Расходы на содержание автотранспорта: налогообложение и учет (Л.Е. Никулина, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2003 г.)

Расходы на содержание автотранспорта: налогообложение и учет*(1)

     Расходы на приобретение топлива                                     

     Признание расходов на приобретение топлива                          

     Расходы на мойку, парковку, техосмотр и страхование                 

     Расходы на ремонт                                                   

     Расходы на арендованный автомобиль                                  

     Договор безвозмездного пользования автомобилем                      

     Компенсация   за   использование   работником   личного   легкового 

     автомобиля                                                          

Практически любая организация использует в работе автотранспорт. Затраты на приобретение топлива, ремонт и техосмотр, мойку, парковку и страхование - вот перечень основных расходов, связанных с содержанием автомобилей. Статья посвящена их налоговому и бухгалтерскому учету.

Расходы на приобретение топлива

Порядок учета топлива зависит от того, как оно приобретается: за наличный расчет или по талонам.

Если топливо приобретается за наличные, как правило, водителю выдают деньги под отчет. На них он покупает топливо на автозаправочных станциях (АЗС). В этом случае к авансовому отчету водитель сможет приложить только кассовый чек, но не счет-фактуру. Ведь при продаже топлива в розницу счета-фактуры продавцы не выписывают. Об этом гласит пункт 7 статьи 168 НК РФ. Следовательно, покупатель не может принять к вычету НДС, уплаченный в составе цены топлива.

Далее, по мнению МНС России, все зависит от того, выделена ли сумма НДС отдельной строкой в чеке. Если не выделена, организация может включить уплаченный налог в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (в составе стоимости приобретенного топлива). В противном случае (НДС выделен) эта сумма в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается. Это вытекает из статьи 170 НК РФ. Иными словами, в подобной ситуации уплаченная АЗС сумма НДС для целей налогообложения попросту теряется.

В бухучете купленное топливо нужно отразить по цене, которая указана в кассовом чеке. Это следует из пункта 147 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. В нем сказано: если в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материалов, сумма НДС не выделена, расчетным путем она не определяется.

Когда топливо приобретается по талонам, этот способ покупки топлива предпочтительнее, если расходы на него значительны. Ведь организации при покупке талонов выставят счет-фактуру, где будет выделен НДС, который можно принять к вычету. Кроме того, не придется выдавать водителям наличные деньги под отчет.

Талоны могут быть "рублевые", на которых указана стоимость топлива, или "литровые", где прописано количество и марка топлива. Учет талонов ведется в книге движения талонов, где регистрируется дата покупки талонов и их выдача водителям. Форму книги организации разрабатывают самостоятельно.

Бухгалтерский учет талонов зависит от условий договора, определяющих переход права собственности на топливо. Если договором предусмотрен переход права собственности на него в момент передачи талонов покупателю (как правило, это имеет место при покупке "литровых" талонов), бухучет ведется на счете 10 "Материалы" на субсчетах "Талоны на ГСМ полученные" и "Талоны на ГСМ выданные". При переходе же права собственности в момент заправки талоны учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Аналитический учет выданных под отчет талонов ведется в разрезе подотчетных лиц и по видам топлива.

Пример 1

Организация приобрела талоны на бензин на сумму 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). Они оплачены полностью. В этом же месяце все талоны выдали водителям. По договору право собственности на топливо переходит в момент передачи талонов.

В бухгалтерском учете организации были сделаны такие проводки:

Дебет 10 субсчет "Талоны на ГСМ полученные" Кредит 60

- 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.) - оприходованы талоны на бензин;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачены талоны;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 60

- 5000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10 субсчет "Талоны на ГСМ выданные" Кредит 10 субсчет "Талоны на ГСМ полученные"

- 25 000 руб. - талоны выданы водителям под отчет.

Признание расходов на приобретение топлива

Стоимость израсходованного топлива включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль на основании первичных документов, подтверждающих обоснованность данных расходов при использовании автомобиля в производственных целях. Основным первичным документом учета работы автотранспорта является путевой лист. Его форма утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78.

