Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2022 г. N Ф08-7577/22 по делу N А32-23088/2021

г. Краснодар

22 сентября 2022 г.

Дело N А32-23088/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 сентября 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Гиданкиной А.В. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "КТПС" (ИНН 2308196247, ОГРН 1132308001220) - Савинской А.А (доверенность от 08.08.2022), Калединой Л.П. (доверенность от 08.08.2022), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару - Тарановой Е.А. (доверенность от 26.04.2022), Козлова А.Ю. (доверенность от 18.01.2022), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КТПС" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2022 по делу N А32-23088/2021, установил следующее.

ООО "КТПС" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару (далее - инспекция) от 28.12.2020 N 15-32/3054 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 11 916 373 рублей налога на прибыль организаций, 10 770 500 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением суда от 04.02.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 29.04.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы созданием обществом с ООО "Мегапромпоставка" и ООО "Экопромстрой-2012" формального документооборота при отсутствии реального исполнения сделок по поставке товара и выполнению работ с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль; отсутствием у спорных контрагентов реальной финансово-хозяйственной деятельности; соблюдением срока и процедуры привлечения общества к ответственности.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. Податель жалобы указал, что инспекцией нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения обжалуемого решения от 28.12.2020 N 15-32/3054; выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам, закону и иным нормативным правовым актам; инспекция не представила достаточных доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств, указанных в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Инспекция вынесла обжалуемое решение за совершение налогового правонарушения 28.12.2020, т. е. на 17 календарных дней раньше, чем был назначен срок рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, тем самым лишив налогоплательщика возможности подготовить и представить мотивированные возражения и участвовать в рассмотрении материалов, назначенных на 14.01.2021. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Судом не исследован вопрос правомерности начисления налога на прибыль и законность наложения штрафных санкций. При начислении налога на прибыль за весь период проверки (2016 - 2018 годы) в решении инспекцией не указаны ни основания, ни документы, послужившие основанием для принятия решения о начислении налога. Применение штрафных санкций к начислениям по налогу на прибыль за 1 квартал 2016 года неправомерно в связи с истечением срока исковой давности.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В дополнении к кассационной жалобе от 18.08.2022 (т. 16, л. д. 53 - 54) общество ссылается на нетождественность документов, переданных инспекцией суду по ходатайству о приобщении документов к материалам дела от 10.11.2021 N 05-11/16585 (т. 13, л. д. 129), и "якобы аналогичных" им материалов, переданных обществу по ходатайству от 15.11.2021 N 05-11/16832. Заявитель 21.12.2022 направил в суд возражения в ответ на материалы, представленные инспекцией от 15.11.2021 N 05-11/16832, где в пункте 5 подробно излагал важность сведений из банковской выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год со ссылкой на номера страниц и операций, полагая, что суд располагает данной выпиской. Позиция общества озвучена им в судебном заседании 21.12.2022, инспекция активно возражала по доводам, однако в материалах дела нет выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год, что не позволило суду выяснить обстоятельства, имеющие значение для дела.

В пояснениях от 14.09.2022 N 05-11/13119 инспекция сослалась на приобщение банковской выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год одновременно с отзывом инспекции от 29.06.2021 N 07-07/20616 (сшив N 4).

Определением от 12.09.2022 по данному делу в составе суда в связи с отпуском судьи Воловик произведена ее замена на судью Посаженникова М.В. После замены судьи рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнении к ней.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения. На вопрос суда о тождественности банковской выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год, приобщенной к материалам дела (сшив N 4) и врученной обществу, сообщили о том, что эти документы отличаются, у общества более информативная выписка.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнения к ней, отзыва, пояснений инспекции, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховым взносам на обязательное пенсионное и социальное страхование с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составила акт проверки от 15.01.2020 N 15-32/131, дополнение к акту от 31.08.2020 N 15-32/5 и вынесла решение от 28.12.2020 N 15-32/3054 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и начислении 10 770 500 рублей НДС, 11 916 373 рублей налога на прибыль организаций, 889 рублей транспортного налога, 759 694 рублей налога на доходы физических лиц, 9 009 169 рублей 37 копеек пеней, 45 рублей штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Кодекса, 1 411 970 рублей штрафных санкций, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Кодекса, 40 474 рубля штрафных санкций, предусмотренных статьей 123 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 21.04.2021 N 24-12-479 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части начисления 11 916 373 рублей налога на прибыль, 10 770 500 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении требования, суды проверили и правомерно отклонили доводы общества о нарушении инспекцией требований статей 89, 100, 101 Кодекса, исследовал и оценил в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в этой части, проанализировали их и исчерпывающе изложили мотивы, отклонили аргументы общества о нарушении инспекцией процедуры проведения налоговой проверки, рассмотрения материалов налоговой проверки и порядка принятия инспекцией решения. Выводы суда в этой части об установленных им обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и основаны на правильном применении к ним норм права. Выводы суда в указанной части обществом не опровергнуты.

