1146 "О порядке таможенного оформления товаров, происходящих из Российской Федерации и вывозимых в Республику Белоруссия, и товаров, происходящих из Республики Белоруссия и ввозимых в Российскую Федерацию".

Таким образом, в настоящее время нет государств, ввоз подакцизных товаров из которых на территорию Российской Федерации полностью освобожден от таможенного контроля и таможенного оформления.

Пунктом 3 ст.182 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях главы 22 "Акцизы" НК РФ к производству приравнены розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства данных товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Таким образом, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как их производство только в случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса этих товаров, после которого они становятся самостоятельным готовым к применению продуктом.

Так, например, поскольку ГОСТы, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, в обязательном порядке содержат требования по ее розливу (упаковке) и, следовательно, этот технологический процесс является частью общего производственного процесса данной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства.

В то же время в ГОСТ 5962-67 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия" представлены правила и нормы, регламентирующие условия транспортирования и хранения этой продукции, но не содержится каких-либо требований по ее упаковке.

Таким образом, поскольку согласно вышеуказанному ГОСТ производство спирта этилового ректификованного не требует его упаковки в тот или иной вид тары, данный товар является готовым к реализации в момент завершения процесса ректификации.

Соответственно, упаковка спирта этилового ректификованного, то есть его розлив или расфасовка в ту или иную тару, не может быть классифицирована как часть процесса его производства, а организации (в том числе и аптечной сети), осуществляющие розлив этого спирта без изменения его концентрации, не признаются плательщиками акцизов по операциям его реализации.

При этом следует иметь в виду, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спирта этилового фармакопейного, являются фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России.

Так, производство спирта этилового 90, 70 и 40% регламентируется фармакопейной статьей ФС 42-3071-94, а спирта этилового 95% - фармакопейной статьей ФС 42-3072-94, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы).

Таким образом, для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства.

Учитывая вышеизложенное, аптеки, осуществившие данный розлив спиртов фармакопейных, признаются плательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям.

Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что поскольку до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" спиртосодержащие лекарственные средства, разлитые в емкости более 100 мл, признавались подакцизным товаром, а в фармакопейных статьях, регламентирующих их производство, предусмотрены требования по их упаковке, до 1 января 2002 года розлив таких средств из упаковки "ангро" в меньшую тару рассматривался как облагаемая акцизом операция.

Организации или предприниматели, осуществляющие деятельность по расфасовке (розливу) подакцизных нефтепродуктов (приобретенных или полученных на давальческих началах) или вырабатывающие эти товары путем смешения, должны руководствоваться в своей деятельности следующими государственными стандартами: ГОСТ Р 51313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное" и ГОСТы, которые регламентируют производство моторных масел, содержат требования к упаковке этих нефтепродуктов согласно ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение".

Исходя из норм и правил упаковки нефтепродуктов, предусмотренных ГОСТ 1510-84, розлив (упаковка, расфасовка) нефтепродуктов как часть общего процесса их производства рассматривается лишь в отношении моторных масел.

Следовательно, организации и предприниматели, осуществляющие расфасовку (розлив) моторных масел, рассматриваются как лица, осуществляющие производство подакцизных нефтепродуктов.

Одновременно следует иметь в виду, что в ГОСТ 1510-84 налив нефтепродуктов в транспортные средства или в транспортную тару, а также в резервуары представлен как операция по транспортировке и хранению уже готовых к реализации и применению нефтепродуктов.

Следовательно, поскольку данная операция не может быть определена как часть процесса производства нефтепродуктов, налив подакцизных нефтепродуктов лицами, не являющимися их производителями, в хранилища, а также в транспортные средства или тару, используемые лишь в целях транспортировки этих товаров, не рассматривается как часть процесса производства нефтепродуктов.

Поскольку такие виды деятельности, как, например, отпуск автомобильного бензина на АЗС в канистры и бензобаки покупателя или розлив алкогольных напитков и пива в организациях общественного питания, также не могут быть квалифицированы как часть процесса производства этих подакцизных товаров, данный вид деятельности не признается производством.

В отношении смешения товаров следует иметь в виду, что если, например, организацией или иными лицами осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации (в том числе и процесс смешения автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками), результатом которого стало получение подакцизных нефтепродуктов, предназначенных для реализации потребителям, то данное лицо рассматривается как производитель этих нефтепродуктов.

