Как оценить налоговую базу по косвенным признакам (К.И. Оганян, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.)

Как оценить налоговую базу по косвенным признакам

     Зачем использовать внешние источники информации                     

     Общие подходы                                                       

     Соотношение ресурсов                                                

     Источники информации                                                

     Правовая база                                                       

     Занижение доходов                                                   

     Завышение расходов                                                  

     Где же доказывать свою правоту?                                     

Налоговый инспектор, усомнившись в правильности расчета налогоплательщиком налога или не получив этот расчет вообще, может оценить налоговую базу самостоятельно. При этом можно опираться на информацию, полученную как от самого налогоплательщика, так и из внешних источников.

Знаменитые мафиози братья Аль и Ральф Капоне оказались за решеткой только тогда, когда за дело взялись налоговые инспекторы. По косвенным признакам инспекторы блестяще доказали, что солидная сумма доходов, полученных братьями, была сокрыта от налогообложения. В результате мошенники были осуждены за неуплату налогов.

Косвенные методы определения налоговой базы используют многие страны. А у нас это пока в диковинку, хотя в некоторых случаях налоговые органы имеют на это право. Как это право может быть реализовано, рассмотрим на примере расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Зачем использовать внешние источники информации

До 2002 года, то есть до вступления в силу главы 25 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль определялась по правилам, установленным Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Порядок формирования налоговой базы в то время отличался жестко регламентированным составом затрат, определенным в Положении о составе затрат*(1).

Кроме того, согласно статье 8 Закона N 2116-1 налогоплательщики самостоятельно определяли сумму налога на прибыль на основании бухгалтерского учета и отчетности по правилам, установленным законодательством о налогах и сборах. Привязка налогооблагаемой прибыли к прибыли, определяемой по данным бухучета*(2), значительно упрощала налоговый контроль. Система двойной записи, на которой, собственно говоря, и базируется бухучет, изначально содержит механизм внутреннего контроля правильности отражения в учете хозяйственных операций организации и формирования финансового результата. Занижение доходов или завышение расходов в условиях ведения двойной записи невозможно. Исключение составляет ситуация, когда в бухгалтерском учете хозяйственная операция полностью не отражает ся. То есть занижается как дебетовая, так и кредитовая ее части.

Как правило, это делается с целью занижения налоговой базы не только по налогу на прибыль, но и по другим налогам.

Ситуация усложнилась с введением в действие главы 25 НК РФ, которая концептуально изменила порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Новая система, безусловно, имеет как сильные, так и слабые стороны. К первым можно отнести независимость механизма формирования налоговой базы от изменений в порядке учета хозяйственных операций и формирования стоимости имущества в бухгалтерском учете. Тем более важным это представляется в свете перехода России на международные стандарты финансовой отчетности.

В то же время существенный недостаток этой системы - ее громоздкость, трудоемкость и отсутствие четких правил.

Немного отвлекаясь от темы, отметим, что Департамент налогообложения прибыли МНС России разработал предложения по внесению поправок в главу 25 НК РФ, которые могли бы смягчить негативные последствия от введения системы налогового учета. При благоприятном стечении обстоятельств (к числу которых в основном относится позиция законодательной власти) можно рассчитывать, что с 1 января 2005 года эти поправки вступят в силу.

Новая система усложнила жизнь и налоговым органам (хотя вряд ли налогоплательщикам от этого легче) в первую очередь тем, что пришлось разрабатывать и овладевать совершенно новой методикой налогового контроля. Дело в том, что 25-я глава Кодекса, к сожалению, не содержит четких правил ведения налогового учета. Более того, статья 313 устанавливает, что налогоплательщик организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. То есть последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и утверждает его в учетной политике. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Таким образом, при выездной проверке налоговому инспектору приходится изучать всю систему постановки налогового учета на предприятии. Не секрет, что в некоторых инспекциях на одного инспектора может приходиться более тысячи налогоплательщиков. Это - колоссальная нагрузка. Притом что система налогового учета не предполагает двойной записи. Следовательно, механизм внутреннего контроля, о котором говорилось выше, в данном случае работать не будет.