Отклоняя доводы общества о реальном заключении и исполнении заключенных со спорными поставщиками договорами поставки товаров и оказания услуг, использованных впоследствии в производственной деятельности общества, суды учли, что основанием для принятия инспекцией обжалуемого решения в оспариваемой части послужило установление проверкой обстоятельств, свидетельствующих о нарушении обществом статьи 54.1, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, статьи 252 Кодекса в результате неправомерного заявления вычетов по НДС и отнесение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по сделкам с контрагентами ООО "Мегапромпоставка" и ООО "Экопромстрой-2012" с целью минимизации налоговых обязательств путем создания формального документооборота с указанными контрагентами при отсутствии реального исполнения сделок по поставке товара и выполнению работ.

Относительно взаимоотношений общества с ООО "Мегапромпоставка", в результате которых обществом приняло к вычету 4 335 007 рублей по НДС и учло в целях налогообложении прибыли 23 829 130 рублей расходов, суды установили, что в проверяемый период ООО "Мегапромпоставка" по договору поставки от 01.10.2015 N 2 в течение 1 квартала 2016 года реализовало обществу сваи винтовые, удлинительные стержни, клапан регулирующий, плиты дорожные, камень бутовый, проявитель (жидкий концентрат), фиксаж, радиографическую пленку, грунт суглинистый, емкости стальные для хранения, что подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными.

Вместе с тем материалами налоговой проверки выявлено отсутствие у общества складских помещений по указанному в договоре поставки адресу приемки: г. Краснодар, ул. Серова, 50, который является адресом регистрации общества (по данному адресу находится 9-этажный жилой дом, где расположен офис общества); первичных документов, подтверждающих приобретение ООО "Мегапромпоставка" спорных материалов у поставщиков, и документов, подтверждающих перевозку грузов от места погрузки до места разгрузки; платежей, свидетельствующих о приобретении ООО "Мегапромпоставка" материалов, реализованных обществу по счетам-фактурам и товарным накладным, а также платежей, свидетельствующих о привлечении ООО "Мегапромпоставка" иных лиц для осуществления перевозки реализуемых материалов (при проведении допроса директор ООО "Мегапромпоставка" Гречишкин В.А. не смог назвать точный ассортимент поставляемых в адрес общества материалов, а также поставщиков и грузоперевозчиков реализованных в адрес общества по счетам-фактурам и товарным накладным материалов, пункты погрузки и разгрузки материалов; индивидуальные предприниматели Гречишкин В.А. (он же директор ООО "Мегапромпоставка") и Пикулин М.А. (он же директор ООО "Экопромстрой-2012"), которым ООО "Мегапромпоставка" осуществляло платежи "за грузоперевозки", не могли осуществлять данную деятельность в период поставки спорных товаров, так как зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей 17.03.2016, а также в силу отсутствия транспортных средств, предназначенных для перевозки реализуемых ООО "Мегапромпоставка" в адрес общества материалов; в ответ на действия инспекции об истребовании документов указанные предприниматели документы не представили; по банковским выпискам ИП Гречишкина В.А. и ИП Пикулина М.А. отсутствуют платежи, связанные с оплатой услуг по грузоперевозке, отсутствуют выплаты физическим лицам по гражданско-правовым договорам и другие платежи, связанные с расходами по оказанию транспортных услуг сторонними лицами; полученные денежные средства в 2016 году израсходованы на выплаты по корпоративной карте и в дальнейшем обналичены в банкоматах г. Славянска-на-Кубани и г. Краснодара); транспортных средств, управленческого и технического персонала; справок по форме 2-НДФЛ, свидетельствующих о выплатах дохода физическим лицам; в актах выполненных работ по форме КС-2, выставленных обществом в адрес ОАО "Подводтрубопроводстрой" (заказчика строительства объекта), в разделах актов "Материалы подрядчика" номенклатуры и ассортимента материалов, приобретенных обществом у ООО "Мегапромпоставка" (свай винтовых, удлинительных стержней, плит дорожных, емкостей стальных) (в бухгалтерском учете общества списание поступивших от ООО "Мегапромпоставка" в 1 квартале 2016 года материалов: свай винтовых, удлинительных стержней, плит дорожных, произведено в 2017 году после завершения СМР на объекте и закрытия взаиморасчетов с заказчиком, без отражения указанных материалов в актах выполненных работ). Несоответствие количества и объема поставленных материалов от ООО "Мегапромпоставка" в адрес общества с количеством и объемом, отраженным в актах КС-2, выставленных заказчику, и содержащимся в отчете по форме М-29; несоответствие стоимости приобретения материалов у ООО "Мегапромпоставка" с ценой, указанной в актах КС-2, выставленных заказчику; несоответствие наименования материалов, приобретенных у ООО "Мегапромпоставка", с материалами, указанными в актах КС-2, выставленных заказчику, и в отчете М-29; приобретение материалов (клапан регулирующий) у ООО "Мегапромпоставка" позже, чем они отражены в актах КС-2, выставленных в адрес заказчика; расхождения в единицах измерения в счет-фактурах и накладных от продавцов с данными, отраженными в актах КС-2, выставленных заказчику свидетельствуют о формальности документооборота с ООО "Мегапромпоставка".