В налоговом учете стоимость топлива учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Об этом сказано в подпункте 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

На затраты на приобретение топлива, как и на все другие, в полной мере распространяются общие требования к расходам, которые предъявляет статья 252 НК РФ. В частности, требование об экономической оправданности.

При определении, оправданны ли расходы, налоговые органы будут ориентироваться на нормы расхода топлив и смазочных материалов, утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 года (руководящий документ Р3112194-0366-03). Обратите внимание: нормы обязательны только для предприятий, которые входят в систему Минтранса России. Для остальных они носят рекомендательный характер. Это подтверждается обширной судебной практикой (см., например, постановления Федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского округа от 16.05.2001 N А74-1170/00-К2-Ф02-1007/01-ОС1 и Центрального округа от 05.10.2001 N А08-3900/00-9). Однако если расход топлива будет значительно отличаться от рассчитанного по методике Минтранса России*(2), у проверяющих возникнут справедливые вопросы относительно его экономической оправданности. Поэтому нужно быть готовым обосновать повышенную "прожорливость" автомобиля.

Для этого рекомендуем самостоятельно на основе методики Минтранса России рассчитать собственные нормы расхода топлива. Затем утвердить их приказом руководителя как самостоятельный документ или часть учетной политики.

Устанавливая свои внутрифирменные нормы, нужно учесть технические характеристики конкретного автомобиля, степень износа его двигателя, а также данные о расходе топлива в прошлом. Кроме того, необходимо определить нормы расхода топлива на летний и зимний периоды, ведь объем сжигаемого топлива зимой и летом различается. К обоснованию расхода топлива можно привлечь самого водителя. Ведь повышенный расход топлива может объясняться пробками на дорогах, изношенностью машины, большой массой перевозимого груза и т.д.

Что касается бухучета, то здесь затраты на приобретение топлива признаются в составе расходов по обычным видам деятельности безотносительно каких-либо нормативов. Впрочем, Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153, говорит об обратном. В пункте 40 этого документа сказано, что расходы на топливо включаются в состав материальных затрат в пределах норм, утвержденных Минтрансом России. Сверхнормативные затраты относятся к внереализационным расходам (п.97). Однако эта инструкция обязательна лишь для предприятий, подведомственных Минтрансу России.

Расходы на мойку, парковку, техосмотр и страхование

Кроме расходов на приобретение топлива при эксплуатации автомобиля приходится периодически оплачивать его мойку, парковку на платных стоянках и в гаражах, проведение технического осмотра. Все эти траты являются расходами на содержание служебного автотранспорта. В налоговом учете включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ).

Разумеется, для этого затраты должны быть документально подтверждены и экономически оправданны. Например, оправданность расходов на парковку подтверждается тем, что она обеспечивает сохранность автомобиля. Первичными документами в данном случае являются кассовый чек или бланк строгой отчетности - квитанция за парковку автомобиля. Этот бланк утвержден письмом Минфина России от 24.02.94 N 16-38. При проведении техосмотра основанием расхода является приказ МВД России от 15.03.99 N 190, где установлено, что каждое автотранспортное средство периодически подлежит обязательному техосмотру.

На расходы для целей налогообложения также можно отнести суммы, которые организация израсходовала на страхование (как обязательное, так и добровольное) автомобиля и своей гражданской ответственности (ст.263 НК РФ).

В бухучете все перечисленные затраты учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (у торговых организаций - на счете 44 "Расходы на продажу").

Кстати
Что такое договор аренды транспортного средства с экипажем

Такой договор предполагает, что арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст.632 ГК РФ).

Арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства. В том числе производить текущий и капитальный ремонт. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также на их содержание несет арендодатель.

Арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства. В том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых при эксплуатации материалов, а также на оплату различных сборов, если иное не предусмотрено договором (ст.636 ГК РФ).

Расходы на ремонт

Для поддержания автомобиля в рабочем состоянии приходится периодически его ремонтировать. Различают текущий и капитальный ремонт.