Кроме того, действующее законодательство не содержит мер ответственности за неведение организациями налогового учета. В статье 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под таким нарушением понимается:

- отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

- систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Фактически статья 120 Кодекса устанавливает ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета. До принятия 25-й главы нормы этой статьи работали при администрировании налога на прибыль.

Но с 1 января 2002 года ситуация изменилась. Был введен налоговый учет в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, но при этом "забыли" установить ответственность организации за его неведение*(3). Это существенно осложняет процедуру налогового администрирования.

Общие подходы

Прежде чем перейти к общим принципам расчета налоговой базы с использованием косвенной информации, освежим в памяти некоторые определения, данные в Налоговом кодексе. Согласно статье 53 налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст.247). Прибылью для российских организаций признается разница между полученными доходами, уменьшенными на величину произведенных расходов, определенных по правилам 25-й главы. Таким образом, если есть обоснованные сомнения относительно величины налоговой базы, заявленной налогоплательщиком, проверяющего в первую очередь должны интересовать объем заявленных доходов и сумма произведенных расходов.

Недобросовестный налогоплательщик, стремясь уйти от налогообложения, вероятнее всего выберет путь уменьшения доходов либо завышения расходов. Значит, задача проверяющего - проанализировать финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, выявить слабые звенья в выстроенной схеме и построить в дальнейшем доказательственную базу.

В то же время, осуществляя налоговый контроль, проверяющий, использующий информацию из внешних источников, должен учитывать ряд важных моментов.

Соотношение ресурсов

Производственный процесс, как правило, предполагает использование определенной технологии, то есть на единицу производимой продукции должно расходоваться вполне определенное количество ресурсов. По количеству фактически использованных ресурсов можно определить объем выпущенной продукции. Кроме того, ресурсы употребляются в определенных пропорциях. Если пропорция нарушена значительно, можно предположить: либо часть готовой продукции не отражена в учете, либо часть ресурсов реализована.

Нет необходимости проверять соотношения по всем ресурсам, которые используются при производстве товаров. Достаточно определить те из них, удельный вес которых в единице продукции занимает значительную долю, и анализировать именно их. Так, например, в цветной металлургии существенный удельный вес в общем объеме затрат на производство единицы продукции занимают расходы на электроэнергию.

Соответственно если проверяется предприятие, скажем, цветной металлургии, следует обратить особое внимание на объем потребленных предприятием энергоресурсов. И скорее всего наиболее достоверными окажутся сведения, полученные не от самой организации, а из внешних источников.

Источники информации

Правомерно может возникнуть такой вопрос: откуда проверяющий может получить данные о нормативном потреблении какого-либо ресурса в единице продукции?

Конечно, единого "рецепта" не существует. Можно использовать все имеющиеся источники информации. Вполне возможно, что нужные сведения имеются у органов статистики, отраслевых министерств или ведомств. Кроме того, инспектор может воспользоваться данными о норме расхода ресурсов по аналогичным организациям.

Источники информации могут различаться в каждом конкретном случае в зависимости от обстоятельств, характера и рода деятельности проверяемого налогоплательщика. К сожалению, на сегодняшний день нет единого органа, располагающего полной и всеобъемлющей информацией (полагаем, что даже при желании такое вряд ли возможно), касающейся структуры затрат в тех или иных отраслях промышленности.

Тем не менее объем потребленных энергоресурсов можно определить с помощью измерительных приборов, фиксирующих величину потребленной электроэнергии. При необходимости эти сведения можно запросить у энергоснабжающей организации. Информацию об объемах потребленных коммунальных услуг можно получить в коммунальных службах города, а также используя данные бухучета.

К внешним источникам также относятся таможенные и пограничные органы, ГИБДД, контрагенты проверяемой организации, в том числе поставщики товаров, работ или услуг, органы лесного и водного хозяйств, Госкомимущество, органы местного самоуправления, регистрирующие, лицензирующие и сертифицирующие органы и т.д.

Так, например, если есть основания считать, что организация занижает налоговую базу путем сокрытия доходов от налогообложения, нужно проанализировать данные о поставках товарно-материальных ценностей в ее адрес. Если поставки осуществляются из-за границы, следует проанализировать данные грузовых таможенных деклараций о количестве и стоимости поставленных товаров и сопоставить их с данными об объеме реализации.