Товары, приобретенные по счетам-фактурам и товарным накладным ООО "Мегапромпоставка", оплачены обществом не в полном объеме, перечислены 12 650 тыс. рублей, (неоплаченная сумма поставки составила 15 768,4 тыс. рублей, тем самым условие договора о 100% предоплате обществом не соблюдено), взыскание с общества задолженности в претензионном и судебном порядке не производилось; правопреемник ООО "Мегапромпоставка" - ООО "Строительно-транспортная компания" не представило документы по взаимоотношениям с обществом по встречной проверке; показания учредителя и руководителя ООО "Строительно-транспортная компания" Остапенко Р.Д. свидетельствуют об отсутствии предпринимаемых мер по погашению числящейся задолженности общества перед ООО "Мегапромпоставка", что указывает на отсутствие ее реальности.

Согласно показаниям генерального директора общества Неточенко А.Н. (протокол от 19.08.2019 N 15-35/27) документами (информацией) о наличии материально-технических и трудовых ресурсах, автотранспортных средствах, опыте работы ООО "Мегапромпоставка" по аналогичным проектам общество не располагает, что свидетельствует о нетипичности выбора контрагента.

Суды учли, что в качестве подтверждающих документов по использованным при строительстве материалам, заказчиками представлены счета-фактуры, паспорта качества, которые не соответствуют первичным документам, представленным для подтверждения налоговых вычетов по НДС и расходам по налогу на прибыль организаций, а также не отражены в бухгалтерском учете общества. Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически поставку строительных материалов ООО "Мегапромпоставка" в адрес общества не осуществляло.

Отклоняя довод общества о том, что взаимоотношения с ООО "Мегапромпоставка" и факт поступления от него материалов подтверждены свидетельскими показаниями Гречишкина В.А., Пикулина М.А., Ляпко А.В., Грынь Е.А., Гусева В.В., а также о необоснованности вывода инспекции об обналичивании предпринимателями поступающих денежных средств, суды учли, что допрошенный по взаимоотношениям с обществом руководитель ООО "Мегапромпоставка" - Гречишкин В.Д. не смог назвать поставщиков, пункты разгрузки, непосредственных грузоперевозчиков. Платежи контрагентам за ТМЦ, реализованные впоследствии обществу, отсутствуют, что подтверждается выписками банка по счетам ООО "Мегапромпоставка". Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "Мегапромпоставка" последнее в 2016 году перевело в адрес ИП Гречишкина В.А. за услуги грузоперевозок 5 968 тыс. рублей. Полученные денежные средства перечислены предпринимателем на корпоративную карту с дальнейшим обналичиванием в банкоматах городов Краснодара и Славянска-на-Кубани.

Установленные факты отсутствия в собственности предпринимателя транспортных средств (грузовых) и оплаты за грузоперевозки сторонним организациям или физическим лицам свидетельствуют об отсутствии факта осуществления ИП Гречишкиным В.А. деятельности, связанной с оказанием услуг по грузоперевозкам, а также об обналичивании денежных средств.

