Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость: сроки представления, форма, заполнение (Л. Никонова, Н. Уварова, "Финансовая газета", N 49, 50, 51, декабрь 2003 г.)

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость:
сроки представления, форма, заполнение

     Сроки представления декларации                                      

     Форма налоговой декларации                                          

     Раздел I "Расчет общей суммы налога"                                

     Налоговые вычеты                                                    

     Раздел II "Расчет  суммы налога,  подлежащей перечислению налоговым 

               агентом"                                                  

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, обязаны составлять и представлять в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС. Форма декларации по НДС, которую необходимо заполнить налогоплательщику, утверждена приказом МНС России от 3.07.02 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" (зарегистрирован в Минюсте России 19 июля 2002 г., регистрационный N 3597). При составлении декларации по НДС следует руководствоваться Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25 (в ред. приказов МНС России от 5.03.02 г. N БГ-3-03/113 и от 6.08.02 г. N БГ-3-03/416).

Сроки представления декларации

Налоговые декларации по НДС представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается отдельно за каждый налоговый период ненарастающим итогом. Налоговым периодом (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) считается календарный месяц (п.1 ст.163 НК РФ). Следовательно, по сроку 20 января 2004 г. представляется декларация по НДС за декабрь 2003 г.

Для налогоплательщиков (включая налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал (п.2 ст.163 НК РФ), т.е. указанные налогоплательщики представляют налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2003 г. по сроку 20 января 2004 г.

Расчет фактического показателя выручки за истекший квартал производится исходя из выручки, полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами от реализации:

облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, товаров (работ, услуг);

необлагаемых товаров (работ, услуг) (ст.149 НК РФ);

товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст.147 и 148 НК РФ).

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться:

реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

операции, перечисленные в п.п.2, 3, 4 п.1 ст.146 НК РФ, а именно: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость", перечисленные в п.2 ст.146 НК РФ;

операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств, перечисленные в ст.162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).

Пример. Организация имеет в III квартале 2003 г. следующие ежемесячные показатели выручки от реализации товаров (работ, услуг), тыс. руб.:

	Июль	Август	Сентябрь
Выручка от реализации облагаемых товаров	400	800	600
Авансы полученные	200	200	100
Операции, осуществляемые налоговым агентом	100	100	100

При расчете фактического показателя выручки следует использовать только сумму выручки от реализации облагаемых товаров, которая составляет ежемесячно менее 1 млн руб. Таким образом, налогоплательщик имеет право сдавать налоговую декларацию за квартал.

Необходимо отметить, что налогоплательщик, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу. Данный налогоплательщик обязан представлять декларацию в общем порядке, т.е. ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло указанное превышение суммы выручки.

Пример. Организация имела в III квартале 2003 г. ежемесячную в течение квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн руб. и представляла налоговую декларацию за квартал. В IV квартале 2003 г. фактические показатели выручки составили помесячно: за октябрь - 800 тыс. руб., за ноябрь - 1 200 тыс. руб. В этом случае налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по НДС. Он обязан по сроку 20 декабря 2003 г. подать две ежемесячные налоговые декларации (за октябрь и ноябрь).

Следует помнить, что обязанность по представлению налоговых деклараций по НДС возложена на всех налогоплательщиков, в том числе на налоговых агентов, вне зависимости от наличия или отсутствия хозяйственных операций за отчетный налоговый период, а также в отдельных случаях на лиц, не являющихся плательщиками НДС (освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика).

При отсутствии объектов обложения НДС декларация представляется налогоплательщиками за налоговый период, установленный п.2 ст.163 НК РФ, т.е. ежеквартально.

Возникновение обязанностей налогового агента по исчислению НДС не обусловлено наличием у агента статуса плательщика НДС, поэтому налоговыми агентами являются все лица, арендующие государственное или муниципальное имущество у органов государственной власти или местного самоуправления (п.3 ст.161 НК РФ), и при расчетах за товары, работы, услуги, приобретенные на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика (пп.1 и 2 ст.161 НК РФ), и даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС.

Поэтому в аналогичном порядке налоговые декларации по НДС представляют лица при осуществлении ими функций налогового агента:

лица, не являющиеся налогоплательщиками (глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ);

налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (ст.145 НК РФ);

налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (ст.149 НК РФ).

Налоговую декларацию в установленные сроки должны представлять также указанные лица в случае выставления ими покупателю счетов-фактур с выделением суммы НДС (п.5 ст.173 НК РФ).

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения (п.2 ст.80 НК РФ).