Правовая база

Допустим, инспектор выявил несоответствие величины потребленных ресурсов и готовой продукции. Каковы должны быть его дальнейшие действия? На основании какой законодательной и доказательственной базы он может доначислить налог?

При проведении проверок важно доказать факт нарушения законодательства о налогах и сборах со стороны проверяемой организации и впоследствии быть готовым к сопровождению дела в судебных инстанциях. Наверняка читатель отметит, что построения, приведенные нами в статье, являются несостоятельными, поскольку доказать их в суде будет невозможно.

Безусловно, отчасти такая точка зрения справедлива. Однако не все так безнадежно. Конечно, действующее законодательство по налогам и сборам напрямую не предусматривает права налоговых органов рассчитывать налоговую базу на основании косвенных признаков с использованием информации из внешних источников. Но необходимо учитывать следующее.

Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, представляется, что приведенная норма - обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы - не зависит от механизма определения налоговой базы.

Иначе говоря, должны соблюдаться два условия. Во-первых, у налогоплательщика должен возникать объект налогообложения. А во-вторых, этот объект необходимо оценить в соответствии с правилами, установленными законодательством о налогах и сборах. Здесь не имеет значения, сделал это проверяющий напрямую с использованием первичной документации или на основании косвенной информации. Таким образом, ключевым в этом вопросе (естественно, в том случае, если налогоплательщик на самом деле действовал недобросовестно и имеет место нарушение законодательства о налогах и сборах) является то, насколько тщательно и убедительно налоговый инспектор сможет представить доказательства нарушений при судебных разбирательствах. А эти дела, несомненно, будут рассматриваться в судах.

Кроме того, Налоговый кодекс все-таки позволяет в некоторых случаях использовать внешнюю информацию при расчете налоговой базы. Так, проверяющий в ходе налогового контроля может получать объяснения у налогоплательщика, проверять данные его учета и отчетности, осматривать помещения и территории, используемые для извлечения дохода. Об этом говорится в статье 82 НК РФ. Если же налогоплательщик не допустит проверяющего на свою территорию, не представит в течение более двух месяцев документы, запрашиваемые для расчета налогов, не ведет учета доходов и расходов или ведет его с нарушением, суммы налогов могут быть определены расчетным путем. Расчет производится на основании имеющейся о налогоплательщике информации и данных об иных аналогичных налогоплательщиках (ст.31 НК РФ). Обратите внимание: здесь не уточняется, какая именно информация используется и из каких источников. Следовательно, при расчете налоговой базы может использоваться любая информация, которая имеется.

Например, налогоплательщик, использующий метод начисления при расчете налога на прибыль и исчисляющий НДС "по отгрузке", отразил в декларациях значительно отличающиеся суммы выручки от реализации. Выявив это при камеральной проверке, налоговый инспектор потребовал объяснений о причинах расхождения. Налогоплательщик объяснений не представил. Следовательно, на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ инспектор может определить налоговую базу как по НДС, так и по налогу на прибыль расчетным путем.

Занижение доходов

Метод анализа налоговой базы с использованием информации из внешних источников особенно эффективен при сокрытии доходов от налогообложения. Как известно, любой производственный цикл функционирует по определенным логическим и технологическим правилам. Иначе говоря, производственный процесс можно представить в виде черного ящика, на входе которого потребляются определенные ресурсы, а на выходе - готовый продукт.

В зависимости от того, какой продукт мы имеем на выходе, потребляется определенное количество ресурсов. Если, например, на выходе из черного ящика мы имеем автомобиль, соответственно на производство этого автомобиля уходит энное количество металла, электроэнергии и т.д. Если получаем буханку хлеба, то на производство этой буханки (то есть на входе в черный ящик) должно быть потреблено энное количество муки и т.д.

Таким образом, проверяющий, владея информацией о соотношениях расхода ресурсов на единицу продукции и объемах фактического потребления ресурсов, может вывести расчетное количество товара, который должен быть произведен из такого количества ресурсов.

Попытаемся на конкретных примерах проанализировать ситуацию и смоделировать действия налогового инспектора.