В то же время поскольку согласно рассматриваемой норме НК РФ такой процесс как, например, смешение в барах коктейлей из различных видов алкогольной продукции не признается их производством, операции по реализации полученной продукции не подлежат обложению акцизами.

4. Операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами

С 1 января 2003 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" объектом обложения акцизами признаны следующие операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами:

- оприходование лицами, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных ими из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), а также получение этими лицами нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

При этом в целях обложения акцизами под оприходованием признано принятие в установленном порядке к учету, в том числе производственному, складскому и т.д., нефтепродуктов, самостоятельно выработанных из собственного сырья или полученных в собственность в счет оплаты услуг по переработке давальческого сырья;

- получение нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство.

При этом под получением нефтепродуктов признаются следующие операции:

приобретение нефтепродуктов в собственность, то есть передача права собственности на нефтепродукты одним лицом другому лицу (на возмездной и (или) безвозмездной основе). Таким образом, если лицо, имеющее свидетельство, передает нефтепродукты другому имеющему свидетельство лицу безвозмездно или в качестве вклада в его уставной капитал, то, поскольку право собственности на передаваемые нефтепродукты переходит этому лицу, получение нефтепродуктов в вышеуказанных формах рассматривается как подлежащая обложению акцизами операция;

оприходование (принятие в установленном порядке к учету, в том числе складскому) нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов;

оприходование (принятие в установленном порядке к учету, в том числе производственному, складскому и т.д.) подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов;

получение нефтепродуктов, произведенных на основе договора переработки из давальческого сырья, собственником этого сырья;

- передача производителями нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Исходя из вышеизложенных норм новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, предусматривает частичный перенос налоговой нагрузки с производителей (нефтеперерабатывающих организаций) на организации, осуществляющие оптовую и розничную торговлю этими товарами, что позволяет распределить уплату акцизов по нефтепродуктам между территориальными бюджетами пропорционально объемам потребления этих продуктов на данных территориях.

При этом читателям журнала следует обратить внимание на то обстоятельство, что возникновение объекта налогообложения при получении нефтепродуктов поставлено в зависимость от наличия у участников российского рынка нефтепродуктов соответствующего документа, определенного законом как свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

В результате при получении нефтепродуктов объект обложения акцизами возникает не у всех лиц, осуществляющих оптовую и (или) розничную реализацию нефтепродуктов, а только у тех, кто имеет вышеуказанное свидетельство.

Согласно информации, представляемой с мест, по состоянию на 30 мая текущего года выдано 3995 свидетельств, в том числе 1647 (41% от общего числа выданных свидетельств) - на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, 1426 (36%) - на розничную реализацию нефтепродуктов и 853 (21%) - на оптовую реализацию нефтепродуктов.

Таким образом, учитывая, что до 1 января 2003 года плательщиками акцизов по нефтепродуктам являлись 70 организаций, их число увеличилось практически в 57 раз. В то же время общее количество лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), осуществляющих на территории Российской Федерации деятельность с нефтепродуктами (производство, оптовую, оптово-розничную и розничную реализацию), составляет порядка 13 000. Следовательно, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, получили лишь 30% участников российского рынка нефтепродуктов.

Прежде всего этот факт объясняется тем, что значительное количество участников рынка нефтепродуктов (как производителей, так и оптовых поставщиков) осуществляют свою деятельность либо на арендованных мощностях, не являющихся государственной собственностью, либо как перепродавцы, вообще не имея мощностей. По этой причине в соответствии с положениями главы 22 "Акцизы" НК РФ эти лица не имеют права на получение свидетельства. Так, из общего количества участников российского рынка нефтепродуктов только 53% (6778) участников имеют право на получение свидетельства. Следовательно, из этого количества лиц свидетельство получили только 60% участников российского рынка нефтепродуктов.

В то же время от лиц, осуществляющих реализацию нефтепродуктов, в массовом порядке стали поступать заявления об аннулировании уже выданных им свидетельств, а также заявления с просьбой не рассматривать ранее поданные заявления об их выдаче.

По состоянию на 30 мая 2003 года количество налогоплательщиков, аннулировавших свидетельство, составило более 2,2 тысяч, или 55% от общего количества лиц, их получивших.

