Дисконтные карты для покупателей: налогообложение и учет (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.)

Дисконтные карты для покупателей: налогообложение и учет

     Выпуск собственных дисконтных карт                                  

     Если карта продается...                                             

     Если карта передается клиенту в собственность бесплатно...          

     Кстати. Словарь                                                     

     Если переданная карта остается в собственности организации...       

     Кстати. Не забудьте о материальной ответственности                  

     Присоединение к уже существующей дисконтной системе                 

     Продажа по дисконтным картам                                        

Сегодня многие компании предоставляют скидки по дисконтным картам. Для этого они выпускают собственные карты либо присоединяются к уже существующим дисконтным системам. Практика показывает, что бухгалтеры предприятий, реализующих товары по дисконтным картам, нередко допускают ошибки.

Для начала давайте разберемся, что такое дисконтная карта. Это важно для того, чтобы понять, как учитывать операции, связанные с распространением дисконтных карт.

Итак, дисконтная карта - это документ, который подтверждает право владельца карты на получение скидок. Скидки могут быть фиксированные, накопительные, на определенные виды товаров и т.д. Также весьма разнообразными могут быть и сами карты. Например, различают именные карты, которыми могут пользоваться только указанные в них владельцы, и карты на предъявителя.

Разумеется, все это важно с точки зрения маркетинговой политики компании. Однако для бухгалтера главное разобраться, что такое дисконтная карта с точки зрения учета и что происходит, когда организация выдает карту клиенту. Это напрямую зависит от того, чью карту организация выдает клиенту - собственную или другой дисконтной системы - и на каких условиях.

Выпуск собственных дисконтных карт

Очевидно, что дисконтная карта, выпущенная организацией, представляет собой ее имущество. Встает вопрос: является ли она товаром? И соответственно следует ли рассматривать выдачу карты как реализацию товара? Ответ определяется тем, на каких условиях карта будет выдаваться клиентам. Здесь возможны разные варианты.

Чаще всего карты передаются клиентам в собственность. Иногда ее выдают, когда покупатель делает покупку на определенную сумму. В некоторых случаях владельцем дисконтной карты может стать любой, кто купит товар в период рекламной кампании. Кроме того, карты могут и продаваться.

Другой встречающийся на практике вариант - выданные клиентам карты остаются в собственности организации - эмитента (о чем, как правило, делается надпись на обороте карты).

Итак, выданная карта может переходить в собственность клиента (за отдельную плату или без нее) или оставаться в собственности организации. В налоговом же законодательстве, как известно, товаром считается имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). Реализация, в свою очередь, - это передача собственности на товар на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - и на безвозмездной (п.1 ст.39). Например, для целей исчисления НДС безвозмездная передача права собственности на товар считается его реализацией (пп.1 п.1 ст.146), а для целей исчисления налога на прибыль - нет.

Таким образом, если карта предназначена для продажи, она считается товаром со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Если карта передается клиенту в собственность безвозмездно, она является товаром для целей исчисления НДС. Для целей исчисления налога на прибыль такая карта является имуществом, но не является товаром. Карта, остающаяся после передачи ее клиенту в собственности организации, не является товаром. Рассмотрим каждый из этих случаев по отдельности.

Если карта продается...

В этом случае налоговые последствия будут такими же, как при реализации любого другого товара. На сумму выручки от реализации карт клиентам необходимо увеличить налоговую базу по налогу на прибыль. Одновременно эту же сумму следует включить в налоговую базу по НДС. Наконец, продажа карты за наличные физическим лицам увеличивает налоговые обязательства по налогу с продаж (до 2004 года).

Организация вправе уменьшить доходы от реализации карт на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ). Напомним, что согласно статье 320 Кодекса стоимость покупных товаров к издержкам обращения не относится, а учитывается при реализации товаров.

НДС, уплаченный изготовителю пластиковых карт, можно принять к вычету после их оплаты и при наличии счета-фактуры.

Если карта передается клиенту в собственность бесплатно...

В этом случае доходы, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, у организации отсутствуют. А как быть с затратами на изготовление карт? С одной стороны, есть статья 270 НК РФ, в пункте 16 которой сказано, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанных с такой передачей, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Такой позиции придерживаются налоговые органы.