Пример 1

Инспектор проверяет предприятие молочной промышленности. Имеются данные о средненормативном расходе ресурсов на единицу продукции, они приведены в табл.1.

Таблица 1. Норма расхода ресурсов на 1 т продукции
на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной
отраслей промышленности (цифры условные)

Вид продукции	Вода, куб. м	Пар, т	Электроэнергия, кВтч	Холод, Гкал
Молоко обезжиренное	4	0,1	84	22
Масло сливочное	57	1,7	667	286
Сметана	23	0,9	184	113
Творог	53	1,4	930	342

Приведенные нормы не являются жестко зафиксированными, скорее это показатели, на которые следует ориентироваться. Безусловно, в условиях совершенствования технологий производства показатели, характеризующие нормы расходов ресурсов, могут изменяться. Как правило, они уменьшаются. Но возможен и обратный результат. В любом случае рассматриваемые показатели являются рекомендуемыми, на них следует ориентироваться. Если фактические показатели расхода ресурсов значительно отличаются от нормативных, проверяющий должен выяснить причину этих расхождений.

При проведении налогового контроля было выяснено, что организация в 2001 году произвела 30 т молока обезжиренного, 20 т сливочного масла, 25 т сметаны и 10 т творога. Проверяющий проанализировал расход соответствующих ресурсов.

Таблица 2. Фактические расходы ресурсов,
выявленные на проверяемом предприятии

Вид продукции	Вода, куб. м		Пар, т		Электроэнергия, кВтч		Холод, Гкал
Молоко обезжиренное	всего	на 1 т	всего	на 1 т	всего	на 1 т	всего	на 1 т
	180	6	44,5	0,15	3780	126	990	33
Масло сливочное	1368	68,4	339,1	2	16 008	800	6864	343,2
Сметана	644	26	225,2	1	4968	199	3164	127
Творог	901	90	223,8	2,38	14 880	1488	5814	581

Как видно из табл.2, величина ресурсов, потребленных организацией в процессе производства, отличается от нормативных. Еще раз подчеркнем, что это не означает автоматического нарушения законодательства о налогах и сборах и неуплаты налогов. Информация в табл.2 служит лишь отправной точкой для дальнейшего анализа ситуации, складывающейся на предприятии. Если представители его финансовых служб смогут обосновать имеющиеся расхождения, никаких проблем возникнуть не должно. В противном случае проверяющий может сделать вывод о возможном занижении доходов от реализации.

Допустим, организация не смогла обосновать различие между нормативным и фактическим объемом потребленных ресурсов. Как видим, объем произведенного обезжиренного молока мог быть на уровне около 45 т, сливочного масла - 24 т, сметаны - порядка 25 т, творога - 17 т при заявленном объеме соответственно 30, 20, 25 и 10 т. Таким образом, можно сделать вывод, что разница может быть сокрытым от налогообложения объемом произведенной продукции.

Безусловно, пример несколько упрощен, но это сделано намеренно, чтобы продемонстрировать возможные подходы к решению рассматриваемой проблемы.

Пример 2

По данным грузовых таможенных деклараций организация в IV квартале 2002 года получила и оприходовала 10 000 персональных компьютеров. Основной деятельностью организации является оптовая и розничная торговля компьютерами. Выездная проверка организации выявила следующее. По состоянию на 1 января 2002 года остаток нереализованных компьютеров на складе составил 3000 штук. По данным бухгалтерского и налогового учета в течение 2002 года было реализовано 8000 компьютеров. Остаток ПК на складе составил 1500 единиц, что было подтверждено инвентаризацией, проведенной проверяющим.

Исходя из имевшейся информации, было выявлено несоответствие данных о реализации товаров и остатка на складе - 5000 шт. (3000 шт. + 10 000 шт. - 8000 шт.). То есть, учитывая остаток компьютеров на складе на начало налогового периода, объем их поставок и реализации, остаток на складе на конец налогового периода должен составлять 5000 компьютеров. Фактически на складе было 1500 компьютеров. Никаких объяснений по данному поводу руководство организации не представило. Данные о хищении или других форс-мажорных обстоятельствах отсутствовали. Это дало основание проверяющим сделать вывод о возможном занижении доходов от реализации компьютеров.

