Налогообложение некоммерческих организаций (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2003 г.)

Налогообложение некоммерческих организаций

     Налог на добавленную стоимость                                      

     Налог на прибыль                                                    

     Налоговый учет                                                      

     Предпринимательская деятельность                                    

Существует расхожее мнение, что деятельность некоммерческих организаций (далее - НКО) налогами не облагается, однако по существу это не так. В момент поступления не подлежат налогообложению только целевые средства. Если же НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет по такой деятельности, могут быть даже больше, чем у коммерческой организации. Об общих принципах налогообложения НКО расскажет ведущий эксперт "БП" Г. Кузьмин.

Все юридические лица в Российской Федерации делятся на две категории: коммерческие, цель которых - извлечение прибыли, и некоммерческие организации - для которых извлечение прибыли не является основной целью деятельности (п.1 ст.50 ГК РФ).

НКО создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Сегодня в РФ их насчитывается порядка 500 тысяч.

Порядок создания, функционирования, реорганизации и ликвидации НКО как юридических лиц, а также их правовое положение определены нормами ГК РФ, Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", а также иными федеральными законами, положениями и законами, регулирующими деятельность отдельных видов НКО.

НКО могут быть созданы в форме кооперативов, некоммерческих партнерств, детских, молодежных, культурно-просветительских, спортивных, религиозных организаций, общественных объединений и ассоциаций, благотворительных фондов и в прочих формах, предусмотренных ГК РФ и действующим законодательством РФ.

Налог на добавленную стоимость

НДС облагаются только те средства, поступление которых связано с осуществлением расчетов за реализованные товары (работы, услуги) (ст.146, 153 и 162 НК РФ). Поэтому целевые средства, полученные НКО, не являются объектом обложения НДС, если они не связаны с реализацией.

Прямо об этом сказано в п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и использованные по назначению, при определении налоговой базы по НДС не учитываются.

К целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством о НКО вступительные, членские, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности НКО;

- денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ.

Учет получения и расходования целевых поступлений в денежной форме следует осуществлять отдельно от иной деятельности организации.

Обратите внимание! Не является целевым поступлением на содержание НКО выручка от реализации ею имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность.

В случае реализации НКО основных средств, нематериальных активов и иного имущества (полученного на осуществление основной уставной деятельности) сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам НДС по таким операциям исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.

Что касается безвозмездной передачи НКО товаров (работ, услуг) коммерческим организациям и физическим лицам, то в общем случае у НКО возникает объект налогообложения по НДС, поскольку согласно п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС являются реализацией товаров (работ, услуг).

Освобождаются от обложения НДС лишь безвозмездная передача товаров (за исключением подакцизных), выполнение работ, оказание услуг в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ (подп.12 п.3 ст.149 НК РФ).

Причем такая передача товаров (работ, услуг) не подлежит обложению НДС только при представлении в налоговые органы следующих документов (п.26 Методических рекомендаций):

- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности;

- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

Налог на прибыль

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.246 НК РФ все российские организации, в том числе и некоммерческие (как ведущие, так и не ведущие предпринимательскую деятельность), являются плательщиками налога на прибыль. Объектом обложения признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы (ст.251 НК РФ):

- имущество, полученное налогоплательщиками в рамках целевого финансирования;

- целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров, а до 1 января 2004 г. и подакцизного минерального сырья).

Налогоплательщики, получившие указанные средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений). Иначе средства целевого финансирования, полученные организацией, будут подлежать налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования согласно подп.14 п.1 ст.251 НК РФ относится имущество, полученное в виде:

- средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- грантов;

- инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

- инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- средств дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

- средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии (указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили);

- средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в форме некоммерческих организаций (с 1 января 2004 г.);

- средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Причем все перечисленные средства относятся к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, при условии, что они расходуются по целевому назначению, определенному лицом - источником финансирования.

К целевым поступлениям в соответствии с п.2 ст.251 НК РФ относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации;

- целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в форме некоммерческих организаций (с 1 января 2004 г.);

- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности;

- совокупный вклад учредителей НПФ;

- пенсионные взносы в НПФ, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов НПФ;

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

- отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;

- отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Минобороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку согласно законодательству РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Целевые поступления, указанные в п.2 ст.251 НК РФ, признаются доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, только при условии, что они используются по назначению - на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов (п.14 ст.250 НК РФ).

