Использование автомобиля работника в служебных целях (М. Васильева, "Новая бухгалтерия", выпуск 5 (11), ноябрь 2003 г.)

Использование автомобиля работника в служебных целях

Работник на собственном автомобиле выполняет служебные поручения. Трудовой кодекс обязывает работодателя выплачивать работнику компенсацию и возмещать расходы.

Какие условия необходимо соблюдать для этого - об этом читайте ниже.

В соответствии с положениями ст.188 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику должны выплачиваться компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаться расходы, связанные с их использованием.

Таким образом, если работник использует свой личный автомобиль в служебных целях, он вправе требовать от работодателя соответствующих выплат.

* * *

Условия, при выполнении которых у работодателя возникает обязанность компенсировать работнику использование автомобиля и возмещать расходы, следующие:

- автомобиль используется самим работником;

- использование производится в интересах работодателя;

- работодатель выразил свое согласие на то, чтобы работник использовал личный автомобиль в служебных целях или, по крайней мере, в курсе такого использования.

В соответствии со ст.188 ТК РФ в пользу работника должны производиться два вида выплат:

1) компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта;

2) возмещение расходов, связанных с его использованием.

Для того чтобы согласовать размер компенсации и возмещения расходов, работнику и работодателю необходимо заключить письменное соглашение.

Нам представляется, что в таком соглашении также должны быть указаны:

- технические и регистрационные данные используемого автомобиля;

- права работника в отношении автомобиля (собственность, владение на основании доверенности и др.);

- порядок использования автомобиля (время использования, возможные ограничения).

Остановимся подробнее на выплатах, причитающихся работнику.

Компенсация

Как следует из положений ст.188 ТК РФ, размер компенсации определяется сторонами трудового договора самостоятельно и фиксируется в письменном виде. А документальным основанием для осуществления выплаты данной компенсации является приказ работодателя.

Таким образом, стороны вправе установить любой размер компенсации, но для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации будут учитываться только в пределах норм, устанавливаемых Правительством РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп.11 п.1 ст.264 НК РФ).

Такие нормы в настоящее время установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией":

- легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц, а свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;

- мотоциклы - 600 руб. в месяц.

Эти нормы используются также и при применении упрощенной системы налогообложения (при выборе объекта налогообложения "доходы - расходы") для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Если сумма компенсации, установленная соглашением сторон, превышает приведенные нормы, то в части превышения ее необходимо будет относить к расходам, не уменьшающим прибыль для целей налогообложения.

Сумма компенсации за использование личного автомобиля в пределах установленных норм не подлежит обложению ЕСН на основании подп.2 п.1 ст.238 НК РФ - как установленная законодательством РФ компенсационная выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

По большому счету, выплата компенсации в сумме сверх установленных норм также освобождается от ЕСН на этом основании - ведь норма установлена только для целей налогообложения прибыли, а не для самой компенсации. Но чтобы избежать возможных разногласий с налоговыми органами, в данном случае можно ссылаться также на п.3 ст.236 НК РФ - по этому пункту от ЕСН освобождаются выплаты работникам, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде - а сумма превышения, как было отмечено выше, к таким расходам не относится.

Таким образом, вся сумма компенсации не подлежит обложению ЕСН.

Поскольку в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, то сумма компенсации (в полном объеме) не подлежит обложению и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Порядок обложения компенсации за использование автомобиля налогом на доходы физических лиц долгое время являлся спорным. По нашему мнению, она не подлежит обложению данным налогом на основании п.3 ст.217 НК РФ - как установленная действующим законодательством РФ компенсационная выплата - причем в полном объеме, поскольку нормы, как мы уже указывали выше, установлены для целей не выплаты данной компенсации, а только налогообложения прибыли.

Подобной точки зрения теперь придерживаются и налоговые органы (см., в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 27.05.03 N 27-08а/28297. Хотим обратить внимание читателей - из текста названного письма следует, что УМНС России по г. Москве в данном случае разъясняет позицию Министерства РФ по налогам и сборам).

А вот Минфин России все же считает, что освобождение компенсации за использование личного автомобиля от обложения налогом на доходы физических лиц должно производиться только в пределах установленных норм (см. письма Минфина России от 28.04.03 N 04-04-06/71, от 14.03.03 N 04-04-06/42).

Возмещение расходов

Необходимость выплаты компенсации за использование личного автомобиля является общеизвестным фактом. Однако не все знают, что помимо компенсации работодатель обязан также возмещать работнику расходы, связанные с таким использованием (затраты на горюче-смазочные материалы, расходные материалы и т. п.).