Однако есть и иная точка зрения: такие затраты (по крайней мере их часть) можно включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, как рекламные.

Дело в том, что дисконтные карты, выпущенные организацией, содержат информацию о ней. Как правило, они распространяются среди неопределенного круга лиц. Ведь изначально неизвестно, кому конкретно будет выдана или продана карта. Следовательно, распространение дисконтных карт является рекламой. Это следует из определения рекламы, которое приведено в статье 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе".

Таким образом, затраты на изготовление дисконтных карт, распространяемых бесплатно, могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль как затраты на рекламу. Данный конкретный вид рекламных затрат относится к нормируемым: вкупе с другими нормируемыми рекламными расходами такие затраты учитываются для целей налогообложения в пределах 1% от выручки от реализации (п.4 ст.264 НК РФ). Правда, одновременно на такие затраты придется начислить налог на рекламу, если иное не вытекает из местного закона об этом налоге*(1).

Однако налоговые органы не согласны с тем, что распространение дисконтных карт является рекламой. Аргумент - карты распространяются среди круга лиц, который заранее как-то очерчен (например, покупатели, совершившие покупку на определенную сумму). Поэтому, повторимся, налоговые органы считают, что затраты на изготовление дисконтных карт, распространяемых бесплатно, не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается НДС, то при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется исходя из цены, определенной самой организацией с учетом статьи 40 НК РФ. Часто в качестве цены для расчета налоговой базы берется себестоимость карты или близкая к ней величина. Статья 40 позволяет применять такой подход. Ведь пока не доказано обратное, считается, что цена, определенная налогоплательщиком, соответствует рыночной.

В то же время ряд обстоятельств может повышать налоговые риски, связанные с таким подходом. Например, если фирма одновременно продает и распространяет бесплатно одинаковые дисконтные карты. В таком случае налоговая инспекция может доначислить НДС, исходя из цены продажи дисконтной карты. Насколько подобный подход соответствует законодательству, скорее всего, придется выяснять в суде.

Как и в предыдущем случае, НДС, уплаченный изготовителю пластиковых карт, можно принять к вычету после их оплаты и при наличии счета-фактуры.

При выдаче клиенту - физическому лицу карты на безвозмездной основе у него возникает налогооблагаемый доход, полученный в натуральной форме (п.1 ст.211 НК РФ). Величина дохода определяется с учетом статьи 40 Кодекса. В него включаются НДС и налог с продаж.

Заметим, что доходы в виде стоимости подарков в размере, не превышающем 2000 руб. в год, освобождены от налогообложения (п.28 ст.217 НК РФ). Иными словами, удерживать налог с получателя карты организации, скорее всего, не придется (если оценка дохода не превышает 2000 руб.). Однако, несмотря на это, организация должна по окончании года сообщить в налоговую инспекцию о доходе в натуральной форме, полученном физическим лицом. Об этом гласит статья 226 Кодекса. Если этого не сделать, организации грозит штраф - 50 руб. за каждую непредставленную справку о доходах по форме N 2-НДФЛ. Обратите внимание: подарок должен оформляться каким-либо распорядительным документом: приказом или положением.

Как видим, передача карты в собственность безвозмездно - не самый лучший с точки зрения налогообложения вариант. Не случайно часто его заменяют продажей по символической цене. Если же маркетинговые цели требуют именно бесплатной раздачи карт, можно прибегнуть к варианту, о котором пойдет речь далее.

Кстати
Словарь

Дисконтная карта - это идентификационный документ, подтверждающий право его держателя на получение скидок (льгот).

Эмитентом дисконтных карт является организация, производящая эмиссию дисконтных карт. Организация, принимающая дисконтные карты, - это организация, вошедшая в дисконтную систему на договорной основе и предоставляющая держателю дисконтной карты скидки (льготы) на товары и услуги.

Держатель дисконтной карты - потребитель, купивший дисконтную карту или получивший ее бесплатно с целью приобретения товаров и услуг со скидкой.