В примере 2 были использованы данные грузовых таможенных деклараций. Аналогичным образом объемы покупок и продаж могут быть выявлены на основании данных, скажем, транспортной организации.

Кроме того, свидетельством того, что организация недостоверно отражает свои доходы, может служить анализ расходов на оплату труда. Например, в течение длительного времени организация выплачивает своим работникам зарплату ниже прожиточного минимума или ниже среднего показателя по отрасли. Но тем не менее численность работающих не уменьшается или даже растет, причем некоторые работают в течение длительного времени. Возможно, работники получают неучтенное вознаграждение из неучтенных доходов.

Скорее всего в этом случае не просто занижаются доходы, а вообще не показывается часть деятельности. Сам по себе факт низкой зарплаты еще не является доказательством неуплаты налога, но требует внимания со стороны налогового инспектора.

Масштабы неучтенной деятельности могут быть определены различными способами. Можно, например, рассчитать налоговую базу по аналогичным налогоплательщикам. Или выявить неучтенные расходы, определить среднюю рентабельность и среднюю зарплату по отрасли и начислить налог на прибыль, которую могла получить организация при таких расходах.

Еще один способ доказать сокрытие доходов - налоговые посты (пп.15 п.1 ст.31 НК РФ). Они особенно эффективны в отношении торговых предприятий, работающих с наличными средствами. Предположим, во время действия налогового поста выручка предприятия превышает средние показатели за аналогичный период, отражаемые налогоплательщиком в отчетности. Следовательно, есть основания утверждать, что часть доходов налогоплательщик не учитывает и определить налоговую базу расчетным путем*(4).

Завышение расходов

В приведенных выше ситуациях автор анализировал схемы занижения налогоплательщиком доходов от реализации. Однако в налоговой практике чаще встречаются случаи занижения организациями налоговой базы посредством завышения расходов. Особенно актуальной эта проблема стала с принятием главы 25 НК РФ, предусматривающей, как известно, открытый перечень расходов.

В этой связи в целях выявления возможных злоупотреблений крайне важным представляется анализ финансово-экономических показателей организации, в том числе с использованием данных финансовой отчетности. Конечно, подобный анализ не всегда приводит к прямому выявлению фактов нарушений налогового законодательства. Тем не менее, если проверяющий владеет информацией о финансовом состоянии предприятия, это может дать ему "пищу" для размышления и стать основанием для более тщательного анализа направлений деятельности организации.

Основные финансово-экономические показатели организации приведены в табл.3.