Размеры возмещения расходов также определяются в письменном соглашении между работником и работодателем.

Документальным основанием являются представленные работником документы - чеки АЗС, товарные чеки на запчасти, квитанции об оплате со станций техобслуживания и т. д.

Возникают вопросы. Как учитывать такие выплаты в налоговом учете? Входят они в состав компенсации или могут быть учтены отдельно?

Налоговое законодательство не разъясняет, какие именно затраты понимаются под "компенсацией за использование автомобиля".

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В данном случае необходимо обратиться к трудовому законодательству. Статья 188 ТК РФ вполне четко разделяет "компенсацию" и "возмещение расходов" как две разные выплаты.

Поэтому компенсация должна учитываться в составе прочих расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ, а оплачиваемые работнику расходы (связанные с использованием автомобиля в служебных целях) - отдельно в составе расходов на оплату труда (подп.25 ст.255 НК РФ).

Напомним, что для включения затрат на возмещение работнику расходов по использованию автомобиля в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п.1 ст.252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Поскольку автомобиль принадлежит работнику, очевидно, что последний использует его также и в личных целях в нерабочее время. Поэтому предприятие вправе принимать для целей налогообложения прибыли затраты на ГСМ и запчасти только пропорционально времени использования автомобиля в производственной деятельности.

Следовательно, предприятию необходимо составить соответствующие расчеты. В отношении ГСМ это просто - нужно определить норму расхода бензина на километр и посчитать количество километров, пройденных автомобилем в процессе использования его работником в служебных целях (что должно быть подтверждено маршрутными и путевыми листами).

В отношении запчастей, на наш взгляд, можно составить пропорцию в соответствии с временем использования автомобиля для служебных и для личных целей.

Что касается обложения сумм возмещения расходов по уплате налога на доходы физических лиц, нужно сказать следующее.

В соответствии с п.2 ст.211 НК РФ оплата за налогоплательщика предприятием товаров (работ, услуг) является доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ при условии, что такая оплата произведена в интересах налогоплательщика.

Если предприятие возмещает работнику расходы только пропорционально времени использования автомобиля в производственной деятельности (что подтверждается расчетами и документами), то, на наш взгляд, такая оплата производится в интересах предприятия и соответственно налогообложению не подлежит.

Если же предприятие не ведет такого учета и возмещает работнику расходы полностью, то вся сумма является объектом обложения НДФЛ.

Вопрос о том, признаются ли данные выплаты объектом обложения ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование, является очень спорным. С одной стороны, по смыслу п.1 ст.236 НК РФ возмещение расходов не может являться объектом обложения ЕСН, поскольку это не плата за выполнение трудовых обязанностей или оказание услуг. С другой стороны, формулировка данного пункта позволяет подвести под обложение ЕСН любые выплаты по трудовому договору (а в данном случае выплата производится по соглашению, прилагаемому к трудовому договору) и, скорее всего, именно таким будет мнение налоговых органов.

Кроме того, налоговые органы в вопросе о возмещении расходов за использование автомобиля, как правило, руководствуются положениями письма Минфина РФ от 21.07.92 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - Письмо N 57).

В подпункте 3 Письма N 57 указано, что в размерах предоставления компенсации уже учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Поэтому если предприятие воспользуется нашей точкой зрения и будет включать расходы по содержанию автомобиля в состав расходов отдельно от суммы компенсации, то ему, скорее всего, следует быть готовым к спору с налоговой инспекцией.

Письмо N 57 было издано до вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ и разъясняло постановление, которым нормы компенсации были установлены ранее (постановление Правительства РФ от 20.06.92 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок").

Нам представляется, что поскольку Письмо N 57 было издано во исполнение утратившего силу документа, его нельзя применять при трактовке положений подп.11 п.1 ст.264 НК РФ.

Кроме того, как было указано выше, на сегодняшний день порядок возмещения расходов работнику за использование личного имущества установлен Трудовым кодексом РФ (т. е. федеральным законом), а Письмо N 57 нормативным актом не является.

Тем не менее, дабы избежать конфликтов с налоговиками, можно посоветовать выплачивать работнику только компенсацию. Поскольку размер компенсации может быть любым, то стороны вправе установить его в таком размере, чтобы он действительно покрывал все расходы работника, включая ГСМ и ремонт.

Для целей налогообложения прибыли компенсацию, конечно, можно будет учесть только в пределах установленных норм. Но зато вся сумма не будет облагаться налогом на доходы физических лиц, ЕСН и страховыми взносами на пенсионное страхование по причинам, изложенным выше.

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5 (11), ноябрь 2003 г.