Договор аренды. Правовое регулирование. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендных операций (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Договор аренды. Правовое регулирование.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендных операций

   Правовое регулирование. Общие вопросы                                 

   Бухгалтерский учет основных операций по договору аренды               

     Если имущество учитывается на балансе арендодателя                  

     Если по условиям договора аренды имущество учитывается  на  балансе 

     арендатора                                                          

   Требования к имуществу, предоставляемому в аренду                     

   Срок аренды                                                           

   Порядок устранения недостатков арендованного имущества                

   Особенности установления арендной платы                               

   Обслуживание, текущий и капитальный ремонт арендуемого имущества      

   Субаренда                                                             

   Досрочное расторжение договора аренды                                 

   Возврат арендованного имущества арендодателю                          

   Особенности выкупа арендованного имущества                            

   Особенности оплаты коммунальных расходов                              

   Особенности аренды государственного и муниципального имущества        

Правовое регулирование. Общие вопросы

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены главой 34 ГК РФ. Вопросы отражения расходов и доходов, связанных с арендой, в налоговом учете, регулируются нормами части второй НК РФ (в частности, глав 21 и 25 НК РФ). Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на это счет в настоящее время не существует. В прежней редакции ПБУ 6/97 имелся раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций. В действующей редакции ПБУ 6/01 соответствующий раздел исключен. Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т.д. Заметим, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды.

Кроме того, к системе правового регулирования арендных отношений следует отнести судебную и арбитражную практику, накопленную со времени введения в действие части второй ГК РФ.

При аренде государственного и муниципального имущества следует учитывать нормативные документы и документы, носящие разъясняющие характер, выпущенные Минимущества РФ.

Глава 34 ГК РФ в отдельные виды договоров аренды выделяет следующие:

договор аренды зданий и сооружений;

договор аренды предприятий (как имущественного комплекса);

договор аренды транспортного средства (с экипажем и без);

договор проката;

финансовой аренды (лизинга).

Наиболее распространенной разновидностью договора аренды является аренда зданий, сооружений, а также отдельных помещений в зданиях и сооружениях. Аренда активной части основных средств (машин и оборудования), как правило, осуществляется в форме лизинга (финансовой) аренды.

Отношения по договорам аренды предприятий и транспортных средств отличаются большой спецификой и заслуживают отдельного разговора. Договор проката интересен, прежде всего, с точки зрения организации бухгалтерского учета у стороны, осуществляющей доходные вложения в материальные ценности (в данном случае - предметы проката), и также имеет весьма узкий характер.

Поэтому в настоящей статье мы остановимся лишь на договоре зданий, сооружений и отдельных помещений в них.

Традиционно принято подразделять все договоры аренды (в соответствии с их экономическим содержанием) на следующие группы:

краткосрочная аренда - договор, как правило, заключается на срок менее одного года, арендуемые объекты продолжают числиться на балансе арендодателя, а арендатор учитывает их за балансом. Такая аренда весьма распространена в настоящее время;

долгосрочная аренда - договор заключается на срок более одного года и, чаще всего, предусматривает возможность выкупа арендованного имущества по окончании срока договора аренды или внесения арендатором арендной платы, соответствующей стоимости (восстановительной или справедливой) арендованного объекта основных средств;

лизинг - общие положения договора финансовой аренды аналогичны положениям договора долгосрочной аренды. Отличие в том, что лизинговые услуги, как правило, осуществляются специализированными организациями, а стандартная схема предполагает участие в договоре лизинга не двух сторон (как при аренде), а трех (поставщик основных средств) или четырех (кредитное учреждение, если лизинговая компания привлекает заемные средства).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. В случае аренды зданий, сооружений или нежилых помещений продукция и доходы могут быть оценены в составе общего размера доходов, полученных от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием арендованного имущества.

Пунктом 3 статьи 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Для аренды помещений это означает, что соответствующее помещение должно быть точно обозначено в договоре. С определением площади арендуемых помещений вопросов, как правило, не возникает - при такой аренде цена договора чаще всего определяется исходя из количества квадратных метров арендуемой площади. В том случае, когда в договоре указано только количество арендуемой площади в каком-либо здании, вступает в действие процитированная норма, и арендодатель может оказаться перед проблемой невозможности взыскания арендной платы за фактически занятое арендатором помещение.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Для имущества, относимого к федеральному или муниципальному в качестве собственника выступает Минимущества РФ, соответствующие региональные комитеты Минимущества РФ и муниципальные органы управления.