Допрошенные свидетели Ляпко А.В., Грынь Е.А., Гусев В.В. также не смогли назвать, на каких транспортных средствах осуществлялась доставка материалов.

Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства покупки ООО "Мегапромпоставка" товарно-материальных ценностей и доставки их обществу, использования обществом приобретенных у ООО "Мегапромпоставка" товарно-материальных ценностей в хозяйственной деятельности общества, суды пришли к обоснованному выводу, что между обществом и ООО "Мегапромпоставка" создан искусственный документооборот в целях применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций по сделке с ООО "Мегапромпоставка" при отсутствии реальных отношений со спорным контрагентом.

Суды также проверили и дали надлежащую правовую оценку всем аргументам общества о применении штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса за несвоевременную уплату налога на прибыль за 1 квартал 2016 года за пределами срока давности, установленного статьей 113 Кодекса.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения суда и постановления апелляционной инстанции в части начислений по ООО "Мегапромпоставка" (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Судебные акты в соответствующей части изменению или отмене не подлежат.

По взаимоотношениям общества с ООО "Экопромстрой-2012" суды сослались на три договора подряда от 01.03.2016 N 25/2016, от 05.03.2018 N 15, от 22.05.2018 N 19, по которым общество в проверяемом периоде обществом применило 6 435 493 рубля налоговых вычетов по НДС и учло в целях налогообложения прибыли 35 752 735 рублей расходов.

Общество, являясь субподрядчиком в рамках договора от 28.07.2015 N КТПС-01-сс/15, заключенного с ОАО "Подводтрубопроводстрой" (подрядчик) на выполнение строительно-монтажных и пусконаладочных работ на объекте "Строительство нефтегазопровода от скважины N 1 месторождения "Новое" до ГЗУ "Чумаковская" в Темрюкском районе" заключило договор подряда от 01.03.2016 N 25/2016 с ООО "Экопромстрой-2012" (субподрядчик) на выполнение общестроительных, гидротехнических и прочих работ.

Согласно договору ООО "Экопромстрой-2012" выполнило работы по устройству ограждения сооружений, ремонту и содержанию автодорог, устройству амбара, водоотведению, разработке и перемещению грунта, устройству водоотлива, разработке грунта, устройству покрытия из плит, технической рекультивации, восстановлению дамб и каналов. Предоставлены акты выполненных работ от 31.03.2016 N 1 - 7 и счет-фактура от 31.03.2016 N 31. Общая стоимость работ составила 27 744 298 рублей, в том числе 4 232 181 рубль НДС.

Суды критически оценили свидетельство 21.03.2016 о допуске ООО "Экопромстрой-2012" к определенному виду работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, поскольку оно выдано СРО "НК "Содействие по повышению качества строительных работ "Национальный Альянс Строителей"" после заключения договора подряда с обществом - 01.03.2016. При этом суды не установили, необходимо ли на работы по договору с обществом получение свидетельства о допуске или такие работы носили характер общестроительных.

При таких обстоятельствах является недостаточно обоснованным вывод суда о том, что привлечение ООО "Экопромстрой-2012" в качестве субподрядчика через 14 дней после регистрации и в отсутствие у него допуска к определенному виду работ на дату заключения договора подряда свидетельствуют о нетипичном выборе контрагента.

Указав, что из представленного обществом письма от 13.01.2016 N 1 следует, что ОАО "Подводтрубопроводстрой" согласовывает привлечение субподрядчика ООО "Экопромстрой-2012" ранее даты, чем зарегистрировано ООО "Экопромстрой-2012" (16.04.2016), суд апелляционной инстанции допустил противоречие в дате регистрации ООО "Экопромстрой-2012" (16.02.2016).

Допрошенный по взаимоотношениям общества с ООО "Экопромстрой-2012" свидетель Пикулин М.А. (руководитель ООО "Экопромстрой-2012") показал, что ООО "Экопромстрой-2012" в 2016 году выполняло работы по перевозке грунта и планированию площадки на объекте "Строительство нефтегазопровода от скважины N 1 месторождения "Новое" до ГЗУ "Чумаковская"". При работах использовалась арендованная строительная техника (самосвалы в количестве более 10 штук, планировщики, каток), на которой работали сотрудники ООО "Экопромстрой-2012".