По информации, получаемой от УМНС России по субъектам Российской Федерации, одной из основных причин аннулирования свидетельств налогоплательщики называют отсутствие свидетельств у поставщиков нефтепродуктов (нефтеперерабатывающих заводов, оптовых организаций первого звена); в результате этого возникает двойное налогообложение получаемых нефтепродуктов. Поскольку это приводит к существенному удорожанию нефтепродуктов для их покупателей, получение свидетельства становится экономически невыгодным.

Другой причиной аннулирования свидетельств являются отказы имеющих свидетельство поставщиков отгружать нефтепродукты лицам, имеющим свидетельство, что объясняется большим временным интервалом между начислением и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет, что приводит к отвлечению собственных оборотных средств в значительных размерах.

Такое положение привело к тому, что некоторые поставщики нефтепродуктов в целях страхования собственных предпринимательских рисков, связанных с невозмещением сумм акцизов в результате действия или бездействия покупателя, в договоры на поставку нефтепродуктов (в том числе и лицам, имеющим свидетельство) вносят пункты, обязывающие покупателей уплачивать аванс, равный сумме акциза, с учетом НДС.

К тому же не исключено, что действующий порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты стимулирует заинтересованность администраций субъектов Российской Федерации, на территории которых зарегистрированы производители и оптовые поставщики нефтепродуктов первого звена, в максимизации сбора акцизов в бюджеты своих территорий. В результате на этих налогоплательщиков оказывается определенное давление, побуждающее их заключать договоры на поставку продукции в другие регионы только с покупателями, не имеющими свидетельства. В результате, поскольку поставщики лишаются права на налоговые вычеты, в региональный бюджет субъекта поступает вся начисленная ими сумма акциза.

Следствием повсеместных отказов участников российского рынка нефтепродуктов от получения по вышеизложенным причинам свидетельств является сосредоточение поступлений акцизов на нефтепродукты в относительно небольшом количестве регионов по месту их производства, а также в регионах, на территории которых находятся оптовые поставщики первого звена.

В результате около 70% всех поступлений акцизов на нефтепродукты в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации приходится всего на 6-7 регионов.

При этом согласно данным налоговой отчетности за январь - май текущего года по расчетам за 2003 год начисления акцизов по нефтепродуктам в консолидированный бюджет Российской Федерации составили 26 млрд. руб., фактически поступило - 27,6 млрд. руб. Таким образом, уровень собираемости акцизов по нефтепродуктам за вышеуказанный период составил в целом по Российской Федерации 106,2%.

В федеральный бюджет Российской Федерации поступило за данный период акцизов на нефтепродукты в сумме 11 млрд. руб., что составляет 40% от суммы акцизов по нефтепродуктам, фактически поступившей в консолидированный бюджет Российской Федерации по расчетам за текущий год.

Из вышеприведенных данных о фактических поступлениях акцизов по нефтепродуктам следует, что установленные Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" пропорции распределения этого налога между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов Российской Федерации полностью соблюдены.

Кроме того, сложившийся в январе - мае текущего года высокий уровень собираемости в консолидированный бюджет Российской Федерации сумм акцизов по нефтепродуктам по расчетам за 2003 год способствовал тому, что фактические поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации превысили начисленную сумму на 1,6 млрд. руб., и позволил перечислить в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации дополнительно 1 млрд. руб.

Таким образом, при общем выполнении заданий по поступлению акцизов на нефтепродукты в целом по Российской Федерации наполнение бюджетов территорий в связи с отказом лиц, осуществляющих в субъектах Российской Федерации реализацию нефтепродуктов, от свидетельств, определяющих их как плательщиков акцизов по этим операциям, находится под угрозой.

Следует отметить, что лица (организации и индивидуальные предприниматели), осуществляющие оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, имеют право на осуществление этих операций независимо от наличия у них свидетельства. Плательщиками акцизов по нефтепродуктам признаются только лица, имеющие вышеуказанное свидетельство. При этом в отношении плательщиков акцизов устанавливается жесткая система мер налогового контроля за производством и оборотом нефтепродуктов, соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Таким образом, возможность осуществления практически бесконтрольной и неподотчетной деятельности с нефтепродуктами стимулирует отказы многих лиц, осуществляющих реализацию нефтепродуктов, от получения свидетельства.

В настоящее время на уровне законодательных органов Российской Федерации широко обсуждается вопрос о дополнении главы 22 "Акцизы" НК РФ в целях решения проблемы наполнения доходной части территориальных бюджетов нормами, предусматривающими обязательность получения свидетельства всеми участниками российского рынка нефтепродуктов и распространения на него статуса лицензии.

