Право налогоплательщика получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации (Л. Гурьяков, "Финансовая газета", N 50, декабрь 2003 г.)

Право налогоплательщика получать отсрочку, рассрочку,
налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит
в порядке и на условиях, установленных
Налоговым Кодексом Российской Федерации

В соответствии со ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных этим Кодексом. В форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита изменяется срок уплаты налога и сбора (ст.61 НК РФ). При этом изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Прежнее законодательство рассматривало отсрочку, рассрочку, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит в качестве налоговых льгот. Согласно ст.10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшего до введение в действие части первой НК РФ, по налогам могли устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, льготы, в частности целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов). В юридической литературе они относились к такой категории льгот, как "налоговые кредиты", которые заключались в изменении валового налога.

В настоящее время изменение срока уплаты налога не может рассматриваться в качестве льготы в силу определения, данного в ст.56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов. При этом нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Напротив, решение вопроса об изменении срока платежа происходит в индивидуальном порядке, носит выраженный индивидуальный и, кроме того, условный характер. В то же время с изменением срока платежа у налогоплательщика связаны определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками, которые могут носить компенсационный характер (отсрочка, рассрочка и налоговый кредит) либо стимулирующий (инвестиционный налоговый кредит).

Согласно ст.66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока (от одного года до пяти лет) и в конкретных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. В зависимости от того, на какой срок переносится уплата налога, разделяют отсрочку, рассрочку (от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности) и налоговый кредит (от трех месяцев до одного месяца).

Индивидуально-правовому регулированию, осуществляемому в соответствии со ст.63 НК РФ финансовыми органами в форме изменения срока уплаты налога, близки действия налоговых органов, уполномоченных проводить реструктуризацию кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам. В том и другом случаях имеет место проявление государственными органами властно-распорядительных полномочий. Однако по нормам ст.61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

НК РФ не предусматривает возможности реструктуризации задолженности. Она осуществляется на основании федерального закона о федеральном бюджете на очередной год, как правило, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Реструктуризация проводится в отношении образовавшейся недоимки и задолженности по пеням и фактически ведет к отмене обязанности по уплате налога. Главное различие между изменением срока уплаты налога и реструктуризацией задолженности заключается в правовых последствиях, которые влечет несоблюдение налогоплательщиком условий предоставления ему отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и условий реструктуризации.

В соответствии со ст.68 НК РФ при нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение об изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора. При этом при досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им решения уплатить неуплаченную сумму задолженности (задолженность, определенная в решении о предоставлении отсрочки, рассрочки, и начисленные на нее проценты), а также пени за каждый день начиная с дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно.

Действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. В зависимости от того, какое нарушение условий договора об инвестиционном налоговом кредите послужило основанием для расторжения такого договора, ст.68 НК РФ установлены сроки уплаты суммы налога, соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора:

30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите;

не позднее трех месяцев со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите.

Таким образом, если налогоплательщиком нарушены условия предоставления ему отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, НК РФ установлен срок, в течение которого налогоплательщиком должна быть исполнена обязанность по уплате налога.

Согласно ст.69 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога. Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. В случае заключения уполномоченным органом соглашения о реструктуризации задолженности перед бюджетом срок уплаты налога, в связи с неуплатой которого возникла такая задолженность, не изменяется. Следовательно, при нарушении налогоплательщиком условий реструктуризации задолженности и исполнении налоговым органом обязанности по уплате налога он принудительно взыскивается с налогоплательщика в общем порядке.

В соответствии со ст.70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Позиция арбитражного суда по вопросу соблюдения сроков направления налогоплательщику требования об уплате налога изложена в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 17.03.03 г. N 71).

Пример. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по единому налогу на вмененный доход за март 1999 г. и пеней за просрочку уплаты налога. Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на пропуск налоговым органом пресекательного срока, установленного п.3 ст.48 НК РФ для подачи соответствующего заявления. При этом суд указал следующее. Установленный ст.70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек 30 мая 1999 г. (налог должен был быть уплачен не позднее 28 февраля 1999 г.). Фактически требование было направлено налогоплательщику спустя почти год - 5 мая 2000 г., срок его добровольного исполнения был определен 15 мая 2000 г.

Согласно п.3 ст.48 НК РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней. В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с 10 июня 1999 г., т.е. по истечении определенных в требовании 10 дней со дня окончания установленного ст.70 НК РФ срока на направление требования.

Заявление было предъявлено 27 сентября 2000 г., т.е. за пределами пресекательного срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ, поэтому оно не может быть удовлетворено.

Срок взыскания налога с налогоплательщиков-организаций согласно постановлению пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" признается арбитражным судом пресекательным сроком.

Пример. Согласно п.3 ст.48 НК РФ исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время п.3 ст.46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п.3 ст.48 в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п.3 ст.48, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п.3 ст.46 для бесспорного взыскания соответствующих сумм.

Данный срок является пресекательным, т.е. не подлежит восстановлению. Поэтому в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Л. Гурьяков,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 50, декабрь 2003 г.