Суды сослались на то, что ООО "Экопромстрой-2012" не имеет обособленных подразделений по месту проведения работ в Темрюкском районе, специальной строительной техники для выполнения спорных работ (собственных ТС организация не имеет, перечисления за аренду спецтехники отсутствуют), Пикулин М.А. не смог назвать, у кого арендована спецтехника, сотрудников организации, работавших на арендованной спецтехнике, поставщиков инертных материалов, использованных при выполнении работ, как и грузоперевозчиков, периодичность доставки и местонахождение карьеров, с которых производилась отгрузка инертных материалов, при этом Пикулин М.А. пояснил, что документы на право управления спецтехникой у сотрудников не проверялись, инструктаж по технике безопасности не проводился, а допрошенные по взаимоотношениям общества с ООО "Экопромстрой-2012" свидетели Ляпко А.В., Грынь Е.А., Терентьев Г.М. не смогли назвать должности, ФИО и количество сотрудников ООО "Экопромстрой-2012", осуществлявших работы на объекте "Строительство нефтегазопровода от скважины N 1 месторождения "Новое" до ГЗУ "Чумаковская"", наименование и количество единиц строительной спецтехники, работающей от имени ООО "Экопромстрой-2012" на данном объекте строительства, поставщиков, грузоперевозчиков и место погрузки инертных материалов ООО "Экопромстрой-2012", используемых при выполнении СМР на объекте.

Суды полагали, что свидетельские показания Пикулина М.А. (руководитель ООО "Экопромстрой-2012"), Ляпко А.В., Грынь Е.А., Терентьева Г.М. (работники общества) не подтверждают порядок и условия исполнения сделок, в связи с чем отклонили довод общества о том, что его взаимоотношения с ООО "Экопромстрой-2012" подтверждены свидетельскими показаниями.

Между тем суды не учли следующее.

Работники общества не обязаны знать поставщиков, грузоперевозчиков и место погрузки инертных материалов ООО "Экопромстрой-2012", используемых при выполнении СМР на объекте.

Терентьев Г.М. согласно странице 52 - 53 решения инспекции никогда не работал на объекте "Строительство нефтегазопровода от скважины N 1 месторождения "Новое" до ГЗУ "Чумаковская"" и не мог опровергать исполнение ООО "Экопромстрой-2012" работ на этом объекте в 2016 году.

Вывод судов о том, что не представлены первичные документы, подтверждающие стоимость и количество использованных материалов, входит в противоречие с выводом судов о том, что сравнительным анализом количественных показателей в актах выполненных работ ООО "Экопромстрой-2012" и актах общества, перевыставленных подрядчикам, установлено завышение ООО "Экопромстрой-2012" объемов работ и материалов в 2 - 3 и более раза. Обществу вменено отсутствие документов, подтверждающих доставку этих материалов на строительные объекты, журналов производства работ, выполненных ООО "Экопромстрой-2012", без анализа обстоятельств, в связи с которыми общество должно располагать этими документами, подтверждающими конкретные факты хозяйственной деятельности иного юридического лица.

Обстоятельства наличия у общества необходимой численности сотрудников и специальной строительной техники для самостоятельного выполнения работ по устройству ограждения сооружений, ремонту и содержанию автодорог, устройству амбара, водоотведению, разработке и перемещению грунта, устройству водоотлива, разработке грунта, устройству покрытия из плит, технической рекультивации, восстановлению дамб и каналов на объекте "Строительство нефтегазопровода от скважины N 1 месторождения "Новое" до ГЗУ "Чумаковская"" подлежали оценке судами не только в совокупности с ошибками в бухгалтерском учете общества, показаниями сотрудников общества Цыганок Н.Ф. (протокол допроса от 23.07.2020 N 3), Русакова В.К. (протокол допроса от 31.07.2020 N 4), Солодкого А.Т. (протокол допроса от 22.07.2020 N 2), Хребтищева А.А. (протокол допроса от 31.07.2020 N 5), Орлова М.И. (протокол допроса от 03.08.2020 N 6), но и с иными доказательствами по делу. Общее указание в решении суда первой инстанции на составление актов выполненных обществом работ (в адрес подрядчика ОАО "Подводтрубопроводстрой") ранее актов выполненных работ ООО "Экопромстрой-2012" наряду с выводом о завышении количественного и стоимостного завышения в актах ООО "Экопромстрой-2012" от 31.03.2016 N 1 - 6 без анализа итоговых сумм не позволяет сделать окончательный вывод: суд исключил все работы ООО "Экопромстрой-2012", оформленные по документам за 2016 год, в том числе по акту от 31.03.2016 N 7, или нет.

