У вас недоимка? Не все так страшно (В. Егоров, "Новая бухгалтерия", выпуск 6 (12), декабрь 2003 г.)

У вас недоимка? Не все так страшно

     Статья 120 или статья 122 НК РФ?                                    

     Налоговый кодекс или таможенный?                                    

     Умысел надо доказать                                                

     Смягчающие вину обстоятельства                                      

     Отсутствие вины                                                     

     Наличие переплаты освобождает от ответственности                    

     Авансовые платежи                                                   

Налоги нужно платить. За их неуплату Налоговый кодекс предусматривает ответственность по ст.122. Но налоговики часто сами ошибаются, привлекая организации к ответственности по этой статье.

Статья 122 Налогового кодекса РФ, пожалуй, самая "популярная" у налоговиков. По ней за неуплату налогов хотя бы один раз привлекались к ответственности едва ли не все налогоплательщики.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога.

3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Статья 120 или статья 122 НК РФ?

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы.

Как видим, составы правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ очень похожи.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.01 N 6-О положения пунктов 1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Если их нельзя применять одновременно, то какую статью применять?

Ответ на этот вопрос дан в п.41 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.01 N 5. В нем сказано, что п.2 ст.108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, ответственность установлена п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, то налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ. Этим подходом и руководствуются суды.

Подтверждением этому является дело, решение по которому вынесено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.02 N А05-5832/02-342/10.

В нем определено, что п.3 ст.120 НК РФ является специальной нормой по отношению к ст.122 НК РФ. Это означает, что ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ, применяется только в случаях отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного п.3 ст.120 НК РФ.

В рассматриваемом деле ответчик не вел журналы-ордера, не заполнял главную книгу, не составлял баланс, не представлял в налоговый орган декларации по ряду налогов. Эти факты, по мнению суда, не дают оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, так как налицо признаки правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст.120 НК РФ.

Аналогичный вывод сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 12.09.02 N КА-А40/6071-02 и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.06.03 N А82-76/02-А/6.

Обращаем внимание на то, что суды в этих случаях просто отказывали налоговым органам в исках о привлечении к ответственности по ст.122 НК РФ, так как суды не могут производить переквалификацию состава правонарушения.

Если учесть, что минимальная сумма штрафа по ст.122 НК РФ составляет 20% от суммы неуплаченного налога, а максимальная по ст.120 НК РФ только 10%, то во многих случаях для налогоплательщика применять ст.120 НК РФ более выгодно, чем ст.122.

Налоговый кодекс или таможенный?

Пункт 2 ст.122 НК РФ применяется при неуплате налогов на таможне. Ответственность за аналогичное правонарушение предусмотрена и Таможенным кодексом РФ. Какой кодекс применять?

Например, организация при декларировании товара указала в грузовой таможенной декларации недостоверную ставку импортной таможенной пошлины.

Постановлением таможни она была признана совершившей нарушение таможенных правил: заявила в таможенной декларации недостоверные сведения, - что послужило основанием для занижения размера взимаемых таможенных платежей. Организация была привлечена к ответственности по ст.282 "старого" ТК РФ и на нее наложено взыскание в виде штрафа в размере 100% неуплаченных таможенных платежей.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.02.03 N А56-29405/02 согласился с тем, что действительно был заявлен недостоверный код товара, однако отметил следующее.

С введением в действие пунктов 2 и 3 ст.122 НК РФ не могут применяться нормы ТК РФ, предусматривающие ответственность за аналогичные нарушения, поскольку к ним в соответствии с частью 2 ст.2 НК РФ должны применяться положения налогового, а не таможенного законодательства.

За неуплату в полном размере таможенных платежей, являющихся налогами, должны применяться санкции, предусмотренные п.2 ст.122 НК РФ.

Умысел надо доказать

Чтобы применить п.3 ст.122 НК РФ налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал умышленно.

Организация в сдаваемых в ИМНС налоговых декларациях указывала на отсутствие у нее доходов, подлежащих налогообложению, в связи с чем отсутствовали и суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет. А во время проведения выездной проверки было выявлено получение доходов, поступивших на расчетный счет. По данному факту было возбуждено уголовное дело, организация привлечена к ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ. Но одного лишь факта возбуждения уголовного дела не достаточно.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.03.03 N А42-6718/02-С4 сказано, что согласно части первой ст.14 УПК РФ обвиняемый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Факт возбуждения уголовного дела еще не доказывает умысла в совершении налогового правонарушения.