Текущий ремонт предназначен для профилактического обслуживания автомобиля. Он предусматривает замену моторного масла, фильтров, тормозных колодок, проверку шин и т.д. При проведении капитального ремонта производится полная разборка отдельных узлов и агрегатов (двигателя, коробки передач и т.д.).

В налоговом учете затраты на ремонт независимо от его вида учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.1 ст.260 НК РФ). Они отражаются в том периоде, когда были произведены. Чтобы равномерно в течение года признавать расходы на ремонт, организация может создать резерв на ремонт основных средств*(3) .

Если ремонт осуществляет автомастерская, документами, подтверждающими расходы, являются акт о приемке работ и платежные документы. Для вычета уплаченного НДС потребуется счет-фактура. В случае же проведения ремонта собственными силами необходимо представить смету ремонтных работ, накладные на оприходование приобретенных запчастей и т.д.

В бухучете затраты на ремонт также относятся на расходы организации (п.7 ПБУ 10/99).

Расходы на арендованный автомобиль

Организация может иметь не только собственный автопарк, но и арендованные автомобили. В договоре аренды может быть оговорено, какая из сторон несет расходы по их содержанию и эксплуатации (топливо, ремонт и т.д.) Если такого условия в договоре нет, расходы несет арендатор (ст.646 ГК РФ). Они учитываются в порядке, изложенном выше.

В частности, арендатор признает для целей налогообложения расходы на ремонт арендуемого имущества в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.2 ст.260 НК РФ). Естественно, если договор между арендатором и арендодателем не предусматривает возмещение расходов на ремонт арендодателем.

При аренде автомобиля возникают дополнительные затраты в виде арендной платы. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). У кого арендуется автомобиль - у юридического или физического лица - для целей налогообложения прибыли значения не имеет. Иными словами, и в том и в другом случае арендная плата уменьшает налогооблагаемую прибыль при выполнении условий, установленных в статье 252 Кодекса.

В то же время статус арендодателя влияет на налоговые последствия по другим налогам. Так, если автомобиль арендуется у физического лица, у него возникает налогооблагаемый доход*(4). Что касается ЕСН, то нужно различать аренду транспортного средства с экипажем и без него (см. врезку).

Дело в том, что сама по себе арендная плата ЕСН не облагается. Но если заключен договор аренды автомобиля с экипажем, оплачивается не только использование машины. За услуги водителя также нужно платить. На эти выплаты по договору следует начислять ЕСН. Ведь согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ суммы, которые выплачиваются за услуги, оказываемые по гражданско-правовым договорам, облагаются ЕСН. Однако это не касается той части налога, которая уплачивается в ФСС России. Данная норма установлена пунктом 3 статьи 238 НК РФ.

Кроме того, на оплату услуг водителя нужно начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому в договоре аренды автомобиля с экипажем рекомендуем четко указать, какая часть выплачиваемой суммы является арендной платой, а какие выплаты произведены за услуги, оказываемые водителем.

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то их начислять ни на ту, ни на другую часть выплат по договору не нужно. Это вытекает из пункта 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765.

Пример 2

Производственная организация арендовала у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, легковой автомобиль для служебных разъездов. Ежемесячная арендная плата - 3000 руб. в месяц. Согласно договору арендодатель оказывает услуги водителя, получая за это по 4000 руб. в месяц.

В данном случае в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, ежемесячно включается сумма затрат по договору в размере 7000 руб. (3000 руб. + 4000 руб.). С этой суммы нужно удержать налог на доходы физических лиц. Кроме того, 4000 руб. является базой для начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно делаются такие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендодателем"

- 7000 руб. - начислены арендная плата и плата за услуги водителя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 68

- 910 руб. (7000 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц (для упрощения примера стандартные налоговые вычеты не учитываются);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 50

- 6090 руб. (7000 руб. - 910 руб.) - выдана арендная плата и оплата за услуги водителя;

Дебет 26 Кредит 69-2

- 1120 руб. (4000 руб. х 28%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 26 Кредит 69-3

- 144 руб. (4000 руб. х 3,6%) - начислен ЕСН в фонды обязательного медицинского страхования;

Дебет 69-2 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 480 руб. (4000 руб. х 12%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69-2 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 80 руб. (4000 руб. х 2%) - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Договор безвозмездного пользования автомобилем

Организация может заключить договор безвозмездного пользования автомобилем. По такому договору (его иногда называют договором ссуды) ссудодатель обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю (п.1 ст.689 ГК РФ). Ссудополучатель обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Он обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы по ее содержанию, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст.695 ГК РФ).

