Вопрос: Учредители нашей организации заключили договор на оказание услуг по управлению организацией с руководителем, имеющим статус индивидуального предпринимателя. Налоговые органы предъявили нам претензии - по их мнению, заключение данного договора противоречит действующему законодательству, а руководитель организации должен работать по трудовому контракту. Законно ли такое оформление взаимоотношений между организацией и руководителем? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.)

Учредители нашей организации заключили договор на оказание услуг по управлению организацией с руководителем, имеющим статус индивидуального предпринимателя. Налоговые органы предъявили нам претензии - по их мнению, заключение данного договора противоречит действующему законодательству, а руководитель организации должен работать по трудовому контракту. Законно ли такое оформление взаимоотношений между организацией и руководителем?

В Трудовом кодексе под руководителем понимается физическое лицо, которое в соответствии с законом или учредительными документами организации осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единого исполнительного органа (ст.273 ТК РФ). В большинстве случаев руководитель организации осуществляет свои функции на основании заключенного с ним трудового договора (контракта) с учетом положений главы 43 ТК РФ.

Однако положения главы 43 ТК РФ не распространяются на случаи управления организацией по договору с индивидуальным предпринимателем (управляющим). Такие отношения будут регулироваться не трудовым, а гражданским законодательством. Рассмотрим варианты их оформления, а также налоговые последствия подобных сделок для предприятия.

Вариант 1

С индивидуальным предпринимателем, выполняющим руководящие функции в организации, заключен договор возмездного оказания услуг.

Согласно п.1 ст.69 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" полномочия единоличного исполнительного органа АО (директора, генерального директора) могут быть переданы по договору предпринимателю (управляющему). Подобное решение принимается общим собранием акционеров по предложению совета директоров или наблюдательного совета общества.

Передачу полномочий единоличного исполнительного органа ООО управляющему допускает и ст.42 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (если это предусмотрено уставом ООО).

При этом речь может идти о заключении организацией договора возмездного оказания услуг с лицом, которое будет осуществлять управленческие функции.

Налогообложение доходов управляющего...
... при общепринятой системе налогообложения

Доходы управляющего, полученные им в качестве вознаграждения за выполненные услуги, будут подлежать обложению по общим правилам, определенным в главах 23 и 24 НК РФ.

Пример 1

По договору возмездного оказания услуг управляющий получил вознаграждение за 2003 г. в размере 720 000 руб. Расходы, связанные с оказанием услуг по договору (содержание автомобиля, предоставление услуг связи и т.д.), составили 100 000 руб. Предприниматель освобожден от уплаты НДС (ст.145 НК РФ).

Допустим, что сумма затрат, связанных с выполнением услуг по договору управления, в полном объеме включается в состав расходов предпринимателя-управляющего.

В таком случае сумма НДФЛ к уплате за год составит 80 600 руб. (720 000 руб. - 100 000 руб.) х 13%).

Величина ЕСН будет рассчитываться исходя из суммы вознаграждения предпринимателя-управляющего за вычетом суммы понесенных им расходов, связанных с оказанием услуг по управлению (620 000 руб.). Так как доход управляющего превышает величину в 600 000 руб., то сумма ЕСН составит (см. п.3 ст.241 НК РФ): 38 950 руб. + (620 000 руб. - 600 000 руб.) х 2% = 39 350 руб.

Сумма фиксированного платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2003 г. составит: 150 руб. х 12 месяцев = 1800 руб.

Примечание

Согласно п.1 ст.28 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" индивидуальные предприниматели уплачивают подобные взносы в виде фиксированного платежа. В 2003 г. Правительством РФ не утверждалась величина стоимости страхового года, в связи с чем предприниматель вносит фиксированный платеж в минимальном размере - 150 руб. в месяц (подробнее см. ст.28 Закона N 167-ФЗ и Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 11 марта 2003 г. N 148).

В дальнейшем сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование засчитывается в счет уплаты ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет.

Доход управляющего за вычетом понесенных расходов и уплаченных налогов составит 500 050 руб. (720 000 руб. - 100 000 руб. - 80 600 руб. - 39 350 руб.).

...при применении УСН

В этом случае уплата управляющим единого налога влечет освобождение доходов от предпринимательской деятельности от НДФЛ и ЕСН. В то же время предприниматели, применяющие УСН, остаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.3 ст.346.11 НК РФ).

Пример 2

Вознаграждение управляющего за год составляет 720 000 руб., величина расходов - 100 000 руб. Объектом налогообложения при УСН выбран доход (согласно п.1 ст.346.20 НК РФ ставка единого налога будет равна 6%).