Не может быть доказательством умысла и факт привлечения налогоплательщика к административной ответственности.

Об этом говорится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.06.02 N А26-5314/01-02-10/233. Суд сделал вывод, что умысел в совершении налогового правонарушения должен быть доказан в судебном порядке и подтверждаться приговором суда либо решением суда о налоговом, а не административном правонарушении, совершенном налогоплательщиком.

Вот еще один пример отсутствия умысла. Организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход и не является плательщиком НДС. Однако при поставке товаров в адрес некоторых покупателей организация составляла счета-фактуры с учетом 20% НДС, получала от покупателей оплату за поставленные товары с учетом НДС и этот НДС в бюджет не платила.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.12.01 N А56-17241/01 сказано, что незаконное увеличение стоимости товаров на сумму НДС фактически привело к неосновательному обогащению этой организации за счет своих клиентов, а не за счет государства. Поэтому налоговая инспекция не вправе применять ответственность на основании п.3 ст.122 НК РФ как за умышленную неуплату в бюджет налога.

Нет умысла и в арифметических ошибках (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.10.02 N А 06-479у-13/02). Суд установил, что если количество бухгалтерских операций, отраженных в журнале-ордере и главной книге, совпадает, то умысла нет, даже если при этом есть расхождения в цифрах, отраженных в данных регистрах.

С подделкой документов дело обстоит совсем по-другому. Доказательство подделки первичных документов на основании проведенного экспертно-криминалистического исследования, свидетельствует об умысле (Постановление ФАС Центрального округа от 28.05.01 N А62-2333/2000).

Отметим, что доказательство умысла - занятие не только трудоемкое, но и в какой-то мере рискованное для налоговых органов. Если дело по п.3 ст.122 НК РФ будет проиграно, то налогоплательщик не заплатит даже штрафа, предусмотренного п.1 этой статьи.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.02 N А13-4937/01-08 указано, что истец вправе изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований либо отказаться от иска только до принятия решения арбитражным судом. После того, как принято решение по существу истец не вправе заявлять указанные требования. Поэтому, проиграв дело по п.3 ст.122 НК РФ, налоговый орган не сможет применить и п.1 ст.122 НК РФ.

В силу ст.31 НК РФ налоговым органам не предоставлено право вносить изменения в ранее принятое ими решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе и в части переквалификации правонарушения, тем более после вынесения судебного акта по этому делу.

Смягчающие вину обстоятельства

Даже если организация действительно виновата, все равно есть возможность снизить размер штрафа. Для этого нужно попытаться найти смягчающие обстоятельства.

Согласно п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным ст.122 НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в ст.112 НК РФ и не является исчерпывающим.

В соответствии с подп.3 п.1 ст.112 НК РФ суды имеют право признавать смягчающими ответственность неограниченный круг обстоятельств.

Смягчающим вину обстоятельством может быть признано, например, тяжелое материальное положение налогоплательщика.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.06.03 N А05-14026/02-791/12 установил, что отсутствие денег на расчетном счете и в кассе у налогоплательщика, а также его убыточная деятельность по данным бухгалтерской и налоговой отчетности являются основанием для уменьшения размера штрафа, предусмотренного ст.122 НК РФ.

Иногда случается, что налогоплательщик самостоятельно обнаруживает недоплату суммы налога. По правилам, установленным НК РФ, необходимо внести исправления в налоговую декларацию и подать исправленный расчет в налоговую инспекцию. Если к этому моменту налог и пени уплачены, то и санкций нет.

В том случае, если к моменту подачи исправленной декларации налог и пени не уплачены, то налоговый орган имеет право привлечь организацию к ответственности по ст.122 НК РФ.

Однако есть возможность снизить сумму штрафа. Суд может признать факт подачи исправленного расчета в качестве смягчающего обстоятельства, что уменьшит размер штрафа минимум в два раза (Постановление ФАС Московского округа от 10.06.02 N КА-А40/3673-02).

Отсутствие вины

Согласно ст.106 НК РФ ответственность устанавливается за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, которым признается виновно совершенное им противоправное деяние (действие или бездействие).

Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика с целью привлечения его к ответственности прямо предусмотрена НК РФ.

