Кредиторская задолженность: бухгалтерский учет и вопросы налогообложения (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Кредиторская задолженность: бухгалтерский учет и вопросы
налогообложения

     Оценка кредиторской задолженности                                   

     Списание кредиторской задолженности                                 

     Отражение списания сумм задолженности в бухгалтерском учете         

     Налоговые аспекты списания сумм кредиторской задолженности          

     Особенности отражения и списания депонентской задолженности         

Кредиторская задолженность представляет собой задолженность организации по выполнению взятых на себя обязательств, или обязательств, исполнение которых предусмотрено действующим законодательством (гражданским, налоговым, трудовым и т.д.).

Образование кредиторской задолженности организации в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) образование задолженности производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) величина задолженности может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Кредиторская задолженность признается в том отчетном периоде, в котором она в соответствии с вышеизложенным порядком должна была быть признана, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления организацией своих обязательств (пункт 18 ПБУ 10/99).

В составе кредиторской задолженности выделяется задолженность организации:

перед поставщиками и подрядчиками (кредитовые остатки по состоянию на отчетную дату по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - строка 621 типовой формы баланса, утвержденной приказом Минфина России от 13 января 2000 года N 4н;

по векселям к уплате (кредитовый остаток по счету 60) - строка 622 типовой формы баланса;

перед дочерними и зависимыми обществами (кредитовый остаток по соответствующим счетам учета) - строка 623 типовой формы баланса;

перед персоналом организации (кредитовый остаток по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") - строка 624 типовой формы баланса;

перед государственными внебюджетными фондами (кредитовый остаток по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - строка 625 типовой формы баланса;

перед бюджетом (кредитовый остаток по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам") - строка 626 типовой формы баланса;

по авансам полученным (кредитовые остатки по соответствующим субсчетам, открытым к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") - строка 627 типовой формы баланса;

перед прочими кредиторами (кредитовые остатки по прочим счетам - 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и т.д.) - строка 628 типовой формы баланса.

В отдельном порядке организуется учет сумм кредиторской задолженности по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Оценка кредиторской задолженности

В соответствии с пунктами 6.1 и 6.5 ПБУ 10/99 величина кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

По договорам и сделкам, по которым расчеты осуществляются в суммах, эквивалентных суммам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, величина кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 10/99 определяется с учетом суммовой разницы. Положительная суммовая разница увеличивает размер кредиторской задолженности, отрицательная - уменьшает ее.

В отличие от суммовой разницы курсовая разница, возникающая при погашении кредиторской задолженности, относится на финансовые результаты организации.

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 10/99 величина кредиторской задолженности по договорам мены определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. В свою очередь стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, кредиторская задолженность по договорам мены определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией (стоимость такой продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)).

Размер задолженности по полученным займам и кредитам в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, увеличивающих размер задолженности, учтенной по счетам 66 и 67.

Следует учитывать, что невозврат кредиторской задолженности влечет за собой применение к организации определенных имущественных санкций, в частности, взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата. Кроме того, кредиторы могут взыскать с организации и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов. При этом по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами.

Признанные самой организацией или присужденные судебным органом санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами по факту составления или поступления соответствующего документа (получения акта судебного органа, подписания акта сверки, подписания письменного согласия и т.п. - пункт 14.2 ПБУ 10/99).

Списание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность списывается с баланса организации в следующих случаях:

по факту исполнения организацией своих обязательств;

при взыскании задолженности кредиторами;

при списании сумм задолженности с баланса как невостребованных.

Взыскание кредиторской задолженности с организации осуществляется во внесудебном или судебном порядке.

Во внесудебном (бесспорном) порядке взыскивается задолженность организации по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Выставляемые в банковские учреждения инкассовые поручения соответствующих органов имеют силу исполнительных документов, и потому взыскание осуществляется в бесспорном порядке (при наличии соответствующих средств на счетах организации).

Ответственность налогоплательщиков по платежам в бюджет и внебюджетные фонды установлена главой 16 и статьей 75 части первой НК РФ.

В судебном порядке взыскивается задолженность организации перед прочими кредиторами, а также штрафы за нарушение порядка уплаты налогов в бюджеты и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (они не могут быть взысканы в бесспорном порядке). Взыскание задолженности вместе с присужденными санкциями в пользу кредиторов производится на основании выдаваемых судами исполнительных листов или судебных приказов.

Возникает вопрос: в каком порядке должна списываться кредиторская задолженность в случае, если она продолжает числиться без принятия кредитором мер к ее погашению, и в течение какого срока такая задолженность должна учитываться на балансе организации?

В соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, должны быть списаны по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации с отнесением их на финансовые результаты деятельности.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности в случае их невостребования кредитором подлежат учету в течение срока исковой давности, равного трем годам, после чего задолженность подлежит списанию с отнесением сумм на финансовые результаты.

При этом во всех случаях следует учитывать правила течения, приостановления и перерыва течения срока исковой давности (статьи 200, 202 и 203 ГК РФ).

В частности, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ).