Таблица 3. Основные показатели, характеризующие финансовое
положение организации

Показатель	Назначение	Расчетная формула	Источник информации
1. Показатели платежеспособности и ликвидности предприятия
Коэффициент абсолютной ликвидности (срочности)	Показывает, какая часть текущей за- долженности может быть погашена на дату составления баланса или дру- гую дату	(Денежные средства + Ликвидные ценные бу- маги) : Краткосроч- ные обязательства
Уточненный коэффициент ликвидности	Показывает, какая часть текущих обязательств мо- жет быть погашена не только за счет имеющихся ликвид- ных активов, но и за счет ожидаемых поступлений	(Денежные средства + Ликвидные ценные бу- маги + Дебиторская задолженность): Краткосрочные обяза- тельства
Собственный оборотный капитал	Свидетельствует о превышении теку- щих активов над краткосрочными обязательствами (об общей ликвид- ности организа- ции)	Текущие активы - Краткосрочные обяза- тельства
Обеспечен- ность соб- ственными оборотными средствами	Характеризует степень участия собственного ка- питала в формиро- вании оборотных средств	(Источники собствен- ных средств - Основ- ные средства и про- чие внеоборотные активы) : Текущие активы
2. Показатели, используемые для анализа структуры капитала
Коэффициент финансовой устойчивос- ти	Показывает удель- ный вес источни- ков финансирова- ния, которые мо- гут быть исполь- зованы длительное время	(Собственный капи- тал + Долгосрочный заемный капитал) : Валюта баланса
Коэффициент финансиро- вания	Показывает, какая часть деятельнос- ти организации финансируется за счет собственных средств	Собственный капитал: Заемный капитал
3. Показатели, используемые для анализа оборачиваемости оборотных средств
Оборачива- емость де- биторской задолжен- ности	Показывает крат- ность превышения выручки от реали- зации над средней дебиторской за- долженностью	Выручка от реализа- ции : Средняя деби- торская задолжен- ность	Отчет о прибылях и убытках, бухгалтер- ский баланс
Период по- гашения де- биторской задолжен- ности	Отражает средний сложившийся за период срок рас- четов с покупате- лями и заказчика- ми	Длительность анали- зируемого периода : Оборачиваемость де- биторской задолжен- ности	Аналитический учет, бухгалтерский баланс
Доля сомни- тельной де- биторской задолжен- ность	Свидетельствует о качестве текущих активов	Сомнительная деби- торская задолжен- ность (по данным аналитического уче- та) : Дебиторская задолженность х 100%	Аналитический учет, бухгалтерский баланс
4. Показатели рентабельности
Рентабель- ность акти- вов	Показывает, какую прибыль получает предприятие с каждого рубля, вложенного в ак- тивы	Прибыль, остающаяся в распоряжении пред- приятия : Средняя величина активов х 100%	Отчет о прибылях и убытках, бухгалтер- ский баланс
Рентабель- ность про- даж	Показывает, какую прибыль имеет предприятие с каждого рубля, полученного от реализации	Прибыль, остающаяся в распоряжении пред- приятия : Выручка от реализации х 100%	Отчет о прибылях и убытках
Прибыль/За- траты (при- быльность)	Характеризует эффективность производственных затрат	Балансовая прибыль : Затраты на производ- ство и реализацию	Отчет о прибылях и убытках, бухгалтер- ский баланс

После того как проверяющий проанализирует финансово-экономическое положение налогоплательщика, можно приступать к анализу налоговых показателей. Рассмотрим на примере один из возможных подходов.

Пример 3

По результатам анализа деятельности предприятия получены данные, приведенные в табл. 4.

Таблица 4. Динамика основных налоговых показателей (цифры
условные)*(5) (к примеру 3)

Год	Выручка от реа- лизации товаров, (работ, услуг), млн.руб.	Темп при- рос- та, %	Расходы, связанные с произ- водством и реали- зацией, млн. руб.	Темп при- рос- та, %	Из графы 4 "Прямые расходы", млн. руб.	Темп при- рос- та, %	Из графы 4 "Косвенные расходы", млн. руб.	Темп при- рос- та, %	Нало- го-ба вая база, млн. руб.
1	2	3	4	5	7	8	9	10	11
2001	6056	-	5078	-	-	-	-	-	680
2002	6278	44	5969	18	4250	-	1719	-	278
2003	7000	112	6500	9	4124	97	2376	38,2	110
2004	8000	114	9000	38	4631	12,3	4369	83,8	0

Предварительный анализ данных в таблице показывает, что изучения требуют причины опережающего роста расходов, связанных с производством и реализацией, над выручкой от реализации товаров, работ, услуг в 2002 и 2004 годах. Интерес вызывает непропорциональный рост косвенных расходов в 2004 году.

В данном случае инспектору необходимо затребовать расшифровку расходов в 2002 и 2004 годах, выяснить, какие расходы занимают наибольший удельный вес и насколько они экономически обоснованны. В нормальных экономических условиях с учетом того, что налогоплательщик действует разумно, подобные резкие скачки показателей всегда вызывают достаточно много вопросов и объяснить их обычаями делового оборота довольно сложно. В любом случае внимательное изучение показателей всегда должно являться непременным атрибутом проверки (особенно камеральной) крупнейших и основных налогоплательщиков.

Перспективным направлением является также проведение встречных проверок контрагентов проверяемого налогоплательщика. В подобном случае может иметь место, например, такая ситуация. Контрагентом проверяемого налогоплательщика является фирма-однодневка, как правило, создающаяся для осуществления одной или нескольких операций и впоследствии "благополучно" исчезающая. Этот способ чаще других встречается в налоговой практике и сложнее поддается противодействию.