При отправке декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи датой представления декларации по НДС в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Форма налоговой декларации

Налоговая декларация по НДС состоит из титульного листа, раздела I, раздела II и приложений "А", "Б", "В", "Г", "Д", "Е".

Титульный лист и раздел I "Расчет общей суммы налога" заполняют все налогоплательщики.

В титульном листе налоговой декларации указываются сведения о налогоплательщике.

Раздел I представляет собой расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, исчисленной по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, общая сумма налога, исчисленная в соответствии со ст.166 НК РФ.

Раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" позволяет произвести расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом.

Следует иметь в виду, что раздел II, а также приложения "А", "Б", "В", "Г", "Д", "Е" представляют в налоговый орган организации и индивидуальные предприниматели, если они осуществляют соответствующие операции.

Приложения "А-Е" к декларации заполняются "справочно". Суммы, указанные в данных приложениях, не учитываются при расчете суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В приложениях "А" и "Б" необходимо указать следующие данные:

операции по реализации товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь (строки 020-050);

операции по реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат и природный газ, в государства - участники СНГ (за исключением Республики Беларусь) (строка 060);

сумма налога, уплаченная налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), приобретенным (выполненным, оказанным) на территории Республики Беларусь, а также нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в Республике Беларусь (строка 080);

сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при приобретении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в государствах - участниках СНГ (за исключением Республики Беларусь) (строка 090).

В приложении "В" показываются:

операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) - ст.149 НК РФ с учетом п.2 ст.156 НК РФ;

операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст.27 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в части услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах ЖСК, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду) - до 1 января 2004 г.

Следует иметь в виду, что организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (ст.145 НК РФ), представляли в налоговый орган до 1 января 2003 г. титульный лист декларации по НДС, раздел I (в случае выставления ими в отчетном периоде покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС), приложения "В" и "Г" Начиная с 1 января 2003 г. в соответствии с решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 13.02.03 г. по делу N 10462/02 данные налогоплательщики не должны представлять декларации по НДС (в частности, титульный лист, приложение "В" (в части операций, совершенных налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ) и приложение "Г").

В приложении "В" также показывается стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных согласно проектной документации для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции, освобожденных от НДС (ст.178 НК РФ). При заполнении приложения "В" по соглашению о разделе продукции необходимо учитывать, что в связи с вступлением в силу (с 10 июня 2003 г.) главы 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ в соответствии со ст.9 Федерального закона от 6.06.03 г. N 65-ФЗ ст.178 НК РФ утратила силу. Таким образом, с указанного момента освобождение от НДС товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения соглашения о разделе продукции подрядчикам (поставщикам, перевозчикам) инвесторов (операторов) по соглашениям о разделе продукции в порядке, установленном ст.178 НК РФ, постановлением Правительства Российской Федерации от 5.01.01 г. N 14, приказом МНС России от 14.02.01 г. N БГ-3-01/36, а также Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции, утвержденными приказом МНС России от 10.09.01 г. N ВГ-3-01/340, не предоставляется.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, отражаются налогоплательщиками в приложении "Д" налоговой декларации.

Для организаций, осуществляющих операции по реализации товаров (работ, услуг), связанных с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги), введено приложение "Е". Приложение заполняется в случае, если налогоплательщик перешел в установленном порядке с метода определения учетной политики "по оплате" на учетную политику "по отгрузке". При этом обязанность по уплате НДС по товарам (работам, услугам), ранее отгруженным (выполненным, оказанным), но не оплаченным в период применения учетной политики "по оплате", возникает у таких налогоплательщиков по мере поступления оплаты этих товаров (работ, услуг). Суммы, отраженные в приложении "Е", необходимо включить также в раздел I по строкам 180-3210, так как данные показатели будут участвовать в расчете суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Также в данном приложении по строкам 060-3090 показывается списание дебиторской задолженности в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ по ранее произведенной отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Указанные суммы одновременно с отражением в приложении "Е" необходимо указать по строкам 180-3210 раздела I налоговой декларации.

Сумма НДС, отражаемая в графе 6, при применении налоговых ставок 20 и 10% исчисляется путем умножения суммы, отраженной в графе 4, соответственно на 20 или 10 и деления на 100. Сумма НДС, отражаемая в графе 6, при применении налоговых ставок 20/120 или 10/110 исчисляется путем умножения суммы, отраженной в графе 4, на 20 и деления на 120 или соответственно умножения на 10 и деления на 110. При расчете суммы налога следует производить округление суммы налога до целого числа, учитывая один знак после запятой.