Фактически дисконтная карта является признаком принадлежности к какой-либо дисконтной системе.

Дисконтная система - это система правоотношений между эмитентами дисконтных карт, предприятиями, принимающими дисконтные карты, и держателями дисконтных карт. Совокупность различных дисконтных систем, добровольно вошедших в объединение на договорной основе, представляет собой Объединение дисконтных систем.

Если переданная карта остается в собственности организации...

В данном случае доходы, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, при передаче карты клиенту отсутствуют. Объекта налогообложения по НДС также нет, так как нет перехода права собственности.

Что касается затрат на приобретение карт, то они включаются в состав материальных расходов после передачи карт в производство (п.2 ст.272 НК РФ), то есть в данном случае покупателям.

Кстати
Не забудьте о материальной ответственности

Говоря о выпуске собственных дисконтных карт, нельзя не отметить еще одну важную деталь. А именно: с работниками, которые задействованы в операциях по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожении карт, можно заключать договор о полной материальной ответственности. Об этом сказано в постановлении Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Таким образом, фирма сможет полностью возместить ущерб, нанесенный различными злоупотреблениями работников. Например, когда дисконтные карты распространялись в обход установленных правил.

Присоединение к уже существующей дисконтной системе

Иногда фирме выгоднее вместо выпуска собственных дисконтных карт заключить соглашение о предоставлении скидок по дисконтным картам других эмитентов. Для этого организация присоединяется к одной или нескольким дисконтным системам.

В этом случае распространяемые организацией среди своих клиентов дисконтные карты не являются ее имуществом: они принадлежат дисконтной системе. Как правило, в рамках дисконтной системы эмиссией и обслуживанием карт занимается одна организация. В ее задачи может входить распространение информации о дисконтных картах системы, а также реклама компаний, принимающих дисконтную карту. Понятно, что за все эти услуги с участников дисконтной системы взимается плата. Обычно она состоит из вступительного взноса, а также периодических платежей, размер которых может быть фиксирован или определяется как процент от продаж по дисконтным картам.

Упомянутые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Разумеется, при выполнении условий, установленных статьей 252 НК РФ. Экономическая оправданность подобного рода расходов подтверждается тем, что они направлены на удержание существующих и привлечение новых клиентов и в конечном итоге - на увеличение доходов организации.

Обратите внимание: расходы, связанные с участием в дисконтной системе, могут быть признаны рекламными. Например, если логотип организации появится на картах этой системы. Как следствие, у организации могут возникнуть дополнительные обязательства по налогу на рекламу. Одновременно при исчислении налога на прибыль рассматриваемые расходы будут включаться в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, как затраты на прочие виды рекламы. То есть в пределах установленной нормы.

У бухгалтера организации, присоединившейся к дисконтной системе, наверняка возникнет вопрос, как учитывать вступительный взнос, порой составляющий немалую сумму. Можно ли его включить в состав расходов единовременно? Это зависит от условий присоединения к дисконтной системе. Если договором или иными документами установлен конкретный срок, в течение которого карты дисконтной системы принимаются организацией, вступительный взнос включается в расходы равномерно в течение этого срока. В остальных случаях налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль сразу на всю сумму взноса. Такой подход к признанию расходов изложен в пункте 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Продажа по дисконтным картам

Реализация товаров (работ, услуг) по дисконтным картам подразумевает снижение их цены в рамках конкретной сделки. Вследствие сокращения стоимости уменьшается величина обязательств по налогу на прибыль, НДС и налогу с продаж. Таким образом, у налоговой инспекции могут возникнуть вопросы относительно обоснованности применения более низких цен.

В то же время оснований для доначисления налогов скорее всего не будет. Дело в том, что в большинстве случаев предоставляемые по дисконтным картам скидки не превышают 20%. А статья 40 НК РФ, которая устанавливает принципы определения цены для целей налогообложения, разрешает налоговым органам проверять цены только в определенных ситуациях. Так, проверить цены можно, если они отклоняются более чем на 20% от уровня цен, применяемого налогоплательщиком по тем же товарам в течение непродолжительного периода времени.