Этот вывод подтверждается и определением Конституционного Суда РФ от 04.07.02 N 202-О, в котором указано, что суд при рассмотрении дела не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения обязательств, не выявляя других обстоятельств, в том числе вины, в какой бы форме она ни проявлялась.

Отсутствие денежных средств на расчетных счетах, что явилось причиной неуплаты налогов, нельзя считать виновно совершенным деянием. Это не является нарушением законодательства о налогах и сборах, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 07.05.03 N А56-36923/01 и от 13.05.03 N А66-8641-02 уточнил, что п.1 ст.122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Несвоевременная уплата налогов в соответствии со ст.75 НК РФ влечет начисление пеней, а не наложение штрафа.

Если налогоплательщик не уплатил налог по сданным декларациям из-за отсутствия денег на счете, то его вины в этом нет, и согласно п.1 ст.109 НК РФ, этот факт является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности.

Бывают и такие чисто технические ошибки, когда налог уплачивается не в тот бюджет.

В соответствии со ст.284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль распределяется между федеральным бюджетом, бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом.

Если налогоплательщик неправильно распределил платеж между тремя бюджетами, то ответственность по ст.122 НК РФ для него не возникает.

Такое решение вынес ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.07.03 N А31-4544/15. Суд установил, что в соответствии с подп."к" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на прибыль отнесен к федеральным налогам, следовательно, ответственность по ст.122 НК РФ наступает при условии неуплаты или неполной уплаты всей суммы налога. При отсутствии недоимки в целом по налогу она применена быть не может.

Нередко у налогоплательщиков возникают дилеммы: чьим распоряжениям подчиняться - федеральным или местным, которые зачастую противоречат федеральным?

Допустим, налогоплательщик воспользовался налоговой льготой, которую установила местная администрация с превышением своих полномочий. Это вызвало спор с налоговой инспекцией, которая подала иск в арбитражный суд на взыскание с организации штрафа, предусмотренного ст.122 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 06.06.03 N А42-7437/00-23-1291/01-10/02 подтвердил, что местная администрация действительно превысила свои полномочия, но вины налогоплательщика в том, что, выполняя решение администрации он не проверил ее полномочия, - нет.

Учитывая, что налогоплательщик при исчислении и уплате налога руководствовался решением местного Совета депутатов, следует исходить из отсутствия в его действиях вины.

Освобождает от ответственности по ст.122 НК РФ и выполнение требований писем налоговых инспекций, даже если они противоречат действующему законодательству.

Это подтвердил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.06.03 N А82-3/03-А/6.

На основании подп.3 п.1 ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Наличие переплаты освобождает от ответственности

Налоговые органы при определении размера штрафа, предусмотренного ст.122 НК РФ обязаны учитывать переплату по налогам, уплаченным налогоплательщиками в соответствующий бюджет.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.06.03 N А56-29343/02 напомнил налоговым органам о п.42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 N 5, в котором говорится, что при применении ст.122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает недоплату налога в тот же бюджет в последующем периоде, и переплата не была ранее зачтена, нарушение, предусмотренное ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

Авансовые платежи

В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ. Такую рекомендацию арбитражным судам дал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 17.03.03 N 71.

В качестве примера суд рассмотрел ситуацию с авансовыми платежами по налогу на имущество.

В силу п.1 ст.122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями ст.52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. Как, например, установлено ст.7 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, т.е. налоговым периодом по указанному налогу является календарный год.

Таким образом, в течение года вносятся ежеквартальные авансовые платежи.

В силу п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в ст.122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", при неуплате авансовых платежей по налогу на имущество данная ответственность не может быть применена.

Аналогичные решения вынесены и при попытке налоговых органов наложить штраф за несвоевременное перечисление авансовых платежей по единому социальному налогу (Постановления ФАС Поволжского округа от 12.09.02 N А57-4883/02-32; ФАС Уральского округа от 03.09.03 N Ф09-2812/02-АК) и по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.03 N А29-661/03А).

* * *

Несмотря на то, что все рассмотренные решения, принятые по делам арбитражных судов, касаются только организаций, прямо указанных в этих делах, практическая польза для других налогоплательщиков в них есть. Аргументация, приведенная в делах, основана на Налоговом кодексе РФ, который является документом прямого действия и обязателен для всех налогоплательщиков и налоговых органов. Ее, как и сами дела, можно использовать не только в арбитражных судах, но и при спорах с налоговыми органами.

В. Егоров,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 6 (12), декабрь 2003 г.