Раздел I "Расчет общей суммы налога"

По строкам 010-040 налогоплательщики отражают налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг), определяемую согласно ст.153-158 НК РФ, и сумму НДС по соответствующей налоговой ставке или расчетной величине.

Строки 050-210 заполняются исходя из произведенных налогоплательщиком операций за отчетный период, например, связанных с товарообменными операциями, реализацией товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, реализацией имущества, а также реализацией услуг, оказываемых на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, и реализацией имущественных прав.

Так, по строкам 050-060 налоговой декларации отражается реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям, и, если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

По строке 110 отражаются обороты по реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом оплаченного налога. При этом в графе 4 "Налоговая база" указывается разница между ценой реализуемого имущества, определяемой по правилам ст.40 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров, подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Сумма налога, отражаемая в графе 6 "Сумма НДС", исчисляется путем умножения суммы, отраженной в графе 4 "Налоговая база", на 20 и деления на 120.

В графе 4 "Налоговая база" строки 160 отражается вознаграждение, полученное налогоплательщиком по договорам комиссии, поручения либо по агентским договорам. При этом денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту или поверенному по договору комиссии, агентскому договору, договору в пользу комитента, принципала или доверителя, не учитываются комиссионером, агентом или поверенным при определении налоговой базы по НДС.

При заполнении раздела I необходимо учитывать момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии с положениями ст.167 НК РФ.

По строкам 250-340 отражаются суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг).

Согласно ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.153-158 НК РФ, увеличивается на суммы:

авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;

полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

процента (дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

Таким образом, указанные операции увеличивают налоговую базу по НДС, но отражаются отдельно от оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

Если организация в одном отчетном периоде получает авансовые платежи и осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) под полученные денежные средства, то она обязана в декларации по НДС по строкам 270-280 отразить сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет с применением расчетных величин с полученных авансовых платежей, а также по строкам 010-020 отразить сумму НДС, исчисленную с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в счет полученных авансов.

Налоговые вычеты

По строкам 360-450 налогоплательщики отражают суммы НДС, предъявленные и уплаченные ими при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащие вычету в соответствии с положениями ст.171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии первичных документов. В отношении приобретаемых основных средств или при введении в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства право на вычет сумм НДС у налогоплательщика возникает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

По строке 360 подраздела "Налоговые вычеты" указывается общая сумма налога, подлежащая вычету.

Строки 361-368 заполняются исходя из произведенных налогоплательщиком операций за отчетный период, связанных с приобретением основных средств, товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ или иных затрат по капитальному строительству с указанием соответствующих сумм налога, предъявленных и уплаченных налогоплательщиком.

По строке 400 отражается сумма налога, начисленная с авансов и предоплат и отраженная в налоговой декларации по строкам 270-280, т.е. засчитываемая в налоговом периоде, если произошла реализация соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг). Согласно п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (т.е. исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 НК РФ, т.е. после фактической отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В подразделе "Налоговые вычеты" по строке 450 налогоплательщик "справочно" должен отразить сумму налога, предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг). По данной строке показывается общая сумма налога, предъявленная в отчетном налоговом периоде налогоплательщику по принятым к учету товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам (включая неоплаченные), для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения.

Следовательно, при осуществлении организацией операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), или операций, не признаваемых объектом налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, суммы налога, выделяемые поставщиками в документах, не отражаются в подразделе "Налоговые вычеты" по строке 450. Указанные суммы налога согласно п.2 ст.170 НК РФ учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

Статьей 173 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, с отражением данных сумм налога по строке 410 подраздела "Налоговые вычеты". Право на вычет уплаченных сумм НДС в качестве налогового агента распространяется только на те организации, которые являются плательщиками этого налога и осуществляют операции, облагаемые НДС. Поэтому суммы налога, перечисленные налоговым агентом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, или применяющим освобождение по ст.149 НК РФ, или осуществляющим операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Также не имеют право на вычет налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п.4 ст.161 НК РФ, т.е. реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

На основании п.1 ст.171 НК РФ и п.1 ст.173 НК РФ представление в налоговые органы декларации, заполненной только с подразделом "Налоговые вычеты", не приводит к отражению на карточке лицевого счета операции к уменьшению платежа по НДС.

При заполнении строк 460-530 налогоплательщики производят расчет суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет, за отчетный период на основании данных, внесенных в раздел I налоговой декларации.

Раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению
налоговым агентом"

Данный раздел заполняют налогоплательщики, исполняющие обязанности налогового агента. Налоговыми агентами в соответствии со ст.24 части первой НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ, возложена на:

организации и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

арендаторов федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, предоставляемого на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду;

органы, организации или индивидуальных предпринимателей, уполномоченных осуществлять реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Раздел II заполняется отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). В случае наличия нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) раздел II заполняется налоговым агентом на одной странице.

Налоговый агент, уполномоченный осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, раздел II заполняет на одной странице.

В строках 040-080, 110, 120 показываются суммы НДС, исчисленные и (или) подлежащие удержанию из дохода от реализации товаров (работ, услуг), выплачиваемого и перечисляемого продавцу этих товаров (работ, услуг) либо по его поручению иным лицам.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (п.4 ст.173 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами установлен ст.161 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база с учетом налога, а также исчисленная сумма налога отражаются по строкам 040-070, 110, 120.

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговая база, а также исчисленная сумма налога отражаются соответственно по строкам 040, 080, 110.

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется органами, организациями или индивидуальными предпринимателями, уполномоченными осуществлять реализацию указанного имущества, исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой по правилам ст.40 части первой НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), и без включения в нее налога с продаж. Таким образом, строки 040, 050, 090-100, 130, 140 заполняются налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Согласно ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы получаемых организациями денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в частности авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, суммы авансовых и иных платежей, перечисленные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, а также суммы авансовых платежей, перечисленные арендодателям федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, отражаются по строкам 110, 120.

Если в предшествующих налоговых периодах налоговый агент отразил авансовые и иные платежи, перечисленные поставщикам за эти товары (работы, услуги), по строкам 110, 120, то налоговая база по товарам (работам, услугам), поставленным (выполненным, оказанным) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, услугам по аренде федерального либо муниципального имущества, а также имущества субъектов Российской Федерации не показывается по строкам 040-080.

Суммы авансовых и иных платежей, полученные органами, организациями или индивидуальными предпринимателями, уполномоченными осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отражаются по строкам 130 и 140..

Налоговая база по реализации указанного имущества не показывается по строкам 040, 050, 090, 100, если в предшествующих налоговых периодах налоговый агент отразил авансовые и иные платежи, перечисленные ему за предстоящую реализацию имущества, по строкам 130-140.

По строке 150 показывается итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за данный налоговый период.

В соответствии со ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, приобретающими на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также налоговыми агентами - арендаторами федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении ими был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика.

Таким образом, указанный налогоплательщик предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены, при наличии соответствующего счета-фактуры.

В связи с изложенным суммы налога по приобретенным налоговым агентом товарам (работам, услугам), показанные по строкам 060-080 и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по строке 410 раздела I декларации в том случае, если налоговым агентом данные товары (работы, услуги) приобретены для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения, и при выполнении условий, установленных ст.172 НК РФ.

Суммы налога, показанные по строкам 110, 120, т.е. исчисленные по суммам авансов, перечисленным налоговыми агентами в счет предстоящей реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг), и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по строке 410 раздела I декларации в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) приняты к учету при выполнении условий, установленных ст.171 и 172 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. В этом случае суммы налога, показанные по строкам 090, 100 (а также эти суммы, показанные по строкам 040, 050), 130, 140 и фактически уплаченные в бюджет, не подлежат отражению по строке 410 раздела I декларации.

В заключение обратим внимание плательщиков НДС на то, что в обязанности налоговых органов входит осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства о налогах и сборах. При проведении мероприятий по выявлению и предотвращению налоговых правонарушений налоговые органы в рамках камеральных проверок имеют право затребовать у налогоплательщиков документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов. Поэтому налогоплательщик должен быть готов по письменному требованию инспекции предоставить все документы, подтверждающие правомерность определения налоговой базы и применения налоговых вычетов по НДС.

При обнаружении организацией самостоятельно (до проверки налоговых органов) сумм завышения (занижения) оборотов по реализации облагаемой продукции, товаров (работ, услуг), а также сумм налога, подлежащих вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), налогоплательщик представляет в налоговые органы отдельную налоговую декларацию за тот отчетный период, в котором допущены ошибки (неполнота отражения сведений), повлекшие занижение (завышение) налога, с указанием в представляемой налоговой декларации полной налогооблагаемой базы, исчисленной в соответствии со ст.154 НК РФ.

Л. Никонова,

Н. Уварова,

советники налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 49, 50, 51, декабрь 2003 г.