Основным "противоядием" в этих случаях является своевременное выявление таких организаций, их руководителей и привлечение их к налогообложению. Как правило, в подобных схемах используется принцип "серая компания" " "легальная компания". Конечно, взыскать сумму налогов с фирмы - однодневки практически невозможно, доначисление налогов в отношении этих фирм приводит к росту безнадежной задолженности. А легальные фирмы, как правило, обладают имуществом, средствами на расчетном счете и т.д.

Сложнее всего в этих ситуациях доказать, что сделка, заключенная с фирмой, переставшей сдавать отчетность и местонахождение которой неизвестно, подпадает под действие статей 166-170 ГК РФ. Крайне важны в этих случаях качественная правовая подготовка к процессу и обеспечение доказательственной базы, свидетельствующей о том, что сделки преследовали цель ухода от налогообложения.

Отметим, что в налоговой практике встречались и другие случаи, когда сделки осуществлялись с контрагентом, который изначально не являлся "подставной" фирмой. В то же время проведенные встречные проверки выявляли несоответствие между объемом закупок, отраженных в учете фирмы - покупателя, и объемом продаж, заявленных продавцом. Тем не менее даже в этих, как может показаться, очевидных ситуациях требуется кропотливая работа по доказыванию факта занижения налоговой базы со стороны продавца.

В качестве аргументации продавец обычно использует тезис о том, что он не может нести ответственность за ненадлежащую организацию учета своего контрагента, у себя же в учете он отразил фактические объемы реализации. Вероятно, в этих ситуациях необходимо провести инвентаризацию у покупателя и выявить фактические объемы поставок. В ряде случаев можно привлечь представителей правоохранительных структур для проведения соответствующих следственных мероприятий.

Завышение расходов организации можно выявить с помощью упоминавшегося выше соотношения ресурсов. Например, расход какого-либо ресурса значительно превышает обусловленную технологией норму. Это может означать, что такой расход нельзя считать экономически оправданным. Если он превышает технологическую норму, он не ведет к выпуску дополнительного количества продукции. Следовательно, нет оснований включать его в налоговую базу.

Важно также определить, соответствуют ли производственные мощности объемам производства. Производственные мощности, существенно превышающие реальные объемы производства, могут свидетельствовать как о не учитываемых доходах, так и об экономической неоправданности затрат на их содержание.

Но обратите внимание: свидетельствовать, а не доказывать. Само по себе увеличение каких-то расходов еще не говорит о нежелании налогоплательщика платить налоги, а может быть объективной необходимостью. Например, косвенные расходы выросли потому, что увеличилась арендная плата, приобретено новое программное обеспечение, создана маркетинговая служба. Стоимость ресурсов может колебаться в зависимости от сезона, мировых цен, качества. Расход некоторых ресурсов в натуральном выражении растет при внедрении новых технологий и т.д. В любом случае не будет лишним дать возможность налогоплательщику объяснить, почему он считает эти расходы экономически оправданными.

Пример 4

Продуктовый магазин показывает в своей отчетности убытки, в то время как другие магазины, расположенные на этой же улице и торгующие аналогичной продукцией, получают стабильную прибыль. Налоговому инспектору руководство предприятия дало следующие объяснения: магазин находится на первом этаже жилого дома, и жильцы, проживающие в квартире на втором этаже, затопили торговый зал. Было испорчено много продуктов, поврежден кассовый аппарат, возникла необходимость ремонта. Магазин не работал несколько дней. И хотя он был застрахован, страховка покрыла лишь незначительную часть расходов. Взыскать ущерб с виновных невозможно.

Такие объяснения с указанием конкретных сумм нанесенного ущерба, по полученной страховке, понесенных расходов, упущенной прибыли, подтвержденные документами, инспектор посчитал экономически обоснованными.

Где же доказывать свою правоту?

В зарубежной практике механизмы расчета налоговой базы с использованием косвенных признаков и внешних источников информации используются достаточно активно. Как пример можно привести Францию, судебные органы которой, создав прецедент по рассмотрению подобных дел, уже давно рассматривают такие дела по существу.