В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. При этом договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Статьей 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Пунктом 3 Информационного письма Высшего арбитражного суда РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - Письма ВАС N 66) разъяснено, что срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения пункта 2 статьи 651 Кодекса признан равным году. То есть, например, договор, заключенный на срок с 1 июня 2003 года по 31 мая 2004 года, считается заключенным на полный год, и подлежит государственной регистрации.

Из этого разъяснения вытекает еще одно следствие - первым днем срока действия договора является первый день, указанный в договоре, и, соответственно, последним - последний, Другими словами, при расчете арендной платы эти дни не исключаются. Например, договор, заключенный на срок со 2 по 22 сентября 2003 года должен считаться заключенным на срок 21 день. Из этого периода следует исходить при осуществлении расчетов.

При применении требований пункта 3 статьи 609 ГК РФ, которым установлено, что договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества, следует учитывать разъяснение, приведенное в пункте 2 Письма ВАС N 66, в соответствии с которым к такому договору применяются только те правила о договоре купли - продажи, которые регламентируют форму данного договора. То есть договор аренды с правом выкупа отличается, например, от договора купли-продажи имущества в кредит тем, что арендодатель не обязан передать арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, если тем не оплачена вся оговоренная сумма арендной платы. Напротив, договор аренды прекращается, бывший арендатор не имеет права требовать передачи не полностью оплаченного имущества, и, формально, арендодатель может заключить аналогичный договор с другим арендатором.

Статья 610 ГК РФ не ограничивает предельного срока аренды. В соответствии с пунктом 1 статьи 610 ГК РФ срок договора аренды определяется договором. Однако в пункте 3 статьи 610 ГК РФ содержится отсылочная норма на другие законодательные акты, которыми могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Например, Земельный кодекс РФ ограничивает максимальный срок договора аренды земельных участков 49 годами.

Как можно заключить из судебной и арбитражной практики, наибольшее количество вопросов возникает с прекращением договора аренды, заключенным на неопределенный срок. В соответствии с пунктом 2 статьи 610 ГК РФ в этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Кроме того, законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Пунктами 4, 5, 7, Письма ВАС N 66 разъясняется следующее:

если в договоре аренды указано, что он действует до начала реконструкции сданного внаем объекта недвижимости (или иного события, которое должно обязательно наступить), такой договор считается заключенным на неопределенный срок и его прекращение осуществляется по правилам абзаца второго пункта 2 статьи 610 ГК РФ. То есть арендодатель обязан направить уведомление об отказе от договора в установленные сроки. Документального подтверждения начала реконструкции объекта (или наступления иного события, указанного в договоре) недостаточно;

договор аренды, заключенный (возобновленный) на неопределенный срок, может быть расторгнут по основаниям, предусмотренным статьей 619 ГК РФ. Другими словами, если арендатор длительное время не вносит арендную плату, существенно ухудшает арендованное имущество и т.п., нормы пункта 2 статьи 610 ГК РФ могут не применяться, а договор может быть расторгнут при выполнении всех досудебных процедур, в частности, направления уведомления арендатору в разумный срок (в соответствии со статьей 452 ГК РФ - 30 дней);

в иске о выселении арендатора в связи с прекращением договора аренды в соответствии с пунктом 2 статьи 610 ГК РФ не может быть отказано на том основании, что арендодатель не направил арендатору вторично предупреждение о прекращении договора после того, как первоначальный иск арендодателя был оставлен без рассмотрения в связи с преждевременным обращением последнего в суд. Другими словами, если арендодатель обратился в суд до истечения трехмесячного срока (при аренде зданий или сооружений), суд должен отказать в иске, но для того, чтобы по истечении указанного срока арендодатель мог повторно обратиться в судебные органы, вторично арендатора о расторжении договора извещать не обязательно.

В соответствии со статьей 617 ГК РФ переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Вместе с тем, пунктом 24 Письма ВАС N 66 разъяснено, что указанная норма не распространяется на случаи внесения изменений в договор, касающихся сведений об арендодателе (наименование, банковские реквизиты и т.п.).

Срок действия договора и размер арендной платы при переходе права собственности на объект аренды пересмотру не подлежат.