Сумма единого налога при УСН к уплате за год составит: 720 000 руб. х 6% = 43 200 руб.

При этом предприниматель не будет являться плательщиком ЕСН и НДФЛ.

Величина страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет определяться исходя из размера годовой суммы фиксированных платежей (как и в предыдущем примере она составит 1800 руб.).

Доход управляющего за вычетом сумм расходов и налогов и сборов составит 575 000 руб. (720 000 - 100 000 - 43 200 руб. - 1800).

Объектом налогообложения при УСН выбран доход, уменьшенный на величину расходов (согласно п.2 ст.346.20 НК РФ ставка единого налога 15%).

Сумма единого налога составит:

(720 000 руб. - 100 000 руб.) х 15% = 93 000 руб.

НДФЛ и ЕСН не уплачиваются, а сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составит также 1800 руб.

В итоге доход управляющего за вычетом расходов и налоговых платежей составит 525 200 (720 000 - 100 000 - 93 000 - 1800).

Вариант 2

С индивидуальным предпринимателем, осуществляющим руководство организацией, заключен договор доверительного управления имуществом.

В данном случае согласно п.1 ст.1012 ГК РФ одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (фактически речь идет об осуществлении правомочий собственника имущества). При этом в числе объектов доверительного управления в п.1 ст.1013 ГК РФ названы предприятия и иные имущественные комплексы. В рассматриваемой ситуации на основании ст.1014 ГК РФ учредителями доверительного управления будут выступать собственники предприятия (акционеры, учредители).

К сведению

Для осуществления доверительного управления гражданину необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя (п.1 ст. 1015 ГК РФ).

К числу обязательных условий договора доверительного управления относятся следующие (п.1 ст.1016 ГК РФ):

- состав передаваемого имущества;

- наименование юрлица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если его выплата предусмотрена договором;

- срок действия договора (в соответствии с п.2 ст.1016 ГК РФ не может превышать 5 лет).

Доверительный управляющий обязан предоставлять учредителю управления (выгодоприобретателю) отчет по итогам своей деятельности в сроки и в порядке, установленные договором (п.4 ст.1020 ГК РФ).

Согласно ст.1023 ГК РФ управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при управлении имуществом, за счет доходов от его использования. При этом управляющий не может быть выгодоприобретателем по данному договору (п.3 ст.1015 ГК РФ), то есть он может лишь получить вознаграждение за осуществление доверительного управления в размерах, определяемых договором.

Порядок налогообложения доходов доверительного управляющего в целом не будет отличаться от указанного выше для случаев получения вознаграждения по договорам возмездного оказания услуг и будет полностью зависеть от применяемой предпринимателем системы налогообложения (общепринятой или упрощенной).

Для сравнения приведем пример расчета величины налоговых платежей в случае, если аналогичное вознаграждение выплачивается руководителю организации, состоящему с ней в трудовых отношениях.

Пример 3

Заработная плата руководителя организации за 2003 г. составила 620 000 руб. (предположим, что указанные в предыдущих примерах расходы в размере 100 000 руб. понесла организация).

Уплачиваемая сумма ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составит 106 000 руб. (105 600 руб. + (620 000 руб. - 600 000 руб.) х 2%).

Величина НДФЛ: 620 000 руб. х 13% = 80 600 руб.

Величина дохода руководителя за вычетом налоговых платежей составит 539 400 руб. (620 000 - 80 600).

В данном случае величина фактического дохода руководителя будет сопоставима с возникающей при применении УСН. В то же время организация будет нести расходы в размере 826 000 руб. (с учетом возможных расходов на содержание транспорта, связи и т.д. (100 000 руб.), а также на уплату ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). А в ситуациях, рассмотренных выше (примеры 1 и 2), сумма расходов составляла 720 000 руб.

В заключение можно сказать, что возложение управленческих функций на руководителей, имеющих статус индивидуальных предпринимателей, не противоречит действующему трудовому, гражданскому и налоговому законодательству. Кроме того, режим налогообложения доходов таких предпринимателей позволяет в ряде случаев снизить налоговую нагрузку на предприятие. Однако при принятии подобных решений организациям необходимо тщательно проанализировать как возникающие правовые последствия привлечения к руководству предпринимателей (например, при заключении договора доверительного управления), так и возможный уровень налоговой нагрузки на организацию, который будет зависеть от ряда факторов (величины расходов на содержание управленца и т.д.).

1 ноября 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2003 г.