Суды конкретно не указали, требовали ли работы для общества на объекте "Строительство нефтегазопровода от скважины N 1 месторождения "Новое" до ГЗУ "Чумаковская"" необходимость использования песчано-гравийных смесей, песка, щебня и грунта в количествах, переданных обществом своему заказчику по объекту "Строительство нефтегазопровода от скважины N 1 месторождения "Новое" до ГЗУ "Чумаковская"", необходимость несения обществом соответствующих затрат суды не исключили.

Суд первой инстанции проанализировал только 2 банковские операции по счету ООО "Экопромстрой-2012" в 2016 году: ООО "Мегапромпоставка" - 1150 тыс. рублей (за материалы); ИП Гречишкин В.А. - 420 тыс. рублей (за перевозку). При этом согласно описи приложений к акту выездной налоговой проверки общества (т. 13, л. д. 139 - 140) к материалам проверки приобщена выписка банка ООО "Экопромстрой-2012" за 2016 - 2017 годы на 1 странице - согласно информации общества - с операциями за период с августа 2016 года по февраль 2017 года.

Общество, являясь подрядчиком по договору от 05.09.2017 N 100017/5190Д, заключенному с ПАО "НК "Роснефть"" в лице заказчика ООО "РН-Краснодарнефтегаз" на выполнение работ по строительству объекта "Реконструкция газопровода ГРП "Горка"" пос. Черноморский", заключило договор подряда от 05.03.2018 N 15 с ООО "Экопромстрой-2012" (подрядчик) на устройство временных переездов и защиту коммуникаций с последующим демонтажем на данном объекте.

Указав, что письмо от 24.04.2018 N 126 о согласовании привлечения субподрядчика ООО "Экопромстрой-2012" направлено в адрес технического заказчика ООО "РН-Краснодарнефтегаз", после того как договор с ООО "Экопромстрой-2012" уже заключен, а работы сданы заказчику по акту от 24.04.2018, при этом акты по форме КС-2, выставленные от ООО "Экопромстрой-2012", в отличие от актов КС-2, выставленных обществом, не содержат данных о видах используемых материалов, их количестве и расценках, данных о ФОТ, машин и механизмах, накладных расходах, сметной прибыли, являющихся составными частями при формировании акта выполненных работ; допрошенный генеральный директор общества Неточенко А.Н. (протокол от 09.08.2019 N 27) пояснил, что акты выполненных работ составлены ООО "Экопромстрой2012" по упрощенной форме, а отличия в датах объяснил несвоевременным оформлением документов субподрядчиков; допрошенный директор ООО "Экопромстрой-2012" Пикулин М.А. (протокол от 27.08.2019 б/н) не смог назвать виды работ, выполняемых для общества, равно как и сроки начала и окончания работ, ФИО и должности сотрудников, работающих на объекте, а также места их размещения при выполнении спорных работ, суды сослались на кредиторскую задолженность на 01.01.2018 - 20 224,3 тыс. рублей и оплату за выполненные СМР в 2018 году только по договору от 05.03.2018 N 15 - 8136,5 тыс. рублей.

При этом, в чем конкретно состояло выполнение работ ООО "Экопромстрой-2012" для общества на объекте "Реконструкция газопровода ГРП "Горка"" пос. Черноморский", суды не исследовали, требовало ли устройство временных переездов и защита коммуникаций с последующим демонтажем при этом взаимодействия с заказчиком ПАО "НК "Роснефть"" или ООО "РН-Краснодарнефтегаз" в части вводного инструктажа и допуска на транспортные средства, суды не выяснили.

Пояснения ПАО "НК "Роснефть"" о том, что общество не обращалось за согласованием привлечения ООО "Экопромстрой-2012" в качестве субподрядчика, суды не проанализировали применительно к письму общества от 24.04.2018 N 126 о согласовании привлечения субподрядчика ООО "Экопромстрой-2012". Кроме того, договор от 05.09.2017 N 100017/5190Д заключен обществом с ПАО "НК "Роснефть"" в лице заказчика ООО "РН-Краснодарнефтегаз".