Согласно действующим нормам главы 22 НК РФ в отличие от лицензии, на основании которой в настоящее время осуществляется деятельность по переработке и хранению нефти и нефтепродуктов, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, по своему статусу не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого производство этой деятельности запрещено, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого свидетельства.

Таким образом, предлагаемое распространение на свидетельство статуса лицензии обусловило бы и необходимость разработки аналогичной системы мер ответственности за осуществление деятельности с нефтепродуктами при отсутствии свидетельства. В противном случае данная мера не приведет к ожидаемому результату.

Кроме того, одновременно с установлением в законодательном порядке мер ответственности за осуществление деятельности с нефтепродуктами без свидетельства потребуется пересмотреть порядок, определяющий основания для аннулирования свидетельства, поскольку в настоящее время согласно нормам главы 22 НК РФ свидетельство может быть аннулировано по заявлению налогоплательщика без указания причин.

Учитывая, что в настоящее время насчитывается около 13 тысяч участников российского рынка нефтепродуктов, при стопроцентном вовлечении их в круг лиц, имеющих свидетельство, число плательщиков акцизов по нефтепродуктам может увеличиться в три раза.

Соответственно, такое количество налогоплательщиков требует установления за ними постоянного и действенного налогового контроля по данному виду налога, что предполагает столь же существенное увеличение численности работников налоговой системы и, как результат, приведет к увеличению расходов на администрирование налога (на расширение штатов налоговых органов, на материальное обеспечение их деятельности служебными помещениями, техническим и компьютерным оборудованием, транспортными средствами и т.д.).

Таким образом, при рассмотрении вопроса о получении свидетельства всеми участниками российского рынка нефтепродуктов необходимо провести расчеты дополнительных расходов федерального бюджета на мероприятия по администрированию налога и дать объективную оценку того, располагает государство финансовыми возможностями для обеспечения осуществления налоговыми органами полноценного контроля за столь значительным числом плательщиков акцизов на нефтепродукты или нет.

Возможно, решением вышеизложенных проблем наполнения доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации явилась бы консолидация акциза на нефтепродукты в доход федерального бюджета с одновременным решением вопроса о порядке финансирования территориальных дорожных фондов путем централизованного распределения этих поступлений по субъектам Российской Федерации.

Независимо от наличия или отсутствия свидетельства объект обложения акцизами возникает у лиц, осуществивших самостоятельное производство подакцизных нефтепродуктов из собственного сырья или передачу нефтепродуктов, выработанных ими из давальческого сырья, собственникам этого сырья, не имеющим свидетельства, а также у лиц, получающих подакцизные нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья.

Как следует из вышеизложенного, наиболее стабильными источниками поступлений акцизов на нефтепродукты, так же как и прежде, являются производители этих товаров.

Независимо от наличия или отсутствия свидетельства плательщиками акцизов являются также лица, совершающие операции по продаже переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, подакцизных нефтепродуктов, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, а также осуществившие ввоз подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.

При определении объекта обложения акцизами в случае реализации в 2003 году остатков нефтепродуктов, произведенных в 2002 году, необходимо исходить из следующих положений.

Как уже указывалось выше, до 1 января 2003 года в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.182 НК РФ реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных нефтепродуктов признавалась объектом обложения акцизами.

С 1 января 2003 года согласно подпункту 5 п.1 ст.183 НК РФ операции по реализации нефтепродуктов обложению акцизами не подлежат. При этом в соответствии с подпунктами 2 и 3 п.1 ст.182 НК РФ к объектам налогообложения отнесены операции по оприходованию лицами (как имеющими, так и не имеющими свидетельство) нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов. До 1 января 2003 года вышеуказанные операции объектом обложения акцизами не признавались.

Таким образом, если производитель нефтепродуктов произвел и оприходовал (принял в установленном порядке к учету) подакцизные нефтепродукты в 2002 году, то он совершил не облагавшуюся в данном периоде акцизами операцию. При реализации этих нефтепродуктов в 2003 году у него согласно новому порядку обложения акцизами нефтепродуктов также не возникает объекта налогообложения.

Следовательно, нефтепродукты, оприходованные их производителем в 2002 году и реализованные им в 2003 году, акцизами не облагаются.