Расходы организации по содержанию и эксплуатации автомобиля, полученного по договору безвозмездного пользования, уменьшают налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке. Но для этого договор должен предусматривать, что данные расходы несет ссудополучатель.

Есть еще одна немаловажная деталь, о которой порой забывают. Передача имущества во временное пользование по договору ссуды - для целей налогообложения не что иное, как безвозмездно оказанная услуга. Стоимость такой услуги включается ссудополучателем во внереализационные доходы (п.8 ст.250 НК РФ). Эту стоимость нужно определить самостоятельно, основываясь на данных о рыночной стоимости аренды аналогичного автомобиля.

Компенсация за использование работником
личного легкового автомобиля

В завершение рассмотрим распространенную ситуацию, когда работник использует личный автомобиль для служебных поездок, а организация выплачивает ему за это компенсацию.

Выплачивая такую компенсацию, организация должна руководствоваться письмом Минфина России от 21.06.92 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". В нем сказано, что основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию копию технического паспорта своего автомобиля, заверенную нотариусом. А если сотрудник управляет автомобилем по доверенности, требуется еще и доверенность собственника этого автомобиля. Компенсация выдается один раз в месяц.

Подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ позволяет включать подобные компенсации в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Сумма компенсации не должна превышать нормы. Эти нормы приведены в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - постановление N 92). Так, для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб.см. нормативная величина компенсации равна 1200 руб. в месяц, а с объемом двигателя свыше 2000 куб.см. - 1500 руб. в месяц.

Расходы по компенсациям за использование личного автомобиля относятся к косвенным (п.1 ст.318 НК РФ). Это означает, что их можно сразу включить в расчет налога на прибыль - в том отчетном периоде, в котором была выплачена компенсация. То есть считается, что организация понесла данные расходы после того, как выдала деньги сотруднику. Как предприятие признает свои доходы и расходы - по кассовому методу или по методу начисления - в данном случае не важно. Об этом говорится в подпункте 4 пункта 7 статьи 272 и в пункте 3 статьи 273 Налогового кодекса.

На компенсации не начисляется ЕСН, если они установлены законодательством и соответствуют нормам (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ). Как было отмечено ранее, компенсация за использование личного автомобиля оговорена в Трудовом кодексе. Следовательно, если эта сумма не превышает норм, установленных постановлением N 92, то ЕСН она не облагается.

Сверхнормативные выплаты налогом также не облагаются, но по другой причине - на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Данным пунктом предусмотрено освобождение от ЕСН выплат, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Компенсация сверх норм - пример такой выплаты.

Действие указанной нормы относится и к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

В то же время для страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний действуют другие правила. Этими взносами не облагаются только компенсации, выплаченные в пределах норм. На сверхнормативную величину взносы начисляются. Это следует из пункта 10 упомянутого выше Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России.

Что касается НДФЛ в настоящее время Департамент налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России согласовывает налогообложения компенсации с Минтрудом России и Минфином России. Как только позиция министерств будет определена, мы опубликуем ее на страницах журнала.

Л.Е. Никулина,

аудитор ООО "Аудиторская поддержка"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли, Департамента косвенных налогов, Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц и Департамента единого социального налога МНС России

*(2) Подробнее об этом читайте в статье "Как применять новые нормы расхода ГСМ" // РНК, 2003, N 18. - Примеч. ред.

*(3) Подробнее об этом читайте в статье "Резерв на ремонт основных средств: МНС России вносит ясность" // РНК, 2003, N 4. - Примеч. ред.

*(4) Подробнее об этом читайте в статье "Налогообложение при аренде имущества у физического лица" // РНК, 2003, N 19. - Примеч. ред.