Указав, что по расчетному счету ООО "Экопромстрой-2012" установлено отсутствие платежей, связанных с выполнением спорных СМР, приобретением строительных материалов, арендой строительной спецтехники, услугами автоперевозок, суды сделали вывод о том, что расходование ООО "Экопромстрой-2012" денежных средств, полученных от общества, не связано с исполнением обязательств по заключенным договорам.

При этом на странице 53 решения инспекции указаны 7 грузовых автомобилей, находившихся в собственности ООО "Экопромстрой-2012", при этом свидетели Грынь Е.А. и Ляпко А.В. подтверждали, что доставка инертных материалов осуществлялась самосвалами китайского производства. Ссылка общества и инспекции в решении на то, что в штате ООО "Экопромстрой-2012" имелось 8 человек, не опровергнута судами со ссылкой на конкретные материалы дела.

В дополнении к кассационной жалобе от 18.08.2022 (т. 16, л. д. 53 - 54) общество указало на нетождественность документов, переданных инспекцией суду по ходатайству о приобщении документов к материалам дела от 10.11.2021 N 05-11/16585 (т. 13, л. д. 129), и "якобы аналогичных" им материалов, переданных обществу по ходатайству от 15.11.2021 N 05-11/16832. Заявитель 21.12.2022 направил в суд возражения в ответ на материалы, представленные инспекцией от 15.11.2021 N 05-11/16832, где в пункте 5 подробно излагал важность сведений из банковской выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год со ссылкой на номера страниц и операций, полагая, что суд располагает данной выпиской. Позиция общества озвучена им в судебном заседании 21.12.2022, инспекция активно возражала по доводам, однако в материалах дела нет выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год, что не позволило суду выяснить обстоятельства, имеющие значение для дела.

В пояснениях от 14.09.2022 N 05-11/13119 инспекция сослалась на приобщение банковской выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год одновременно с отзывом инспекции от 29.06.2021 N 07-07/20616 (сшив N 4).

На вопрос суда кассационной инстанции относительно тождественности банковской выписки по счетам ООО "Экопромстрой-2012" за 2018 год, приобщенной к материалам дела (сшив N 4) и врученной обществу, сообщили о том, что эти документы отличаются, у общества более информативная выписка.

Между тем именно на сведения в этой, как утверждает инспекция, более информативной выписке общество ссылалось в пункте 5 своего ответа на материалы, представленные инспекцией от 15.11.2021 N 05-11/16832 (т. 14, л. д. 126 - 128) с перечислением банковских расходных операций ООО "Экопромстрой-2012", подтверждающих наличие у него персонала и техники, арендованного помещения, ведение им реальной хозяйственной деятельности.

Наличие таких расходных операций в имеющейся в материалах дела банковской выписке по счетам ООО "Экопромстрой-2012" суды не проверили, доводам общества в этой части оценки не дали.

В этой связи является преждевременным вывод судов о том, что по расчетному счету ООО "Экопромстрой-2012" установлено отсутствие платежей, связанных с выполнением спорных СМР, приобретением строительных материалов, арендой строительной спецтехники, услугами автоперевозок.

Наличие у общества значительной кредиторской задолженности перед ООО "Экопромстрой-2012" по состоянию на 31.12.2018, представление ООО "Экопромстрой-2012" уточненных налоговых деклараций по НДС за 2 - 3 кварталы 2018 год, где счета-фактуры от 29.06.2018 N 68, 69 и от 27.09.2018 N 95, выставленные в адрес общества, исключены из выручки (облагаемой базы) в книге продаж и налоговой декларации ООО "Экопромстрой-2012", наличие у общества необходимой численности сотрудников и специальной строительной техники для самостоятельного выполнения работ для ПАО "НК "Роснефть"" подлежали оценке судами в совокупности с иными доказательствами и доводами общества по данному эпизоду, в том числе с теми, которые оценки судов не получили.

Также в подтверждение наличия хозяйственных взаимоотношений с ООО "Экопромстрой-2012" общество представило документы: договор подряда от 22.05.2018 N 19, счета-фактуры, акты выполненных работ, согласно которым данный контрагент выполнял работы по вертикальной планировке площадки с послойным уплотнением на объекте "Строительство разведочной скважины N 2 месторождения "Новое"" в Темрюкском районе".