Бухгалтерский учет основных операций по договору аренды

Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений (а также другого имущества) может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно) либо без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться либо на счете арендодателя, либо на счете арендатора. Чаще всего договоры аренды с правом выкупа и при условии, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде.

Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

Если имущество учитывается на балансе арендодателя

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или на счете 44 "Расходы на продажу" - в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).

Обращаем внимание на то, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 "Основное производство" (только 25, 26 или 44).

Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;

дебет счета 25 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму начисленной арендной платы по объектам производственного назначения;

дебет счета 26 кредит счета 60 - на сумму начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;

дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, по суммам начисленной арендной платы;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму произведенного налогового вычета;

кредит счета 001 - на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.

В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), используется следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 60 - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 25 (26 или 44) кредит счета 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности.

Если предоставление основных средств в аренду является видом основной деятельности организации, операции, связанные с реализацией указанных услуг, отражаются обычным порядком - с использованием счетов учета производственных затрат, счета 90 "Продажи" и счета учета расчетов.

В настоящее время случаи, когда подобная деятельность является основной, встречаются весьма редко (чаще всего, арендодателями выступают организации, имеющие временно неиспользуемые объекты основных средств, и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). Поэтому особенности организации бухгалтерского учета арендных отношений в организациях, для которых такая деятельность является основной, в данной статье не рассматриваются - как не представляющие интереса для подавляющего большинства наших читателей.

В бухгалтерском учете арендодателя (для которого аренда является разновидностью прочей деятельности) используется следующая схема проводок:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат (02, 10, 23, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.п.) - на сумму расходов, связанных с обслуживанием (содержанием арендуемого имущества);

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме начисленной арендной платы;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленной арендной платы.

Так как наиболее распространенными условиями расчетов за арендуемое имущество является оплата за ряд отчетных периодов (как правило, за квартал), то схема проводок может быть несколько более сложной:

дебет счета 62 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму начисленной арендной платы за ряд периодов;

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода.

Таким образом, куда относить суммы начисленной арендной платы, определяется не фактом поступления оплаты на расчетный счет или в кассу организации, а тем, за какой период арендная плата начисляется.

Если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе
арендатора

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета вопросы организации бухгалтерского учета арендных отношений в случае учета арендуемых объектов на балансе арендатора не регулируются. За основу можно принять нормы приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Следует только учитывать, что приказ издан до перехода на новый План счетов, а лизингодатель является специализированной организацией и учитывает объекты основных средств, приобретенные для передачи в лизинг на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В данном случае, по нашему мнению, арендатор лишается права включения сумм арендной платы в текущие расходы (и, соответственно, в себестоимость продукции, работ или услуг). Это связано с необходимостью единовременного проведения сумм стоимости арендованного имущества по счету учета внеоборотных активов (и счету учета основных средств), а это означает необходимость отражения на счете 60 общей суммы арендной платы за весь срок действия договора аренды. Оплата будет проводиться ежемесячно или ежеквартально. Для этого к счету 60 можно открыть дополнительный субсчет и при определении суммы арендной платы, относящейся к конкретному отчетному периоду, оформлять внутреннюю проводку между субсчетами счета 60. Однако списать эти суммы на счета учета производственных затрат нельзя, так как формально они относятся к осуществлению вложений во внеоборотные активы. При этом арендатор учитывает в составе текущих расходов все затраты, связанные с содержанием, эксплуатацией и текущим ремонтом, тем же порядком, как и соответствующие затраты, связанные с эксплуатацией собственных основных средств.

То есть фактически можно вести речь о приобретении объектов основных средств в кредит. Из этого следует, что указанное условие договора имеет смысл только тогда, когда предусматривается право выкупа после внесения всей арендной платы (выкупной цены).

В бухгалтерском учете арендатора может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму арендной платы за весь период аренды;

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС на сумму арендной платы;

дебет счета 01, субсчет "Арендованные основные средства" кредит счета 08 - на сумму объектов основных средств, введенных в эксплуатацию;

дебет счета 25 (26, 44) кредит счетов учета производственных затрат (02, 10, 69, 70 и т.д.) - на сумму расходов, связанных с эксплуатацией арендованных объектов основных средств;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму арендной платы, причитающейся к перечислению в данном отчетном периоде;

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованных объектов, переведенных в состав собственных основных средств по окончании срока договора аренды.

