Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы или вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, которые остаются в составе НЗП и готовой продукции на складе?
Какой существует порядок расчета временных разниц, имеющих остатки готовой продукции на складе, в незавершенном производстве?
Ответы на два этих вопроса мы объединим, так как проблемы, поднятые в них, представляются аналогичными.
Вопрос, по видимому, связан с тем, что по суммам стоимости готовой продукции, а также незавершенного производства, доход, который мог бы принят к учету для целей налогообложения, экономически определять представляется неверным - фактически решение о реализации еще не принято, цена реализации не сформирована, а по суммам НЗП нет полной уверенности, что производство будет завершено, а продукция - реализована.
В то же время необходимо подчеркнуть, что прямой связи между возникновением ВВР, НВР, ОНО И ОНА и обязанностью организации правильно и своевременно (в соответствии с требованиями налогового законодательства) уплачивать налоги - не существует. Основное (и, практически единственное) назначение ПБУ 18/02 - приведение данных бухгалтерского учета к данным налогового учета на уровне синтетических и аналитических учетных регистров (включая отчетные), а не посредством проведения многочисленных корректировок во вспомогательных регистрах, которые подлежат постоянному пересмотру.
Отражение в учете временных разниц, отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов на размер прибыли, подлежащей уплате в данном отчетном или налоговом периоде, никак не влияет.
Поэтому в составе вычитаемых и налогооблагаемых налоговых разниц (в аналитическом учете), а также отложенных налоговых активов и обязательств (в системном учете и в бухгалтерской отчетности) в части, относящейся к НЗП и готовой продукции на складе, надо отражать в общем порядке - то есть в полном размере, определенном при формировании себестоимости продукции, работ или услуг.
В подтверждение этому тезису приведем требование пункта 13 ПБУ 18/02:
"Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница)".
Ключевые слова здесь выделены. Временные разницы (и, соответственно отложенные налоговые активы и обязательства) при формировании стоимости НЗП и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) могут возникнуть только при списании стоимости различных видов ресурсов (которые для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения могут оцениваться по-разному), но не при реализации товаров, результатов выполненных работ или оказанных услуг.
Так при принятии к бухгалтерскому учету материально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости приобретения или заготовления (здесь, правда, также имеются небольшие различия, но для рассматриваемого вопроса это непринципиально), а при их отпуске в производство могут использоваться различные виды оценки (ФИФО, ЛИФО и т.д.). Временные разницы могут возникнуть при начислении амортизации внеоборотных активов (объектов основных средств, объектов нематериальных активов, долгосрочных вложений в материальные ценности). Но амортизация начисляется независимо от того, будет ли соответствующая продукция реализована в данном отчетном периоде или нет. То же самое можно сказать о временных разницах, возникающих при начислении сумм оплаты труда. Более того, в данном случае (как и в случае начисления единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ), ВВР, НВР, ОНО и ОНА возникают не только вне зависимости от того, когда соответствующая продукция реализована, но и когда выплачены начисленные суммы или перечислены начисленные взносы.
Здесь, наверное, следует обратить внимание еще на одну деталь - ВВР, НВР, ОНО и ОНА в большей части относятся к расходным статьям (и еще к внереализационным доходам). То есть, вероятная разница, могущая возникнуть по той причине, что готовая продукция впоследствии была реализована по цене выше планируемой, на этапе до момента реализации не учитывается.
Вместе с тем, если учесть, например, только ОНА по стоимости НЗП и готовой продукции, то размер налога на прибыль в данном налоговом (или отчетном - для целей налогообложения) периоде будет занижен, так как ОНА и ОНО участвуют в расчете текущего налога на прибыль. Следовательно, соответствующая сумма должна быть скорректирована с тем, чтобы разница с данными налогового учета не возникала.
По нашему мнению, наиболее простой и правомерной представляется следующая схема.
Одновременно с признанием вычитаемых временных разниц и, соответственно, ОНА, необходимо в той же сумме признать налогооблагаемые временные разницы и ОНО.
Правомерность такой операции обусловлена:
во-первых, тем, что перечень возможных причин для возникновения временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств в ПБУ 18/02 не является закрытым;
во-вторых, налицо существенное различие в методах оценки в налоговом и бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете суммы использованных ресурсов должны быть фактически приняты к расходу (но не в целях получения прибыли), а для того, чтобы остатки по соответствующим счетам на отчетную дату были уменьшены на стоимость использованных запасов, перенесенной стоимости внеоборотных активов и т.п.. А в налоговом учете (для целей налогообложения налогом на прибыль) для того, чтобы эти расходы могли быть признаны (приняты к уменьшению налоговой базы) необходим факт реализации. Так как в вопросе речь идет о НЗП и готовой продукции, прочих и внереализационных расходов мы не касаемся.
После того, как продажа готовой продукции будет осуществлена (независимо от выбранного метода определения выручки от реализации и финансового результата) отложенные налоговые обязательства списываются бухгалтерской проводкой: дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль". Правовая причина такого списания состоит в том, что происходит событие, под которое они были созданы (осуществляется реализация продукции, работ или услуг). Отложенные налоговые активы продолжают числиться в учете и участвуют в расчете текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) на общих основаниях.
Поясним сказанное на примере.
По состоянию на 31 декабря 2003 года остатки НЗП составили 100 тыс. руб., готовой продукции - 200 тыс. руб. Сумма налога на прибыль по данным налогового учета = 40 тыс. руб., При формировании себестоимости готовой продукции и списании затрат на НЗП возникли отложенные налоговые активы:
по амортизации - 10 тыс. руб.;
по материально-производственным запасам - 20 тыс. руб.;
по прочим расходам - 5 тыс. руб.;
отложенные налоговые обязательства:
по оплате труда - 5 тыс. руб.;
по ЕСН - 1 тыс. руб.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:
дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 35 (20 + 10 + 5) тыс. руб.;
дебет счета 68 кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 6 (5 + 1) тыс. руб.
Одновременно на те же суммы должны быть сделаны обратные (по экономическому содержанию) проводки:
дебет счета 68 кредит счета 77 - 35 тыс. руб.;
дебет счета 09 кредит счета 68 - 6 тыс. руб.
Предположим, что других ОНО и ОНА нет.
Развернутое сальдо (обороты) по счету 68 составит:
по дебету: 6 + 35 = 41 тыс. руб.;
по кредиту: 40 (ранее начисленный налог на прибыль) + 35 + 6 = 81 тыс. руб.
Задолженность по платежам в бюджет будет равна 40 тыс. руб. - (81 - 41). То есть, хотя ОНО и ОНА в учете числятся, условный расход по налогу на прибыль будет равен (арифметически) текущему налогу на прибыль.
В январе 2004 года готовая продукция на сумму 100 тыс. руб. реализована (в дальнейшем мы опустим проводки и операции, связанные с отражением процесса продаж - для упрощения восприятия). При этом часть ОНА и ОНО, относящаяся к готовой продукции и отраженная в бухгалтерском учете в связи с тем, что дата признания доходов и расходов для целей налогообложения не наступила, должна быть списана. Естественно, что эту часть проще определить в процентном отношении реализованной продукции к ее остаткам на начало года (то есть 50% = 100 : 200 х 100%):
дебет счета 77 кредит счета 68 - 17,5 тыс. руб.;
дебет счета 09 кредит счета 68 - 6 тыс. руб.
Обратим внимание на экономический смысл этих операций - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства заменяются текущими (образовавшимися в результате реализации продукции).
После этого в расчете текущего налога на прибыль данного отчетно