Если скидка превысит 20%, это дает налоговой инспекции основание для проверки, насколько цены соответствуют рыночному уровню. Чтобы произвести доначисление налогов и пени, налоговая инспекция должна сначала проанализировать информацию о ценах на товары (работы, услуги), которые организация продает по дисконтным картам. На основе этих данных нужно определить рыночную цену. И только в случае, если она превысит более чем на 20% цену, примененную налогоплательщиком, инспекция вправе доначислить налоги исходя из рыночной стоимости. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 40 НК РФ.

Также нужно иметь в виду, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении подобных сделок скидки и надбавки. В частности, принимаются во внимание скидки, связанные с маркетинговой политикой (п.3 ст.40 НК РФ). В рамках маркетинговой политики возможно предоставление разнообразных скидок. Условия их применения необходимо зафиксировать в локальных актах организации (см. письмо УМНС России по г. Москве от 21.11.2001 N 03-12/53959). Таким образом, организации, которая предоставляет скидки предъявителям дисконтных карт, целесообразно утвердить маркетинговую политику распорядительным документом.

Пример 1

Мебельный салон планирует с 1 января 2004 года присоединиться к дисконтной системе "S-Discount", а также выпустить собственные дисконтные карты. Приказом руководителя от 31.12.2003 была утверждена маркетинговая политика на 2004 год (см. ниже).

Маркетинговая политика на 2004 год
(извлечения)

В целях улучшения финансовых показателей организации, а также увеличения доходов от реализации с 1 января 2004 года:

- внедрить дисконтную систему "S-Discount" сроком на один год. Предоставлять скидки в размере 3% от покупки предъявителям дисконтных карт, входящих в указанную систему;

- распространить 5000 штук собственных дисконтных карт, из которых:

- 450 штук выдаются при единовременной покупке мебели на сумму более 60000 руб. и предоставляют впоследствии право на скидку 5% от суммы покупки;

- 500 штук выдаются при единовременной покупке мебели на сумму более 120000 руб. и предоставляют впоследствии право на скидку 10% от суммы покупки;

- материально ответственным лицом за хранение и выдачу дисконтных карт назначить зам. директора по маркетингу Петрова И.И.

Генеральный директор Иванов Иванов И.И.

31 декабря 2003 г.

Внимательно нужно подходить и к документальному подтверждению факта применения скидки. Так, в выдаваемом покупателю кассовом чеке или бланке строгой отчетности должна быть отражена предоставленная покупателю скидка.

Пример 2

На все услуги сети химчисток-прачечных, входящих в объединение, участвующее в перекрестной дисконтной программе, предоставляется скидка 10% по собственной дисконтной карте. При предъявлении накопительной дисконтной карты другого участника перекрестной дисконтной программы - сети магазинов электробытовых товаров предоставляется дополнительная скидка в 2%.

Клиенту химчистки-прачечной, имеющему две дисконтные карты, при очередной сдаче в прачечную постельного белья была выдана копия квитанции (стирка) - форма БО-12 (см. рисунок).

Рисунок. Фрагмент квитанции (к примеру 2)

Наименование белья	Метка	Крахмал, шт.	Без крахмала, шт.	Пятна	% износа	Примечание, цвет
Прямое белье
1. Покрывала	-	-	-	-	-	-
2. Простыни	-	1	-	-	-	Белая с ре- зинкой
3. Пододеяль- ник	-	2	-	-	-	Белые
4. Наволочки	-	2	-	-	-	Белые

Итого штук	5
Вес (кг)	2,8
Стоимость (руб.)	170,80 (2,8 кг х 61 руб.)
Скидка 10% (руб.)	17,08
Скидка 2% (руб.)	3,42
Стоимость с учетом скидок (руб.)	150,30

Обратите внимание: у покупателей - физических лиц, приобретающих товары и услуги по дисконтным картам, не возникает облагаемых доходов в виде материальной выгоды. Это следует из пункта 1 статьи 212 НК РФ, в котором приведен закрытый перечень доходов в виде материальной выгоды, облагаемых налогом на доходы физических лиц.