Заказчиком данных работ для общества на основании договора от 13.06.2018 N 82/18ПН выступало ООО "НК "Приазовнефть"", при этом инспекция сослалась на формальное согласование субподрядчика (на дату направления обществом в адрес технического заказчика письма от 04.06.2018 N 161 о согласовании ООО "Экопромстрой-2012" договор с последним уже был заключен).

Указав, что ООО "Экопромстрой-2012" является членом СРО Союза "Саморегулируемая организация "Краснодарские строители" с 02.11.2018 на основании протокола от 02.11.2018 N 844, т. е. допуски получены после выполнения работ на объекте "Строительство разведочной скважины N 2 месторождения "Новое"", все документы, представленные в СРО для получения допусков, недостоверны и фиктивны, сотрудники субподрядной организации не имели необходимой квалификации и знаний для выполнения строительных работ, суды не выяснили, требовали ли работы по вертикальной планировке площадки с послойным уплотнением необходимости получения соответствующих допусков, прохождения инструктажа, оформления пропусков, не дали анализ свидетельству СРО "НК "Содействие по повышению качества строительных работ "Национальный Альянс Строителей"" 21.03.2016 о допуске ООО "Экопромстрой-2012" к определенному виду работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.

Указав, что заявление Пикулина М.А. об аренде техники у ООО "Татра-Сервис" и ООО "Татра-трансуслуги", применении для планировки и перевозки грунта арендованной техники, документально не подтверждено, суды не проанализировали его в совокупности с операциями в выписке по расчетному счету ООО "Экопромстрой-2012", ограничившись выводом о том, что выписка банка не опровергает вывод инспекции об отсутствии реального выполнения спорных строительно-монтажных работ ООО "Экопромстрой-2012". Вывод суда первой инстанции на странице 26 решения об отсутствии в материалах дела по данному договору документов о стоимости и количестве приобретенного и использованного материала, ТТН с указанием автомобилей, осуществлявших доставку, подтверждающих перевозку материалов на объекты строительства, документов, удостоверяющих качество (сертификатов, технических паспортов и т. д.) поставляемых ООО "Экопромстрой-2012" материалов для выполнения работ, договоров аренды, рапортов на спецтехнику, подтверждающих выполнение работ на объекте спецтехникой, отсутствии копий договоров гражданско-правовых договоров о привлечении специалистов, способных выполнять работы на объектах, управлять спецтехникой, носит общий характер, не учитывающий специфику и конкретный перечень работ. Суды не указали норму права или обстоятельства делового оборота, в силу которых общество обязано было располагать такими документами, и подтверждать ими работу своего контрагента по планировке и перевозке грунта для целей налогообложения.

Судебные акты, принимаемые арбитражными судами, должны соответствовать критериям законности, обоснованности и мотивированности (часть 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса). Статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса судам вменена в обязанность оценка не только относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, но и достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности (часть 2). Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (часть 4), никакому из них не придается заранее установленная сила (часть 5), а в судебном акте должны быть приведены мотивы принятия или отказа в принятии доказательств (часть 7).

С учетом изложенного является преждевременным и противоречивым вывод судебных инстанций об отсутствии у ООО "Экопромстрой-2012" реальной финансово-хозяйственной деятельности и создании обществом с ООО "Экопромстрой-2012" формального документооборота, с целью незаконного получения вычета по НДС и завышения расходов.

При таких обстоятельствах коллегия считает, что судебные акты вынесены по неполно выясненным обстоятельствам, поскольку часть доводов общества, изложенных в кассационной жалобе, перечислены судами без их проверки и системного анализа. Суды ограничились перечислением этих обстоятельств, однако не учли, что по правилам части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства не только в отдельности, но и их достаточность и взаимосвязь в совокупности. Это правило суды нарушили, в том числе не оценив ряд заявленных обществом доводов со ссылкой на доказательства, что надлежит устранить при новом рассмотрении дела.

Поскольку решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части начислений по ООО "Экопромстрой-2012" приняты с нарушением статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, а суд кассационной инстанции не вправе устанавливать и оценивать обстоятельства, которые не установлены и не оценены судами первой и апелляционной инстанций, судебные акты в этой части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Кодекса.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в их совокупности и взаимосвязи, и исходя из установленных обстоятельств, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2022 по делу N А32-23088/2021 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару от 28.12.2020 N 15-32/3054 в части начислений по ООО "Экопромстрой-2012".

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части судебные акты по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

А.В. Гиданкина М.В. Посаженников