Вопрос об осуществлении налоговых вычетов по НДС до полной оплаты выкупной цены не стоит, так как не выполнено одной из основных условий вычета - оплата НДС.

В бухгалтерском учете арендодателя может быть использована следующая схема:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств, переданных в аренду;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму амортизации объектов основных средств, переданных в аренду;

дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных в аренду (сформированной на субсчете "Выбытие основных средств").

Одновременно по забалансовому счету оформляется проводка на сумму остаточной стоимости выбывших объектов:

дебет счета 011 "Основные средства, сданные в аренду";

дебет счета 62 кредит счета 98 - на сумму выкупной стоимости объектов без НДС;

дебет счета 62, субсчет "Арендная плата" кредит счета 62 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду (с учетом НДС по данной сумме). Одновременно делаются проводки:

дебет счета 91 кредит счета 68 субсчет "НДС" - НДС на сумму начисленной арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду

и

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму доходов от арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду;

кредит счета 011 - на сумму стоимости объектов основных средств, выбывших по окончании срока аренды.

Ниже приводятся комментарии к требованиям гражданского законодательства, регулирующим отдельные элементы арендных отношений. При этом приводятся схемы бухгалтерских проводок и практические примеры.

Требования к имуществу, предоставляемому в аренду

В соответствии со статьей 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом, как разъясняется пунктом 21 Письма ВАС N 66 указание в акте приема - передачи арендованного помещения на аварийное состояние какой-либо системы, требующей капитального ремонта, само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью. В этом случае дополнительные расходы арендатора по приведению помещения (или иного имущества) в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, должны быть зачтены в счет задолженности по арендной плате.

Например, в производственном помещении, взятом в аренду в августе, требуется замена коммунальных коммуникаций. Размер арендной платы определен в сумме 50 тыс. руб. (без учета НДС) в месяц, расходы по приведению помещения в состояние, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях, составили 80 тыс. руб. (без учета НДС, предъявляемого арендодателю). Ремонт был произведен в августе силами вспомогательного (ремонтного) цеха арендатора.

Фактические расходы арендодателя по содержанию переданного в аренду имущества составили 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете арендатора проведенные операции должны быть отражены следующими проводками:

в августе:

дебет счета 25 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - НДС на сумму по арендной плате;

дебет счета 23 кредит счетов учета запасов и производственных затрат (10 "Материалы", 69, 70 и т.д.) - 80 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных затрат;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 23 - 80 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов по ремонту;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 16 тыс. руб. (80 20%) - на сумму НДС со стоимости выполненных ремонтных работ;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 96 тыс. руб. (80 + 16) - на сумму стоимости работ, принятых арендодателем;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 60 тыс. руб. - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;

в сентябре:

дебет счета 25 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму НДС по арендной плате;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 36 тыс. руб. (96 - 60) - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 24 тыс. руб. (60 - 36) - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.

Суммы произведенных расходов должны быть оформлены соответствующим образом, переданы арендодателю и приняты последним, как результаты выполненных работ;

у арендодателя

в августе:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат - 30 тыс. руб. - на сумму фактических расходов по содержанию переданного в аренду имущества;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - 10 тыс. руб. - на сумму начисленного НДС;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 60 тыс. руб. - на сумму задолженности арендатора по арендной плате;

дебет счета 91 кредит счета 60 - 80 тыс. руб. - на сумму выполненных арендатором ремонтных работ.

Отнесение всей суммы стоимости выполненных работ на счет 91, по нашему мнению, является правомерным, так как независимо от учетной политики организации-арендодателя, данные расходы должны быть приняты к учету в том месяце, когда они фактически осуществлены (оформлен акт приемки выполненных работ). Иные методы списания расходов на ремонт в данном случае использованы быть не могут, так как ремонт производился другой организацией;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 16 тыс. руб. - НДС со стоимости выполненных и принятых ремонтных работ;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 60 тыс. руб. - на сумму расходов арендатора, зачтенных в счет задолженности по арендной плате;

в сентябре:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат - 30 тыс. руб. - на сумму фактических расходов по содержанию переданного в аренду имущества;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68, субсчет "НДС" - 10 тыс. руб. - на сумму начисленного НДС;

дебет счета 62 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 60 тыс. руб. - на сумму задолженности арендатора по арендной плате;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 36 тыс. руб. - на сумму расходов арендатора, зачтенных в счет задолженности по арендной плате;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 24 тыс. руб. - на сумму полученной арендной платы.

