Обсуждаем проблемы, связанные с исчислением НДС при экспорте (О.И. Шапошникова, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.)

Обсуждаем проблемы, связанные с исчислением НДС при экспорте

     Когда нужно восстанавливать "входной" НДС                           

     Как принимать к вычету НДС по основным средствам                    

     Что такое авансовые платежи                                         

     Облагаются ли налогом курсовые разницы                              

"Российский налоговый курьер" совместно с МНС России организовал "круглый стол" по проблемам исчисления НДС при экспортных операциях. Позицию налоговых органов представляла специалист отдела НДС по внешнеэкономической деятельности Департамента косвенных налогов МНС России советник налоговой службы РФ III ранга Ольга Ивановна Шапошникова.

Когда нужно восстанавливать "входной" НДС

Дискуссия началась с вопроса о порядке восстановления "входного" НДС по материальным ресурсам, принятым к вычету до того, как стало известно, что они будут использоваться для экспортных операций. Суть проблемы такова. Нередко при закупке материальных ресурсов еще не ясно, как они будут использованы: для экспортных или для обычных операций. Как следствие, организация принимает уплаченный налог к вычету. Впоследствии материальные ресурсы могут быть использованы для экспортных операций. Должна ли организация восстанавливать НДС по ним? С таким вопросом обратился к Ольге Ивановне Владимир Сергеевич Долинский из компании "Альматея-аудит".

Последовал такой ответ. Налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС. Это вытекает из пункта 3 статьи 172 НК РФ. Он гласит, что налог по материальным ресурсам, использованным для экспортных операций, принимается к вычету только после представления в налоговую инспекцию налоговой декларации по ставке 0% и пакета документов, подтверждающих экспорт.

Изложенная позиция не вызвала возражений у специалистов. А вот по вопросу, за какой период нужно восстанавливать налог и платить ли при этом пени, споры возникли.

"О технике восстановления "входного" НДС по приобретенным материалам, которые использованы для производства и реализации экспортной продукции, в Налоговом кодексе, к сожалению, не сказано, - заявила Ольга Ивановна. - На мой взгляд, восстанавливать налог нужно за период, в котором он был принят к вычету".

"Получается, что налогоплательщик должен сдать уточненную декларацию за тот период. Тогда в его лицевой карточке будет произведен перерасчет, и, если в результате возникнет недоимка, будут начислены пени", - продолжила мысль представителя налогового ведомства Марина Сергеевна Полякова, ведущий консультант Международного консультативно-правового центра по налогообложению.

"Совершенно верно", - согласилась Ольга Ивановна.

Марина Сергеевна и большинство остальных участников дискуссии не поддержали эту точку зрения и выдвинули свои аргументы. На момент приобретения материалов организация не предполагала, что они будут использованы для экспортных операций. НДС по материалам был принят к вычету в полном соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ. То есть никаких нарушений не было, а значит, оснований для начисления пеней нет.

В ходе обсуждения участники "круглого стола" пришли к такому выводу. Правильнее было бы восстанавливать НДС за тот период, в котором стало известно, что материалы будут использоваться для экспортных операций. Иными словами, налог нужно восстановить в любом случае не позднее месяца или квартала, в котором состоялась экспортная поставка.

В заключение дискуссии Ольга Ивановна подчеркнула, что у возникшей проблемы нет однозначного решения. Арбитражная практика по ней пока отсутствует. Лучший способ избежать трудностей с восстановлением НДС - использовать систему учета материальных ресурсов, при которой материалы для экспортных операций изначально будут учитываться отдельно от тех, что будут использованы для операций на внутреннем рынке.

Как принимать к вычету НДС по основным средствам

Следующий вопрос, поднятый участниками "круглого стола": как принимать к вычету НДС по основным средствам, которые используются для экспортных операций?

Ольга Ивановна рассказала о позиции налоговых органов по этому вопросу. НДС по таким основным средствам принимается к вычету в соответствии с пунктом 3 статьи 172 Кодекса. То есть после подтверждения экспорта. Причем вычет производится единовременно на всю сумму "входного" НДС.

"А если основное средство используется для производства товаров, реализуемых как на экспорт, так и внутри страны?" - задал вопрос эксперт нашего журнала Роман Александрович Супряга. Как разъяснила представитель МНС России, в этом случае нужно разделить уплаченную сумму НДС на две части. Часть, относящаяся к операциям на внутреннем рынке, принимается к вычету в общеустановленном порядке. Часть же, относящаяся к экспортным операциям, - только после подтверждения экспорта. Пропорцию можно определить, например, исходя из соотношения стоимости товаров, отгруженных на внутренний рынок и на экспорт в течение налогового периода, когда основное средство было поставлено на учет.