Согласно пункту 20 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12, 15 ноября 2001 года N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, а также частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а также просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения.

При применении указанных положений необходимо учитывать, что совершение работником должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Как отмечалось выше, для списания числящейся сверх срока исковой давности кредиторской задолженности необходимо проведение инвентаризации задолженности, составление письменного обоснования и издание соответствующего приказа (распоряжения) руководителя организации.

Из приведенных в статье 12 Закона о бухгалтерском учете и пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности случаев обязательного проведения инвентаризации имущества и обязательств, можно выделить следующие случаи проведения обязательной инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (например, при смене материально ответственных лиц проведение инвентаризации расчетов представляется ненужным):

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при реорганизации или ликвидации организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации, а также случаи проведения дополнительных инвентаризаций, определяются руководителем организации. Исходя из этого, по распоряжению руководителя организации инвентаризация расчетов может назначаться в любой момент. При этом в таком распоряжении целесообразно указывать о проведении не общей инвентаризации, а только частичной - по расчетам с организациями.

В ходе инвентаризации расчетов анализируются все расчеты с организациями по состоянию на ближайшую отчетную дату (1-ое число текущего календарного месяца), выявляются суммы задолженности, числящиеся сверх сроков исковой давности, которые впоследствии надлежащим образом оформляются.

Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года N 49.

Результаты инвентаризации оформляются "Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма N ИНВ-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"), который составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у комиссии.

До составления акта комиссией оформляется справка по форме приложения к Акту (форма N ИНВ-17), которая и является основанием для составления акта. Справка составляется в разрезе синтетических счетов и прилагается к акту.

Основанием для составления справки и акта являются двухсторонние акты сверки с контрагентами, регистры учета и другие документы (регистры), обосновывающие суммы задолженности.

Соответствующие документы для проверки и анализа должны быть представлены членам инвентаризационной комиссии главным бухгалтером организации, или же справка заполняется и подписывается бухгалтером организации, а члены комиссии проверяют правильность и обоснованность соответствующих сумм задолженности.

При инвентаризации расчетов необходимо учитывать положения пункта 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Первое предложение пункта 73 Положения означает, что при ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности не допускается сальдирование дебиторской задолженности кредиторской и наоборот. При этом такое сальдирование не допускается до уровня отдельных договоров, заключенных с одним предприятием (другим хозяйствующим субъектом).

Суммы дебиторской задолженности отражаются в активе баланса с подразделением ее на задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (строка 230 типовой формы баланса) и на задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 240 типовой формы баланса).

Суммы кредиторской задолженности отражаются в пассиве баланса по строке 620.

Пример 1. Торговое предприятие за отчетный период получило товаров на сумму 200 000 руб. (с учетом сумм НДС) от следующих поставщиков:

ЗАО "Исток" - 80 000 руб. (договор N 45 от 07.08.2003 г.);

ООО "Квант" - 50 000 руб.;

АО "Стар" - 70 000 руб.

Из поставленных товаров оплачена только поставка АО "Стар".

В этом же отчетном периоде предприятие отгрузило товаров на сумму 140 000 руб. (с учетом сумм НДС) следующим покупателям:

ЗАО "Исток" - 60 000 руб. (договор N 38 от 10.07.2003 г.);

ООО "Север" - 25 000 руб.;

АО "Вектор" - 55 000 руб.

Из отгруженных товаров на конец отчетного периода поставку оплатило только ООО "Север".

Для целей примера предположим, что других сумм дебиторской и кредиторской задолженности организация на конец отчетного периода не имеет.

Всего сумма дебиторской задолженности составит 130 000 руб. (80 000 руб. + 50 000 руб.), а сумма кредиторской задолженности - 115 000 руб. (60 000 руб. + 55 000 руб.).

При составлении баланса организация должна учесть, что не допускается зачет сумм дебиторской задолженности кредиторской и наоборот, в том числе по различным договорам с одним и тем же контрагентом (в нашем примере по ЗАО "Исток"), кроме случаев, когда стороны приняли решение о взаимозачете таких задолженностей, о чем составлен соответствующий документ.

В результате сумма дебиторской задолженности в 130 000 руб. отражается в активе баланса по строкам 230 и 240, а сумма кредиторской задолженности в 115 000 руб. - в пассиве баланса по строке 620.

Вторая часть пункта 73 Положения по ведению бухгалтерского учета означает, что при возникших разногласиях с поставщиками и подрядчиками организация отражает задолженность в размерах, которые она признает правильными. При этом такие разногласия в годовой отчетности должны быть подкреплены двухсторонними актами взаимосверки и актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17).

Также следует учитывать, что в соответствии с пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны, оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

На основании оформленных актов сверки и акта по форме N ИНВ-17, а также обстоятельств образования задолженности, переписки по ней, члены инвентаризационной комиссии и (или) главный бухгалтер готовят письменное обоснование о необходимости списания задолженности с учета организации.