В качестве ремарки отметим, что налоговое законодательство Франции также не содержит положений, позволяющих напрямую налоговым органам рассчитывать налоговую базу налогоплательщиков, используя косвенную информацию и внешние источники. Но принципиальным явилось представление судебным властям неоспоримых фактов, свидетельствующих о сокрытии налогоплательщиком доходов от налогообложения. Суд, рассмотрев дело по существу, принял решение в пользу налоговых органов.

Во Франции использование налоговыми органами косвенной информации регламентируется определенной методикой. А в Великобритании полномочия налоговых органов практически безграничны. В Соединенных Штатах Америка источником информации может быть кто угодно, например бывшая жена директора. Но каким бы образом ни была добыта информация, факт занижения налоговой базы должен быть доказан. Это общее правило для всех стран, использующих косвенные методы определения налоговой базы.

Однако до суда дело доходит далеко не всегда. В некоторых странах (Австралия, Великобритания, США, Португалия, Финляндия) налогоплательщику дается возможность доказать неправильность выводов налогового инспектора и опровергнуть их еще до суда. Если же налогоплательщику не удалось этого сделать, ему придется доплатить налог или обратиться в суд. В других странах (Германия, Италия, Норвегия, Швейцария, Голландия) правильность своих расчетов налоговые органы должны доказать сначала налогоплательщику, а если тот не согласен - то суду.

Что касается России, то пока трудно что-либо прогнозировать. Но необходимость надлежащей подготовки налоговых органов к судебному разбирательству ни у кого не вызывает сомнений, тем более что прецедентов по этому вопросу практически нет. Аргументация, обосновывающая факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль и основывающаяся на использовании косвенных признаков и внешних источников, безусловно, будет зависеть от специфики конкретной ситуации. Но целесообразно применять следующие подходы.

В первую очередь при подготовке к судебному процессу следует провести встречные проверки основных контрагентов проверяемого налогоплательщика на предмет наличия поставок, не отраженных в отчетности. Инвентаризация у налогоплательщика поможет выявить неучтенное имущество. Кроме того, нужно тщательно проверить объяснения налогоплательщика, обосновывающие причину отклонения фактического потребления ресурсов от нормативов. При необходимости можно привлечь специалистов.

Крайне важным является следующий момент. Даже если удастся доказать, что налогоплательщик не отразил у себя в учете часть произведенных товаров, это еще не означает, что они реализованы. В частности, налогоплательщик может заявить, что произведенные им товары были безвозмездно переданы, утеряны, уничтожены и т.д. Однако безвозмездная передача товаров является объектом налогообложения по НДС. Кроме того, пункт 16 статьи 270 НК РФ не позволяет учитывать в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей. Излишне упоминать, что контрагент, которому якобы были безвозмездно отгружены товары, также должен быть проверен. Что касается фактов утери, уничтожения имущества, то это должно быть документально подтверждено, как требует статья 252 НК РФ.

В заключение отметим, что, конечно, тема статьи сложна и неоднозначна. Безусловно, в ней даны наиболее общие подходы к проблеме, многие детали были опущены, в том числе осознанно. Автор решил осветить эту абсолютно неохваченную проблему, чтобы дать пищу для размышления, и любые отзывы по этой теме он примет с благодарностью.

К.И. Оганян,

руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

*(2) До вступления в силу главы 25 НК РФ для приведения прибыли, определяемой по данным бухучета, в соответствие с правилами законодательства о налогах и сборах использовался механизм так называемого "налогового моста" (tax bridge mechanism). Суть его заключается в корректировке финансового результата, определенного по правилам бухгалтерского учета в соответствии с правилами налогового законодательства. Подобный механизм используется в большинстве западных стран.

*(3) Следует различать неведение налогового учета и ведение налогового учета с нарушением установленного порядка. Автор имеет в виду именно неведение налогового учета, то есть отсутствие регистров налогового учета, формирующих стоимость имущества, и обязательств налогоплательщика.

*(4) Некоторые налоговые инспекции этот способ активно используют. Например, см. статью "Контролировать малый бизнес нам помогают налоговые посты" // РНК, 2003, N 16. - Примеч. ред.

*(5) Состав показателей является примерным, и каждый проверяющий может дополнять его по своему усмотрению.