Однако данный вывод можно считать абсолютно верным лишь в ситуациях, когда покупатель и организация не являются взаимозависимыми. Если же продавец и покупатель - взаимозависимые лица, у последнего может возникнуть доход в виде материальной выгоды. К примеру, если товары по дисконтной карте приобретают сотрудники магазина. Налог с дохода в виде материальной выгоды должен быть исчислен и удержан организацией. Напомним, что он определяется как превышение цены, которая используется при продаже товаров в обычных условиях, над ценой, которую уплатил сотрудник.

В бухгалтерском учете при продаже товаров (работ, услуг) по дисконтным картам выручка должна уменьшаться на величину скидок. Это следует из пункта 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. Предоставление скидки держателю дисконтной карты отражается в бухучете специальной проводкой только в том случае, если организация учитывает товары по продажным ценам. Тогда предоставленная скидка сторнируется записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 42 "Торговая наценка". Независимо от выбранного способа учета товаров реализация по кредиту счета 90-1 всегда отражается исходя из фактически поступившей оплаты. То есть с учетом скидки.

Пример 3

В магазине внедрена дисконтная программа, согласно которой покупатель при приобретении товаров на определенную сумму получает 10-процентную дисконтную карту. Применение в 2003 году дисконтной программы, а также порядок предоставления и размер скидок подтверждены приказом о маркетинговой политике. Учет товаров ведется в продажных ценах.

Покупная цена товара составляет 4800 руб. (в том числе НДС - 800 руб.). Торговая наценка равна 35%. Продажная цена товара (без учета НДС и налога с продаж) составляет 5400 руб. (4000 руб. + 4000 руб. х 35%). Сумма НДС (20%) - 1080 руб. (5400 руб. х 20%). Сумма налога с продаж (5%) - 324 руб. ((5400 руб. + 1080 руб.) х 5%).

Продажная цена товара с учетом НДС и налога с продаж (без применения скидки) составит 6804 руб. (5400 руб. + 1080 руб. + 324 руб.).

Цена с учетом скидки составит 6123,60 руб. (6804 руб. - 6804 руб. х 10%). В эту сумму входит налог с продаж - 291,60 руб. (6123,60 руб. х 5% : 105%) и НДС - 972 руб. ((6123,60 руб. - 291,60 руб.) х 20% : 120%).

В бухгалтерском учете магазина при покупке и продаже товара были сделаны следующие записи (в целях упрощения примера расходы, связанные с реализацией товара, не рассматриваются):

Дебет 60 Кредит 51

- 4800 руб. - оплачен товар;

Дебет 41 Кредит 60

- 4000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 800 руб. - отражен НДС по товару;

Дебет 68 Кредит 19

- 800 руб. - принят к вычету НДС по товару;

Дебет 41 Кредит 42

- 1400 руб. (4000 руб. х 35%) - начислена торговая наценка на цену приобретения без учета НДС;

Дебет 50 Кредит 90-1

- 6123,60 руб. - отражена выручка от продажи товара с учетом 10-процентной скидки (для целей налогообложения выручка признается в этой же сумме на основании приказа по маркетинговой политике);

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 291,60 руб. - начислен налог с продаж со стоимости проданного со скидкой товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 972 руб. - начислен НДС со стоимости проданного со скидкой товара;

Дебет 41 Кредит 42

- 680,40 руб. (6804 руб. х 10%) - сторнирована сумма 10-процентной скидки;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 4719,60 руб. (5400 руб. - 680,40 руб.) - списана учетная стоимость проданного товара с учетом скидки;

Дебет 90-2 Кредит 42

- 719,60 руб. (1400 руб. - 680,40 руб.) - сторнирована сумма торговой наценки по проданному товару;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 860 руб. (6123,60 руб. - 291,60 руб. - 972 руб. - 4719,60 руб. + 719,60 руб.) - определена в конце месяца прибыль от продажи товара со скидкой.

Е.В. Орлова,

начальник департамента аудита ООО "Компания ПремиумКонсалт"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о налогообложении расходов на рекламу читайте в статье "Расходы на рекламу: налоговые вопросы" // РНК, 2003, N 15. - Примеч. ред.