В обосновании в обязательном порядке должны быть указаны срок числящейся задолженности на 1-ое число текущего месяца, соблюдение срока исковой давности, а также обстоятельства, которые могут указывать на приостановление течение срока исковой давности (статья 202 ГК РФ), ее перерыв (статья 203 ГК РФ), восстановление (статья 205 ГК РФ) и т.п.

Оформленные материалы на списание представляются на утверждение и издание приказа руководителю организации.

Отражение списания сумм задолженности
в бухгалтерском учете

В соответствии с положениями пункта 8 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами организации, а потому оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счетов 60, 66, 67, 70, 71, 76 и др. кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - списание сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Налоговые аспекты списания сумм кредиторской задолженности

Согласно пункту 18 статьи 250 главы 25 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, увеличивают налогооблагаемую прибыль организации как ее внереализационные доходы.

Исключение составляют только суммы кредиторской задолженности организации перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Такие суммы не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.

Если кредиторская задолженность связана с оплатой товаров (работ, услуг) вместе со списанием самой задолженности возникает вопрос о списании НДС со стоимости полученных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) или же о списании НДС с суммы полученного аванса, выданного покупателем организации-поставщику под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг).

Если какая-то часть товаров (работ, услуг) организацией будет получена (потреблена), но не оплачена, то зачет сумм НДС произведен быть не может. В этом случае согласно пункту 12 ПБУ 10/99 такие суммы могут быть отнесены к внереализационным расходам организации, как суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, или других долгов, нереальных для взыскания.

Списание сумм НДС, приходящихся на "просроченные" суммы кредиторской задолженности, рекомендуется отражать в том же приказе, каким оформляется списание задолженности.

Пример 2. 10 августа 2000 года согласно заключенному с контрагентом контракту организация получила партию материалов на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20% - 20 000 руб.

При этом в бухгалтерском учете организации были оформлены следующие записи:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.) - стоимость полученных по договору материалов (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 20 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных материалов.

В сентябре 2003 года в связи с истечением срока исковой давности в организации издан приказ о списании с учета числящихся суммы кредиторской задолженности за поставленные, но не оплаченные материалы, в размере 100 000 руб. на финансовые результаты деятельности, а также о списании числящихся сумм "входного" НДС.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие записи:

дебет счета 60 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 100 000 руб. - списаны суммы задолженности по оплате поставленных материалов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 - 20 000 руб. - списаны суммы НДС, приходящиеся на "просроченные" суммы задолженности.

Списываемые с учета в качестве внереализационных расходов суммы НДС могут в полной мере уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ опять же в составе внереализационных расходов.

В части сумм полученных, но не отработанных и не возращенных авансов, зачет сумм НДС может быть произведен на основании пункта 8 статьи 171 НК РФ.

Пример 3. В счет выполнения работ по заключенному с контрагентом договору организации 10 августа 2000 года получила аванс в размере 120 000 руб., из которого исчислен НДС в размере 20% в сумме 20 000 руб.

При этом в бухгалтерском учете были оформлены следующие записи:

дебет счета 51 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 120 000 руб. - сумма полученного аванса;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - НДС с суммы полученного аванса.

По истечении трехлетнего срока работы организацией не выполнены, и числящиеся суммы задолженности подлежат списанию на основании письменного распоряжения руководителя организации на финансовые результаты деятельности.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие записи по счетам учета:

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 20 000 руб. - вычет сумм НДС, уплаченных с сумм авансовых платежей (пункт 8 статьи 171 НК РФ);

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 120 000 руб. - списана сумма кредиторской задолженности, числящейся сверх сроков исковой давности.

Особенности отражения и списания
депонентской задолженности

Депонентская задолженность представляет собой суммы задолженности организации за выплаты, причитающиеся в пользу физических лиц - работников организации, неполученные ими в срок по причине отсутствия на работе в сроки, когда в организации производилась выплата заработной платы. Суммы такой задолженности учитываются на отдельно открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчете "Расчеты с депонентами".

Обращаем внимание на тот факт, что к депонентской задолженности не относятся суммы заработной платы, не выплаченные в организации в срок в связи с отсутствием соответствующих средств у работодателя. До получения средств из учреждения банка (или направлении в разрешенных случаях средств на оплату труда из выручки от реализации) начисленные суммы заработной платы должны продолжать числиться на счете 70.

И только по истечении трех рабочих дней после получения (включая день получения) наличных денежных средств для оплаты труда из учреждения банка (или начала выплаты средств из выручки), невыплаченные суммы заработной платы в соответствии с пунктом 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центробанка РФ 22 сентября 1993 года N 40, относятся к депонированным суммам заработной платы и подлежат сдаче на расчетный счет в учреждении банка. Для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях срок хранения наличных денежных средств для выплаты заработной платы составляет пять рабочих дней (включая день получения из учреждения банка).

В дальнейшем выдача депонированных сумм производится по первому требования работника, на что составляется отдельный расходный кассовый ордер. В случае смерти работника, неполученная ко дню смерти заработная плата в соответствии со статьей 141 Трудового кодекса РФ выдается совместно проживающим с ним членам семьи, или лицам, находившимся вследствие нетрудоспособности на иждивении умершего на день его смерти.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.