Кроме того, следует помнить, что целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров (их перечень приведен в ст.181 НК РФ), а до 1 января 2004 г. и подакцизного минерального сырья, учитываются НКО с даты их получения в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке, как имущество, полученное безвозмездно.

Налоговый учет

Поскольку целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, использованные не по своему целевому назначению, учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль, то НКО должны вести их налоговый учет (ст.313 НК РФ).

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета другими реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Формы аналитических регистров для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью внесшего его ответственного лица, с указанием даты и обоснованием такого исправления.

Обратите внимание! Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Тем не менее НКО может воспользоваться формами регистров налогового учета, размещенных на сайте МНС России.

Предпринимательская деятельность

Доходы от предпринимательской деятельности НКО облагаются теми же налогами и на тех же условиях, что и доходы в коммерческих организациях, в частности налогом с продаж, НДС и налогом на прибыль.

Кроме того, в рамках осуществления своей деятельности НКО получают иные доходы, облагаемые в общеустановленном порядке, причем независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность или нет. Так, например, проценты от кредитных учреждений за использование ими денежных средств НКО или суммы штрафов со своих членов за несвоевременное перечисление членских взносов включаются в состав внереализационных доходов НКО и подлежат налогообложению (п.6 и 3 ст.250 НК РФ соответственно).

Пример 1

Гаражно-строительный кооператив получил проценты, начисленные банком исходя из остатков денежных средств на расчетном счете кооператива, в размере 1000 руб.

Кроме того, ГСК получил штраф за несвоевременное перечисление членских взносов с члена кооператива Э. Анисимова - 300 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.91-1 - 1000 руб. - отражено поступление средств от банка за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации

Д-т сч.50 К-т сч.91-1 - 300 руб. - отражено поступление штрафа от члена кооператива Э. Анисимова

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 1 300 руб. (1000 руб. + 300 руб.) - отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций) Д-т сч.99 К-т сч.68 - 312 руб. (1 300 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 312 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Оставшаяся после налогообложения прибыль, полученная НКО от предпринимательской деятельности и иных доходов, не распределяется между ее участниками, а направляется исключительно на достижение уставных целей, ради которых создана организация.

Исключение составляют лишь потребительские кооперативы, которые хоть и относятся к НКО (п.3 ст.50 ГК РФ), но в отличие от других форм предназначены для удовлетворения материальных потребностей их членов, в связи с чем и действие Федерального закона N 7-ФЗ на них не распространяется.

Бухгалтерский учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности ведется НКО в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Как уже отмечалось, в соответствии со ст.251 НК РФ НКО обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, необходимость ведения раздельного учета в НКО закреплена законодательно и обусловлена строго определенной целью - средства целевого финансирования не должны рассматриваться как подлежащие налогообложению.

Поскольку у НКО, ведущих предпринимательскую деятельность, помимо прямых расходов, практически всегда имеются и общие накладные расходы, связанные как с предпринимательской, так и с основной уставной деятельностью (расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, услугам связи и т.п.), то главная проблема при раздельном учете заключается в их распределении в целях налогообложения.

При распределении общих накладных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод их учета, при этом обязательно отразив его в своей учетной политике. Как правило, НКО, ведущие предпринимательскую деятельность, распределяют общехозяйственные расходы одним из следующих способов:

- все административно-хозяйственные расходы списываются за счет целевого финансирования;

- расходы списываются пропорционально удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования;

- расходы списываются пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.

Что касается налогового учета, то расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п.1 ст.272 НК РФ).

Так как средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст.251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", то, по мнению автора, при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов НКО следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие накладные расходы распределяются НКО пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Такая позиция не бесспорна хотя бы потому, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст.248 НК РФ).

Между тем далее в Кодексе появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", поэтому НКО следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку уже пятый год в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Что касается распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО, то здесь хотелось бы отметить следующее.

При реализации облагаемых НДС услуг суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда они могут быть приняты к вычету в порядке, установленном нормами НК РФ, после чего указанные суммы списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС").

Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для осуществления уставной деятельности НКО (операций, не облагаемых НДС), возмещению из бюджета не подлежат, а учитываются в их стоимости и списываются за счет целевых средств.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) без учета НДС, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, в Кодексе прямо не предусмотрен механизм распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, которые используются как в коммерческой, так и в уставной деятельности НКО (целевые средства, полученные НКО, это же не стоимость отгруженных товаров).