Вместе с тем если эти нефтепродукты получены в 2003 году лицом, имеющим свидетельство, то у него в соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.182 НК РФ возникает объект обложения акцизами.

При определении объекта обложения акцизами по операциям с нефтепродуктами также следует обратить внимание на следующие положения.

Если часть нефтепродуктов, закупленных лицом, имеющим свидетельство, поступает на принадлежащие этому лицу мощности по их хранению, а часть - на арендованные им хранилища, то это лицо должно начислить акциз на весь объем полученных (оприходованных) им нефтепродуктов, в том числе и на объем, поступивший на арендованные этим лицом мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов.

Если согласно договорам купли-продажи, заключенным имеющими свидетельство лицами, осуществляющими оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, с производителем этих нефтепродуктов, отгрузка нефтепродуктов грузополучателям осуществляется транзитом (непосредственно с нефтеперерабатывающих заводов, минуя мощности вышеуказанных оптовиков), то, несмотря на данный способ поставки нефтепродуктов потребителям, оптовики как собственники этих нефтепродуктов должны оприходовать (принять в установленном порядке к учету) отгруженные с нефтеперерабатывающего завода покупателям по их поручению нефтепродукты и начислить акциз по этому объему нефтепродуктов в общеустановленном порядке.

Лица, имеющие свидетельство на определенный вид деятельности, являются плательщиками акцизов при совершении ими любых операций, предусмотренных подпунктами 2-4 п.1 ст.182 НК РФ, в том числе и не определенных рамками данного свидетельства.

Так, если лицо, имеющее свидетельство, приобретает на собственные нужды, в том числе и по цене с учетом акциза, нефтепродукты (например, автомобильный бензин на АЗС, независимо от способа его оплаты: по пластиковым картам, талонам или за наличный расчет), то в соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.182 НК РФ оно должно начислить акциз на весь объем закупленных нефтепродуктов. При этом уменьшение начисленной им суммы акциза на сумму акциза, уплаченную в цене приобретения этих товаров, в НК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем подпунктом 1 п.1 ст.264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 настоящего Кодекса.

Исходя из вышеизложенного сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным нефтепродуктам и использованным им на собственные нужды, учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, если стоимость вышеуказанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

У лиц, осуществивших розлив (расфасовку) моторных масел или получивших подакцизные нефтепродукты путем смешения, независимо от отсутствия или наличия у них свидетельства возникает объект налогообложения при оприходовании вышеуказанных нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья, и при передаче этих нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства.

Учитывая, что значительная часть участников российского рынка нефтепродуктов осуществляет деятельность по реализации нефтепродуктов через посредников, которые на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, передают или реализуют нефтепродукты другим грузополучателям, в вышеуказанных случаях необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии со ст.971 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя); в то же время согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, по сделке, совершенной поверенным в соответствии с договором поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, тогда как по сделке, совершенной комиссионером, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.

По агентскому договору (в соответствии со ст.1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершить юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, при приобретении нефтепродуктов поверенным или агентом от имени имеющего свидетельство доверителя или принципала объект обложения акцизами возникает у последних.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент.

В то же время если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то в этом случае согласно ст.1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 настоящего Кодекса. В соответствии с п.1 ст.996 указанной главы ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, если согласно договору комиссии или агентскому договору, в котором агент выступает от своего имени, заключается сделка купли-продажи нефтепродуктов, то передачи права собственности на них комиссионеру или агенту не происходит, а их собственником является комитент или принципал.

Исходя из вышеизложенного если, например, любой из вышеперечисленных посредников по поручению имеющего свидетельство лица заключает с нефтеперерабатывающим заводом договор о переработке на давальческой основе принадлежащей этому лицу нефти, то согласно подпункту 3 п.1 ст.182 НК РФ объект обложения акцизами и, соответственно, обязанности налогоплательщика возникают у собственника давальческой нефти при получении им выработанных из нее нефтепродуктов.

Если посредник заключает с нефтеперерабатывающим заводом договор о переработке давальческой нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства лицу, то в соответствии с подпунктом 4 п.1 ст.182 НК РФ объект обложения акцизами и обязанности налогоплательщика возникают у переработчика при передаче им произведенных из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства. При этом согласно подпункту 2 п.5 ст.198 НК РФ исчисленная производителем по данной передаче сумма акциза предъявляется к оплате указанному собственнику.

И.А. Давыдова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь - ноябрь 2003 г.