Перепланировка офиса: ремонт, модернизация, реконструкция? (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2003 г.)

Перепланировка офиса: ремонт, модернизация, реконструкция?*(1)

     Что такое перепланировка                                            

     Ремонт или реконструкция (модернизация)?                            

     Порядок признания расходов на перепланировку                        

     Что говорит арбитраж                                                

Если организация произвела ремонт, расходы на него можно списать сразу. В отличие от затрат на модернизацию или реконструкцию. Поэтому важно четко понимать, когда заканчивается ремонт и начинается реконструкция либо модернизация. Однако определить эту грань при перепланировке офиса не так-то просто.

Хотелось бы сразу оговориться, что в статье речь пойдет об офисных помещениях, находящихся в собственности организации. Ситуация, когда организация арендует офис, рассматриваться не будет. Итак, у большинства организаций необходимость перепланировки офиса обусловлена самыми разными причинами. В их числе:

- формирование своего фирменного стиля и своей концепции офиса;

- использование приобретенной недвижимости для представительских целей;

- оптимизация рабочего пространства в современном деловом стиле;

- изменение конфигурации помещений, улучшение звукоизоляции.

Однако прежде чем приступать к таким работам, важно понять следующее: даже при самом удачном стечении обстоятельств перепланировка - это комплекс проблем и непредвиденных сложностей для любой организации.

Например, фирма осуществила несанкционированную перепланировку офиса. На практике такая ситуация встречается сплошь и рядом и влечет за собой множество негативных последствий.

Во-первых, такая перепланировка может привести к ухудшению конструктивных характеристик надежности и безопасности здания, а также к нарушению градостроительных и строительных норм и правил.

Во-вторых, даже если все нормы и требования соблюдены, любые сделки с помещениями, перепланированными без согласования с соответствующими органами, в дальнейшем невозможны (ст.222 ГК РФ).

Кроме того, не допускается перепланировка жилых помещений с целью их использования в качестве нежилого фонда. Например, чтобы использовать жилые помещения под офис, их предварительно нужно перевести в состав нежилого фонда в установленном законом порядке.

В-третьих, на организацию может быть наложена административная ответственность согласно статье 9.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

В-четвертых, могут возникнуть проблемы с признанием расходов на произведенную перепланировку в налоговом учете. Ведь согласно статье 252 НК РФ расходами считаются лишь затраты, которые:

- обоснованны, то есть экономически оправданны;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если же перепланировка не санкционирована, не выполняется второе из обязательных условий - документальное подтверждение затрат. Следовательно, такие затраты не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. А это крайне невыгодно для организации - ведь на перепланировку обычно расходуются немалые суммы.

Ну а если все необходимые разрешения (см. врезку) все-таки собраны? Все равно признать расходы на перепланировку очень непросто. Дело в том, что в Налоговом кодексе они прямо не указаны. Зато предусмотрены расходы на ремонт и расходы на реконструкцию или модернизацию. Порядок их признания различен. Поэтому необходимо правильно квалифицировать и четко разграничивать затраты на перепланировку. Для этого нужно знать, какой комплекс работ проводится в рамках перепланировки.

Что такое перепланировка

Как правило, под перепланировкой понимается любое несоответствие между фактической планировкой нежилого помещения и поэтажным планом бюро технической инвентаризации (БТИ).

К перепланировке нежилых помещений относятся следующие виды работ:

- перенос и разборка перегородок;

- перенос и устройство дверных проемов;

- устройство самостоятельного входа;

- перенос электрических сетей и устройство внутреннего электроосвещения, перевод его на повышенное напряжение;

- выделение в пределах существующей площади новых помещений;

- переоснащение санитарных узлов;

- устройство новых вентиляционных каналов и др.

Попробуем определить, когда перечисленные работы относятся к ремонтным, а когда считаются реконструкцией или модернизацией.

Ремонт или реконструкция (модернизация)?

Для ответа на этот вопрос обратимся к нормативным и разъяснительным документам.

В письме Минфина СССР от 29.05.84 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" сказано, что к реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения. Как правило, переустройство происходит без расширения имеющихся зданий и сооружений и без увеличения численности работающих и связано с повышением их технико-экономических показателей. В результате реконструкции не только увеличиваются производственные мощности, но и улучшаются условия труда работников и охраны окружающей среды.

Аналогичное определение понятия "реконструкция" было приведено в письме Госстроя России от 28.04.94 N 16-14/63*(2). В нем говорится: реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания или его назначения. Например, переустройство административного здания под поликлинику. При реконструкции действующих предприятий в соответствии с комплексным проектом может производиться перепланировка существующих производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения.

Налоговый кодекс к работам по модернизации относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с "совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции". Об этом гласит пункт 2 статьи 257 НК РФ.

Текущий и средний ремонт основных средств связан с поддержанием их в рабочем состоянии, восстановлением утраченной при эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предохранением их от преждевременного выхода из строя. Так сказано в пункте 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания).

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим. Это относится к каменным и бетонным фундаментам зданий, трубам подземных сетей и т.п.