Тем не менее согласно п.43 Методических рекомендаций при осуществлении бюджетной организацией наряду с основной (бюджетной) хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), данная организация имеет право уменьшить общую сумму налога по налогооблагаемым операциям на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по налогооблагаемым операциям, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к операциям, признаваемым объектом налогообложения, и расходов по необлагаемым операциям, включая основную бюджетную деятельность (и причитающейся на их долю суммы налога).

Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п.4 ст.170 НК РФ.

То есть для бюджетных организаций разъяснено, что под "общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период" следует понимать и средства целевого финансирования ("включая основную бюджетную деятельность").

Напомним, что согласно ГК РФ все юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие организации.

Бюджетные организации не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, а в случае ее получения не распределяют прибыль между участниками, следовательно, согласно ст.50 ГК РФ бюджетные организации относятся к некоммерческим.

Как правило, бюджетные организации зарегистрированы в форме учреждения, то есть некоммерческой организации, созданной собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемой им полностью или частично (ст.120 ГК РФ), что соответствует характеристике бюджетной организации, данной в п.1 ст.161 Бюджетного кодекса РФ.

По мнению автора, НКО, не являющимся бюджетными организациями, можно действовать по аналогии и распределять указанные суммы НДС пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления, поскольку бюджетная организация является разновидностью НКО, а законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ).

Пример 2

НКО участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Кроме того, НКО производит и реализует туристические палатки.

В I кв. 2004 г. НКО произведены следующие операции:

- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Центавр" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 233 333 руб.;

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб. (с 1 января 2004 г. ставка НДС установлена в размере 18%), которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";

- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого как при реализации программы "Чистая река", так и для производства (реализации) палаток, в сумме 14 160 руб., включая НДС - 2 160 руб.;

- начислена заработная плата работникам в размере 70 000 руб.;

- отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 118 000 руб.

Общехозяйственные расходы как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль НКО распределяет пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Сумма общехозяйственных расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 106 920 руб. (12 000 руб. + 70 000 руб. + 24 920 руб.), сумма НДС по этим расходам - 2 160 руб.

На основании первичных документов бухгалтерией составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность, а также сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом и списанию за счет целевых средств, который оформляется в виде бухгалтерской справки.

Бухгалтерская справка:

- удельный вес от реализации палаток в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования, составил 30% (100 000 руб. : (233 333 руб. + 100 000 руб.) х 100%);

- удельный вес целевого финансирования в общем объеме поступлений составил 70% (233 333 руб. : (233 333 руб. + 100 000 руб.) х 100%);

- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет доходов от предпринимательской деятельности, составила 32 076 руб. (106 920 руб. х 30%);

- сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составила 74 844 руб. (106 920 руб. х 70%);

- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету (возмещению из бюджета), составила 648 руб. (2 160 руб. х 30%);

- сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования, составила 1 512 руб. (2 160 руб. х 70%).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 233 333 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Центавр"

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 233 333 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река"

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 5 900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 5 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 2 500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 450 руб. - сумма НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принята к вычету

Д-т сч.86 К-т сч.10 - 2 500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.86 К-т сч.19 - 450 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч.26 К-т сч.60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общехозяйственных расходов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2 160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы

Д-т сч.26 К-т сч.70 - 70 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам

Д-т сч.26 К-т сч.69 - 24 920 руб. (70 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН (без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы работников

Д-т сч.20 К-т сч.26 - 32 076 руб. - часть общехозяйственных расходов отражена в составе общепроизводственных расходов на основании бухгалтерской справки

Д-т сч.86 К-т сч.26 - 74 844 руб. - часть общехозяйственных расходов списана за счет средств целевого финансирования на основании бухгалтерской справки

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 648 руб. - часть НДС по аренде принята к вычету на основании бухгалтерской справки

Д-т сч.86 К-т сч.19 - 1 512 руб. - часть НДС по аренде списана за счет средств целевого финансирования на основании бухгалтерской справки

Д-т сч.43 К-т сч.20 - 34 576 руб. (2 500 руб. + 32 076 руб.) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток)

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 18 000 руб. - начислен НДС по реализованной продукции

Д-т сч.90 К-т сч.43 - 34 576 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 118 000 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч.90-9 К-т сч. 99 - 65 424 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 34 576 руб.) - отражен финансовый результат от продаж

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 15 702 руб. (65 424 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 15 702 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Мнение налоговой службы по данной ситуации (например, Письмо УМНС РФ по г.Москве от 22 января 2003 г. N 26-12/4743) сводится к следующему: расходы НКО на заработную плату административно-управленческого персонала, включая начисления по социальному страхованию и обеспечению, коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы, должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью НКО налоговым законодательством не предусмотрено.

