Новые рекомендации от высшего судебного органа (А. Маслов, "эж-ЮРИСТ", N 46, ноябрь 2003 г.)

Новые рекомендации от высшего судебного органа

Любое решение ВАС РФ по вопросам налогообложения, будь то обобщение судебной практики или постановление по конкретному делу, уже давно воспринимается всеми, кто блуждает в запутанных лабиринтах российского налогового законодательства, в качестве указательного знака, хотя формально обязательны для применения судами только постановления Пленума ВАС РФ*(1). За последнее время наибольшего общественного внимания удостоились два относительно свежих решения ВАС РФ: об уплате НДС с авансов*(2) и о налогообложении доходов от сдачи имущества в аренду*(3). Цель настоящей статьи - спрогнозировать, какое влияние они могут оказать на сложившуюся арбитражную практику.

НДС с авансов: спор об универсалиях

В который уже раз за последнее время юридическому сообществу указали, что фискальная функция налогового права важнее функции регулирующей. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02, налогоплательщик обязан включить суммы авансовых платежей или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги) в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Иное толкование ст.162 НК РФ, по мнению ВАС РФ, нарушает единообразие в толковании и применении судами норм права, однако именно этим мы и займемся. Предусмотренное подп.1 п.1 ст.162 НК РФ правило об увеличении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг изначально было одним из наиболее уязвимых мест главы 21 Кодекса.

Дело в том, что смысл, придаваемый данной норме налоговыми органами, не согласовывался с общими положениями налогового законодательства, сформулированными в первой части НК РФ. Ведь юридическим фактом, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, является наличие объекта налогообложения. Такой вывод следует из системного толкования ст.38 и 44 НК РФ.

Поскольку объектом обложения НДС в силу подп.1 п.1 ст.146 НК РФ является реализация товаров (работ, услуг), которой согласно п.1 ст.39 НК РФ признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ или возмездное оказание услуг, обязанность по уплате НДС не может возникнуть до момента реализации товаров (работ, услуг), то есть до возникновения объекта налогообложения. Следовательно, требование о включении авансов в налоговую базу того периода, в котором они получены, свидетельствует о "системной" ошибке, нарушающей единство и целостность главного налогового закона государства.

К выводу о том, что авансовые платежи должны учитываться при исчислении НДС только с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу "единообразно", пришел ряд федеральных арбитражных судов (ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.07.2002 N А 65-17805/2001-СА3-9К, а также ФАС Уральского округа в постановлениях от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК и от 15.04.2003 N Ф09-1030/03-АК).

Отменив вышеупомянутое постановление ФАС Поволжского округа, Президиум ВАС РФ, к сожалению, не привел аргументов, свидетельствующих об ошибочности отмененного акта. Сделав вывод о правомерности определения налоговой базы при отсутствии объекта налогообложения, Президиум ВАС РФ не сослался ни на одну из норм ч.1 НК РФ. Между тем согласно ст.53 НК РФ налоговая база не является самостоятельным элементом налогообложения, а представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Вопрос о возможности существования характеристики объекта при его отсутствии лежит скорее в плоскости философии, чем юриспруденции, однако из постановления Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02 следует ряд выводов, интересных и для юристов. И все эти выводы крайне неблагоприятны для налогоплательщиков.

Во-первых, дальнейшие споры о моменте включения авансов в налоговую базу по НДС представляются бесперспективными, за исключением конечно же возможного спора в рамках конституционного судопроизводства. Во-вторых, ВАС РФ поставил под сомнение господствовавшую среди специалистов по налоговому праву точку зрения о том, что налоговая база не может расширять объект налогообложения. Кроме этого, анализируемое постановление заставляет задуматься о месте и роли ч.1 НК в системе правового регулирования налоговых отношений: правомерно ли вообще оперировать положениями общей части НК РФ при толковании норм об исчислении и уплате конкретных налогов?

Было бы неверно предполагать, что арбитражные споры о налогообложении авансов прекратятся. В упомянутом решении ВАС РФ недвусмысленно подчеркивается, что "данное дело касается авансовых платежей по товарам, реализованным на территории РФ". Имелось в виду, что в указанном случае рассматривается вопрос об авансах под "внутренние", неэкспортные поставки (реализация товаров в режиме экспорта, подлежащая обложению по нулевой ставке, также является реализацией на территории РФ, в противном случае такие операции вообще бы не облагались НДС (ст.146 НК РФ).