Таким образом, если в результате работ по перепланировке помещения изменились его технико-экономические показатели или технологическое, служебное назначение либо появились иные новые качества, это - реконструкция или модернизация. Во всех остальных случаях произведенные работы считаются ремонтом.

Например, организация произвела работы по переносу и разборке внутренних межкабинетных перегородок и заменила санитарно-техническое оборудование. Поэтажное соответствие помещений и санитарных узлов было сохранено. В этом случае произведенные работы квалифицируются как капитальный ремонт. В аналогичном порядке определяются и другие конструктивно несложные работы, которые в большинстве случаев выполняются без привлечения специализированной организации.

В настоящее время широко распространена установка легких перегородок в помещениях. Это наиболее дешевый и быстрый способ перепланировки. Он позволяет выделить для управляющего персонала место в цехе, павильоне, автосервисе, организовать операционный зал, склад, разделить рабочие места и др.

Такие перегородки (прозрачные или непрозрачные) - некапитальные стены, служащие для разделения помещений. Обычные перегородки (кирпичные, деревянные, гипсокартонные на деревянном или металлическом каркасе) после установки требуют штукатурных или малярных работ, и при перепланировке их нельзя использовать дважды. Поэтому организации предпочитают использовать сборные (статичные или передвижные) системы офисных перегородок с полной отделкой. При очередной перепланировке или продаже офиса их можно разобрать и использовать вторично. Такие перегородки устанавливают в ходе ремонтных работ.

А если организация сделала, например, "евроремонт" офиса, улучшающий ранее принятые нормативные показатели его функционирования? Это уже реконструкция помещения.

Но учтите: во избежание проблем с налоговыми органами лучше самостоятельно определить стоимость работ, как проводимых в рамках проекта реконструкции здания, так и осуществляемых при капитальном ремонте помещений, и выделить их в смете или в акте о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), который составляют по окончании перепланировки офиса. Форма N ОС-3 утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Кстати
Как оформить соответствующие документы

Имейте в виду: порядок согласования и получения разрешения на реконструкцию или капитальный ремонт недвижимого имущества зависит от того, на территории какого субъекта РФ и муниципального образования находится такая недвижимость.

Оформление соответствующих правоустанавливающих документов и получение необходимых согласований на перепланировку офиса в общем порядке включает в себя следующие мероприятия:

- разработка специализированной организацией проектной документации на реконструкцию, капитальный ремонт здания или его частей и согласование ее в соответствующих органах и организациях. В частности, у районного архитектора, в противопожарной службе, органе санэпиднадзора и др. Это установлено статьей 61 Градостроительного кодекса. Проектная документация - это инвестиционный проект, проект (рабочий проект) строительства, реконструкции, расширения, капитального ремонта и технического перевооружения предприятий, зданий и сооружений. Данное определение приведено в пункте 1 Положения о проведении государственной экспертизы и утверждении градостроительной, предпроектной и проектной документации в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 N 1008. Если затронуты несущие конструкции, капитальные стены, перекрытия и элементы инженерных и вентиляционных систем, проектная документация представляется обязательно;

- государственная экспертиза проектной документации (производится в соответствии с указанным постановлением);

- получение разрешения на перепланировку в органе местного самоуправления (ст.62 Градостроительного кодекса), а также выписки из протокола заседания межведомственной комиссии.

Например, в Москве разрешение представляет собой соответствующее распоряжение главы управы района или префекта административного округа в зависимости от сложности переустройства;

- сдача реконструированного объекта в эксплуатацию приемочной комиссии;

- проведение технической инвентаризации реконструированного или отремонтированного объекта с получением документов БТИ (справки, поэтажные планы, экспликации). В документах должно быть указано на отсутствие несанкционированной перепланировки и обременений, то есть в экспликации помещений не должно быть "красных линий" (отметок о незаконной перепланировке). Данное требование обусловлено тем, что после перепланировки меняется площадь помещений, их конфигурация и количество;

- представление технического паспорта здания, если объект недвижимости претерпел какие-либо изменения. Например, его перепланировка повлекла за собой изменение его площади. Технический паспорт, составленный на каждое здание, - это основной документ, характеризующий техническое состояние здания и отражающий необходимость его капитального ремонта;

- внесение изменений в свидетельство о государственной регистрации права собственности на здание в связи с его перепланировкой.

Согласованная в соответствующих инстанциях проектная документация и официальное разрешение дают законное право организации - владельцу здания на перепланировку, а также право на продажу, обмен и иные способы отчуждения имущества.

Порядок признания расходов на перепланировку

Еще раз напомним, что понесенные затраты признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, только если удовлетворяют критериям, перечисленным в статье 252 НК РФ. И самое сложное - доказать, что работы по перепланировке экономически оправданны.

Если осуществлена модернизация или реконструкция:

Изменение первоначальной стоимости основных средств - той, по которой они приняты к бухучету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Об этом сказано в пункте 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

После окончания модернизации и реконструкции основного средства затраты на эти цели увеличивают его первоначальную стоимость. Это в том случае, если улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Так гласят пункты 27 ПБУ 6/01 и 73 Методических указаний. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (в том числе и по модернизации объекта во время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты по реконструкции действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы относятся к долгосрочным инвестициям. Об этом гласит пункт 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенного письмом Минфина России от 30.12.93 N 160. Указанные работы приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

Соответственно изменение первоначальной стоимости основных средств при их реконструкции (модернизации) должно отражаться по дебету счета 01 "основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В налоговом учете затраты по реконструкции и модернизации объектов основных средств также увеличивают их первоначальную стоимость (п.2 ст.257 НК РФ).

Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции или модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования. Об этом гласит пункт 1 статьи 258 НК РФ. При этом срок полезного использования можно увеличить в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. А если же в результате реконструкции или модернизации срок службы объекта основных средств не увеличился? Тогда организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования*(3).

Таким образом, если в результате перепланировки была осуществлена модернизация или реконструкция офиса, понесенные затраты нельзя списать сразу. Они будут учитываться в составе расходов постепенно через амортизационные отчисления.

Напомним, что в 2002-2003 годах амортизация не начисляется по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, если право собственности на них не зарегистрировано и документы на регистрацию не поданы. Об этом сказано в письме Управления МНС России по г.Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на письмо МНС России от 12.02.2003 N 02-4-06/67-Е413). Исключение составляют объекты, введенные в эксплуатацию до 31 декабря 1998 года.

Если был сделан ремонт:

Затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в расходы на обслуживание производственного процесса (п.79 Методических указаний). Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходы на поддержание основных средств в исправном состоянии в бухучете формируют расходы по обычным видам деятельности. ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Для целей налогового учета расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Так сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат. Об этом говорится в пункте 1 статьи 260 Кодекса.

Таким образом, если работы по перепланировке офиса признаны ремонтными, затраты по ним можно учесть сразу и в полном размере.

Пример

Организация заказала энергетический дизайн интерьера. Стоимость работ дизайн-студии по реализации проекта "Офис в стиле "Фэн-шуй"" составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

При реализации проекта была осуществлена перепланировка здания офиса на основе:

- плана с триграммой офиса (деление на благоприятные и неблагоприятные энергетические зоны);

- проекта улучшения кабинетов с помощью "Фэн-шуй" (предпочтительное расположение мебели и других предметов интерьера по зонам, функциональность зон, способы активизации зон предпочтений, способы смягчения отрицательного воздействия).

Эти работы признаны ремонтными. Почему? А потому что в результате их проведения не были затронуты капитальные стены, не изменились технико-экономические показатели и нормативные показатели функционирования объекта основных средств.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - оплачены работы по реализации энергетического дизайн-проекта, выполненные дизайн-студией;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 100 000 руб. - стоимость работ по реализации дизайн-проекта признана в составе внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99) на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС со стоимости работ по реализации дизайн-проекта;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 20 000 руб. - НДС по работам по реализации дизайн-проекта признан в составе внереализационных расходов.

В данном случае перепланировка офиса экономически не оправданна. Поэтому фактические расходы по реализации энергетического дизайн-проекта, включая сумму НДС, относятся к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п.49 ст.270 и п.1 ст.252 НК РФ).

Что говорит арбитраж

Относительно того, как квалифицировать работы по перепланировке офиса, имеется и арбитражная практика. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.06.2003 по делу N КА-А40/3913-03 подчеркивается следующее. Согласно заключениям специализированных экспертных организаций по вопросам, требующим специального познания, ремонтно-строительные работы, оплаченные истцом, не изменили технико-экономических показателей здания и его назначения. Замена оборудования здания на более современное и частичная, некапитальная перепланировка не являются реконструкцией и модернизацией здания как отдельного и цельного объекта учета основных средств. Следовательно, оснований для отнесения затрат на ремонт на счет 08 с последующим переносом этой суммы на счет 01 (на увеличение первоначальной стоимости здания) нет.

В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.2003 по делу N КА-А40/8739-02 сказано, что в связи с перепланировкой офисных помещений истцом были произведены следующие работы:

- замена напольного покрытия и оконных блоков;

- монтаж навесного потолка;

- окраска помещений;

- оклейка стен обоями;

- установка гипсокартонных перегородок.

Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из следующего. В письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.84 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в письме Главной инспекции архитектурно-строительного надзора РФ от 28.04.94 даны определения и капитального ремонта, и реконструкции. В обоих случаях возможна перепланировка объекта, но при капитальном ремонте - без изменения основных технико-экономических показателей здания, а при реконструкции - именно с такими изменениями. В этом и состоит отличие рассматриваемых терминов. Однако в материалах налоговой проверки и оспариваемом решении ответчика, а также в материалах дела отсутствуют какие-либо сведения:

- об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.);

- изменении технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.).

Учитывая характер произведенных работ, суд пришел к обоснованному выводу о том, что они носят характер ремонтных, а затраты по их осуществлению правомерно включены истцом в состав прочих расходов.

Е.В. Орлова,

начальник департамента аудита ООО "Компания ПремиумКонсалт"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России

*(2) Письмом Госстроя России от 07.05.2003 N 19-16/47 оно отменено в связи с отказом в государственной регистрации

*(3) Подробнее о порядке начисления амортизации в случае увеличения первоначальной стоимости основного средства читайте в следующих номерах. - Примеч. ред.