Поэтому, если НКО не желает подвергаться налоговому риску по данному поводу, ей не следует уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму общих накладных расходов и принимать к вычету соответствующую часть НДС.

Такой организации необходимо стремиться к тому, чтобы часть общих расходов учесть в качестве прямых. Это достигается обеспечением максимального разделения учета расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и расходов по уставной деятельности НКО.

Например, НКО может иметь в наличии организационно-распорядительные документы, свидетельствующие о том, что:

- в структуре организации сформированы две службы: по осуществлению предпринимательской деятельности и уставной непредпринимательской деятельности;

- каждый объект основных средств в момент принятия к учету распределен по указанным службам и используется исключительно для осуществления какой-то одной деятельности.

Штатное расписание должно содержать перечень работников указанных служб с наименованием должностей. Кроме того, необходимо утвердить соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб, и т.п.

При соблюдении указанных условий НКО может подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.

Расходы, исключительно предпринимательский характер которых доказать не возможно, следует относить за счет целевых поступлений.

Пример 3

НКО участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Кроме того, НКО производит и реализует туристические палатки.

В I кв. 2004 г. НКО произведены следующие операции:

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб., которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";

- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно для производства и реализации палаток, в сумме 14 160 руб., включая НДС - 2 160 руб.;

- начислена заработная плата работникам в размере 70 000 руб., в том числе: "службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности", занимающейся реализацией программы "Чистая река", - 20 000 руб., "службе по осуществлению предпринимательской деятельности", занимающейся производством палаток, - 40 000 руб. и администрации НКО (руководителю и главному бухгалтеру) - 10 000 руб.;

- отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 118 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 5 900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 5 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 2 500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 450 руб. - сумма НДС по материалам,

использованным при производстве палаток, принята к вычету

Д-т сч.86 К-т сч.10 - 2 500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.86 К-т сч.19 - 450 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общепроизводственных расходов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2 160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2 160 руб. - сумма НДС по аренде принята к вычету

Д-т сч. 86 К-т сч. 70 - 20 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам "службы по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности", занятым исключительно реализацией программы "Чистая река"

Д-т сч.86 К-т сч.69 - 7 120 руб. (20 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН (без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы работников, занятых реализацией программы "Чистая река"

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 40 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам "службы по осуществлению предпринимательской деятельности", занятым исключительно производством и реализацией палаток

Д-т сч.20 К-т сч.69 - 14 240 руб. (40 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН (без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией палаток

Д-т сч.26 К-т сч.70 - 10 000 руб. - отражено начисление заработной платы администрации НКО, занятой как в программе "Чистая река", так и производством (реализацией) палаток

Д-т сч.26 К-т сч.69 - 3 560 руб. (10 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН (без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы администрации

Д-т сч.86 К-т сч.26 - 13 560 руб. (10 000 руб. + 3 560 руб.) - общехозяйственные расходы списаны за счет средств целевого финансирования

Д-т сч.43 К-т сч.20 - 68 740 руб. (2 500 руб. + 12 000 руб. + 40 000 руб. + 14 240 руб.) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток)

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 18 000 руб. - начислен НДС по реализованной продукции

Д-т сч.90 К-т сч.43 - 68 740 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 118 000 руб. - получена оплата от покупателя

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 31 260 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 68 740 руб.) - отражен финансовый результат от продаж

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 7 502 руб. (31 260 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 7 502 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

В случае реализации НКО товаров, работ и услуг за наличный расчет и (или) с использованием платежных карт применение кассовых машин обязательно, исключений для них не предусмотрено (п.1 ст.2 Федерального закона N 54-ФЗ "О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

Прием пожертвований, а также вступительных и членских взносов в виде наличных денежных средств не относится ни к торговым операциям, ни к операциям по оказанию услуг либо выполнению работ, поэтому контрольно-кассовые аппараты в таких случаях НКО не применяются.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2003 г.