Комментарий к изменениям порядка налогообложения добычи полезных ископаемых (Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации") (М.М. Юмаев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2003 г.)

Комментарий к изменениям порядка налогообложения
добычи полезных ископаемых
(Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации, а также о признании утратившими силу
некоторых законодательных актов (положений законодательных актов)
Российской Федерации")

Необходимость принятия Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ, предусматривающего ряд изменений порядка налогообложения добычи углеводородного сырья, обусловлена, в первую очередь, недостатками действующей редакции главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ в части определения видов углеводородного сырья, добыча которого подлежит налогообложению.

В настоящее время в главе 26 НК РФ приводятся законченный перечень видов углеводородного сырья, признаваемых объектом налогообложения, и конкретных типов месторождений, из которых осуществляется его добыча, а также отдельные условия, которые оказывают непосредственное влияние на возникновение налогового обязательства.

Так, в отношении газа природного горючего НК РФ допускает возможность применения одной из двух ставок - ставки 0% или адвалорной ставки (16,5%): ставка 0% применяется к попутному газу, извлекаемому из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, но только при условии, что этот газ добывается через нефтяные скважины, а по адвалорной ставке облагается газ, добываемый из газовых и газоконденсатных месторождений.

Вместе с тем нефтегазодобывающие компании осуществляют добычу природного горючего газа из нефтегазоконденсатных месторождений и не через нефтяные, а через газовые скважины, в связи с чем исчисление налога на добычу полезных ископаемых при добыче такого газа по ставке 16,5% может казаться спорным.

Актуальной является и проблема налогообложения в 2002-2003 годах газового конденсата. В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" нефть и газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений облагаются по твердой (специфической) налоговой ставке, корректируемой на коэффициент динамики мировых цен на нефть, а газовый конденсат, извлекаемый из иных типов месторождений, облагается по адвалорной ставке в зависимости от стоимости реализованного добытого полезного ископаемого.

Таким образом, основным фактором, определяющим порядок налогообложения, является тип месторождения, причем в лицензионном соглашении, в Государственном балансе запасов полезных ископаемых Российской Федерации и в Государственном кадастре месторождений наименование типа месторождения может различаться. Кроме того, на результат налогообложения во многих случаях влияет принятие налогоплательщиком за основу типа залежей (пластов), слагающих месторождение, а не типа месторождения в целом.

Несмотря на недостатки действующей системы налогообложения добычи углеводородного сырья, принятие Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ обусловлено и позитивными фискальными последствиями применения специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений: в 2002 году консолидированный бюджет Российской Федерации получил в два раза больше налога на добычу полезных ископаемых, чем платежей за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на нефть и стабильный газовый конденсат, взимавшихся в 2001 году.

Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ внес изменения как непосредственно в главу 26 НК РФ (ст.337, 338, 342 и 343), так и в ст.5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ, определяющего особенности налогообложения добычи нефти.

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ отменена зависимость порядка налогообложения от типа месторождений углеводородного сырья, установленная в настоящее время подпунктом 3 п.2 ст.337 НК РФ, и с 1 января 2004 года добыча каждого из трех типов углеводородного сырья (нефть, газовый конденсат и природный газ) подлежит налогообложению в едином для конкретного полезного ископаемого порядке.

Наименее существенные изменения произошли в порядке налогообложения добычи нефти. Так же как и ранее, при исчислении налога по данному виду углеводородного сырья величина налогового обязательства будет определяться путем умножения количества добытой за налоговый период нефти на налоговую ставку, скорректированную на коэффициент динамики мировых цен на нефтяное сырье.

Вместе с тем базовая ставка налога, предусмотренная ст.5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ, с 1 января 2004 года увеличена с 340 до 347 руб., а предельный срок действия твердой ставки перенесен с 31 декабря 2004 года на 31 декабря 2006 года. По окончании этого периода будет применяться положение п.2 ст.342 НК РФ, предусматривающее исчисление налога со стоимости добытой нефти по ставке 16,5%.

Существенно меняется порядок налогообложения добычи газа горючего природного и попутного газа: с 1 января 2004 года налоговая база по ним в соответствии с п.2 ст.338 НК РФ определяется как количество добытого полезного ископаемого.

При этом природный горючий газ подлежит налогообложению с 1 января 2004 года по твердой ставке, величина которой согласно п.2 ст.342 НК РФ составляет 107 руб. за 1 тысячу кубических метров добытого полезного ископаемого независимо от типа месторождения, типа добываемого газа и уровня мировых цен на газ. Одновременно отменяется акциз на природный газ.

Налогообложение попутного газа, добываемого из всех типов месторождений, на основании п.1 ст.342 НК РФ будет производиться по налоговой ставке 0 руб. Основным условием признания газа попутным остается его добыча через нефтяные скважины.

В связи с изменением типа налоговой базы по природному горючему газу и попутному газу в ст.343 НК РФ изложен порядок исчисления налога по этим полезным ископаемым, предусматривающий умножение налоговой ставки (твердой или 0 руб.) на величину налоговой базы (количество добытого полезного ископаемого).

С 1 января 2004 года вводится и новый порядок налогообложения добычи газового конденсата: данный вид полезного ископаемого будет облагаться по адвалорной ставке 17,5%, применяемой к стоимости конденсата; в связи с этим соответствующие изменения внесены в п.2 ст.342 НК РФ. Поскольку, как уже отмечалось выше, тип месторождения значения при налогообложении не имеет, недропользователи, осуществляющие разработку нефтегазоконденсатных месторождений и добывающие на их территории нефть и газовый конденсат, должны обеспечить раздельный учет количества этих полезных ископаемых.

М.М. Юмаев,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2003 г.