Налогообложение "экспортных авансов" вызывает не меньше вопросов. Например, в ряде случаев налоговые органы ошибочно рассматривают в качестве авансов любые денежные средства, поступившие до момента определения налоговой базы (последний день месяца), в котором собран полный пакет подтверждающих право на нулевую ставку документов*(4).

Но разграничение между авансовым платежом и платежом за поставленную продукцию проводится в зависимости от даты перехода права собственности на продукцию, а не от даты определения налоговой базы, на что налоговым органам не раз указывали арбитражные суды*(5). Да и само требование налоговых органов включать авансы, полученные в счет реализации товаров, облагаемой по ставке 0 процентов, в налоговую базу, налог с которой исчисляется по налоговой ставке 20 процентов, представляется небесспорным.

ВАС РФ "Ударил" по НПАДУ. А как же НДС?

Приятным сюрпризом для налогоплательщиков стало постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03. ВАС РФ наконец-то сформировал свою позицию по правовой природе договора аренды для целей налогообложения. Причем мнение авторитетной судебной инстанции неожиданным образом совпало с тем, о чем налоговые юристы писали уже давно - передача имущества в аренду не является реализацией услуг.

Обоснованность подобной точки зрения уже не раз подтверждалась судебной практикой, хотя в ряде случаев арбитражные суды вставали на сторону налоговых органов. Например, в постановлении от 10.06.2003 N КА-А40/3630-03 ФАС Московского округа признал обоснованным доначисление налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, указав, что "с учетом значительности объема доходов (!), полученных от сдачи имущества в аренду, эти доходы обоснованно определены как выручка от реализации (что соответствует требованиям ст.39 НК РФ) ".

Несколько запоздав (и налог на пользователей автодорог, и налог на содержание объектов жилсоцсферы уже отменены), ВАС РФ констатировал, что доходы от сдачи имущества в аренду не включаются в выручку от реализации товаров (работ, услуг) и соответственно оборотными налогами не облагаются. В обоснование такого вывода суд привел два основных аргумента. Во-первых, согласно правилам бухгалтерского учета доходы от аренды учитываются в качестве внереализационных и не проводятся по счетам реализации. А во-вторых, "из анализа п.5 ст.38 и ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг".

Последний вывод и позволяет налогоплательщикам рассчитывать не только на возврат излишне уплаченных сумм оборотных налогов, но и на большее. Если доход от сдачи имущества в аренду не является выручкой от реализации, то, значит, и сама операция по сдаче имущества в аренду для целей налогообложения не может быть признана реализацией услуги. Следовательно, передача имущества в аренду не подпадает под сформулированный в ст.146 НК РФ объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Весьма вероятно, что арбитражные суды не станут распространять позицию ВАС РФ на налог на добавленную стоимость. Можно заранее предсказать, что основным аргументом налоговых органов станет ссылка на п.1 ст.149 НК РФ, в котором операции по передаче имущества в аренду иностранным гражданам и организациям названы освобождаемыми от налогообложения, что якобы свидетельствует об отнесении законодателем всех остальных арендных операций к облагаемым НДС.

Однако такая логика будет прямо противоречить постановлению Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03. Одна и та же операция не может признаваться услугой "для целей НДС" и не являться услугой для других налогов. Определения понятий "услуга" и "реализация услуг" содержатся в ч.1 НК РФ и являются общими для любых налогов. В Налоговом кодексе РФ отсутствует оговорка о том, что отдельные операции могут признаваться или нет услугами в главах, посвященных конкретным налогам. Напротив, в п.1 ст.38 НК РФ говорится, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч.2 Кодекса и с учетом положений настоящей статьи, а значит, и ее п.5, в котором приводится определение понятия "услуга" для целей налогообложения и из анализа которого, по мнению Президиума ВАС РФ, не следует, что аренда является услугой.

А. Маслов,

ведущий юрисконсульт

юридической компании "ТаксХелп"

"эж-ЮРИСТ", N 46, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Часть 2 ст.13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" // Российская газета. N 93. 16 мая 1995.

*(2) Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02.

*(3) Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03.

*(4) Письмо Управления МНС РФ по г.Москве от 27.01.2003 N 24-11/04998.

*(5) Постановления ФАС ЗСО от 27.08.2003 N Ф04/3690-1053/А46-2003, от 28.07.2003 N Ф04/3618-1147/А27-2003, от 07.07.2003 N Ф04/3144-946/А27-2003.