"Возможна другая ситуация: основное средство после принятия его на учет используется для производства товаров, реализуемых внутри страны, а в следующем налоговом периоде - для производства товаров на экспорт. Как быть? Нужно ли восстанавливать НДС?" - задал еще один вопрос наш эксперт.

"Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса при приобретении основных средств вычет НДС производится в полном объеме после принятия их на учет. Поэтому если после принятия основных средств на учет они используются для производства товаров на внутренний рынок, НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке. В дальнейшем его восстанавливать не нужно. И наоборот: если основные средства изначально используются для производства товаров на экспорт, вычет производится только после подтверждения экспорта", - объяснила Ольга Ивановна.

Что такое авансовые платежи

Как известно, приказом МНС России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499 отменены пункты 32.2 и 44.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. В первом из них говорилось о порядке расчета налоговой базы по выручке, полученной в иностранной валюте. Во втором - о налогообложении авансов. "Означает ли отмена этих пунктов, что позиция МНС России изменилась?" - поинтересовались у представителя налогового ведомства участники "круглого стола".

Ольга Ивановна сообщила, что позиция МНС России, которая была изложена в этих пунктах, остается неизменной. В силу определенных причин пришлось исключить данные пункты из документа. Одновременно были выпущены письма с разъяснениями на этот счет. Например, письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ посвящено налогообложению выручки в иностранной валюте. Письмо от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ доводит до сведения налогоплательщиков позицию налогового ведомства относительно авансов, полученных экспортерами.

Далее речь зашла о последнем из упомянутых писем. В нем со ссылкой на Гражданский кодекс разъясняется, что авансы - это денежные средства, полученные до отгрузки товаров. В случае с экспортом авансы - это платежи, полученные экспортером до оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта. Возникает вопрос: почему? Ведь дата отгрузки по договору может не совпадать с датой оформления ГТД.

Советник Департамента согласилась с тем, что здесь есть некий парадокс. Действительно, с точки зрения гражданского законодательства авансовый платеж - это денежные средства, полученные до отгрузки. Но в то же время налоговым законодательством предусмотрен особый порядок налогообложения в отношении товаров, которые помещены под таможенный режим экспорта. Согласно Кодексу денежные средства, полученные налогоплательщиком за такие товары, не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 9 статьи 167 НК РФ. Причем эта возможность возникает после даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта. Именно поэтому в качестве определяющей была выбрана дата отметки на ГТД "Выпуск разрешен".

Свое мнение по обсуждаемой проблеме высказала Татьяна Сергеевна Андреева из компании ЗАО "БДО ЮниконРуф": "Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. В Налоговом кодексе нет определения авансового платежа. В письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ это понятие дается впервые. Оно отличается от того, которое приведено в гражданском законодательстве. Более того, после выхода этого письма было несколько решений арбитражных судов, которые подтвердили, что авансом с точки зрения Гражданского кодекса является платеж, полученный до момента перехода права собственности. Чтобы использовать на практике определение авансового платежа, содержащееся в письме, необходимо ввести его в Налоговый кодекс".

Заканчивая обсуждение данного вопроса, Ольга Ивановна отметила, что налоговая служба рассматривает другие варианты решения проблемы с налогообложением экспортных авансов. Не исключено, что в будущем в налоговую базу не будут включаться все суммы, полученные экспортером до подтверждения экспорта или по истечении отведенного для этого 180-дневного срока.

Облагаются ли налогом курсовые разницы

В завершение дискуссии был затронут вопрос о налогообложении курсовых разниц, возникающих при экспорте. Ольга Ивановна изложила позицию налоговых органов: курсовые разницы облагаются НДС по той же ставке, что и сама операция. Если операция облагается по нулевой ставке, то и к доходу в виде курсовых разниц применяется та же ставка.

М.С. Полякова заметила, что в Кодексе напрямую не сказано об обложении НДС курсовых разниц. Ольга Ивановна не согласилась с этим замечанием, сославшись на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. В нем сказано, что налоговая база увеличивается на суммы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

"Однако курсовые разницы не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), - возразила Марина Сергеевна. - Они возникают в результате изменения курса иностранной валюты".

"Вы получаете деньги в валюте и имеете право хранить их на валютном счете, - ответила Ольга Ивановна. - Когда увеличивается курс валюты, ваш доход растет. Он связан с реализацией товаров (работ, услуг), так как средства получены в результате деятельности, являющейся объектом обложения НДС".

О.И. Шапошникова,

специалист отдела НДС по внешнеэкономической деятельности

Департамента косвенных налогов МНС России,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.