Налогообложение перечисленных операций НДС и налогом на прибыль осуществляется в общем порядке.

Гражданское законодательство (пункт 2 статьи 611 ГК РФ) обязывает также сдавать имущество в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Чаще всего проблемы, связанные с передачей (точнее, несвоевременной передачей) документации и приспособлений, необходимых для эксплуатации имущества, возникают при аренде оборудования. Однако, в принципе, подобная ситуация может сложиться и при аренде отдельных помещений в зданиях или сооружения. Это может касаться документации, регламентирующей эксплуатацию некоторого установленного оборудования - например, охранной или пожароохранной сигнализации.

Пунктом 8 Письма ВАС N 66 разъяснено, что в том случае, когда арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию. Правда, в этом пункте речь идет об аренде вертолета, но по прецеденту это положение может быть распространено и на случаи аренды зданий, сооружений и помещений. По нашему мнению, для исключения случаев фактически бесплатного использования арендатором переданного имущества (из Письма ВАС N 66 следует, что арендатор имеет право потребовать и расторжения договора, причем независимо от того, будет ли документация передана позднее), при составлении договора аренды, необходимо определить не только площадь и иные необходимые параметры арендуемого помещения, но и перечислить все смонтированное оборудование. Это, в частности, может позволить настаивать на повышении уровня арендной платы.

Срок аренды

Еще одна опасность может поджидать арендодателя при нарушении сроков передачи арендуемого имущества. В соответствии с пунктом 3 статьи 611 ГК РФ, если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок, (а в случае, когда в договоре такой срок не указан, в разумный срок), арендатор вправе не только истребовать от него это имущество в соответствии со статьей 398 ГК РФ (в судебном порядке), но и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением. Причем под убытками понимаются не суммы уплаченной арендной платы - пунктом 10 Письма ВАС N 66 разъяснено, что арендодатель, который не исполнил обязательство по передаче сданных в аренду нежилых помещений в момент заключения договора или иной установленный договором срок, вправе требовать с арендатора внесения арендной платы только после фактической передачи последнему нежилых помещений. Следовательно, речь должна идти об упущенной выгоде, доходах, которые арендатор мог бы получить, но не получил по вине арендодателя.

В бухгалтерском учете арендатора суммы, присужденные судом (или согласованные с арендодателем в ходе досудебных процедур) отражаются по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

В бухгалтерском учете арендодателя суммы претензий относятся в состав прочих расходов (субсчет "Прочие расходы" счета 91) и дебету счета учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Отнесение сумм претензий на уменьшение задолженности по арендной плате, по нашему мнению, также можно считать правомерным, так как в результате такого списания сумм претензий, также уменьшится кредитовое сальдо по счету 91. Что же касается налогового учета, то в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, подобные расходы принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

Порядок устранения недостатков арендованного имущества

В соответствии со статьей 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

Гражданское законодательство в этом случае предоставляет арендатору следующие права:

1) потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества.

В первом случае (когда арендодатель безвозмездно устраняет недостатки) в бухгалтерском учете арендатора никакие проводки не оформляются. Арендодатель отражает произведенные расходы общим порядком: списывает их в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" со счета 23 "Вспомогательные производства" (если недостатки устраняются силами вспомогательных производств), непосредственно со счетов учета производственных затрат (если вспомогательные производства не создаются), или со счетов учета расчетов - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.п. (если устранение недостатков производится подрядным способом - с привлечением сторонних организаций).

Во втором случае расходы по устранению недостатков осуществляются и отражаются в бухгалтерском учете арендатора. Наиболее правомерным представляется списание сумм произведенных расходов через счета прочей реализации с начислением НДС. Одновременно со списанием сумм произведенных расходов возникает задолженность арендодателя по их оплате, которая и засчитывается посредством списания сумм задолженности с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответствующий пример приведен выше.

Обращаем внимание на то, что в данном случае арендатор не имеет права включить расходы по текущему или капитальному ремонту в состав расходов по обычной деятельности, так как эти затраты не могут быть признаны экономически обоснованными (они подлежат возмещению - в той или иной форме - арендодателем);

2) непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

в бухгалтерском учете арендатора реализация указанного права, по нашему мнению, должна отражаться по той же схеме, которая описана выше (в том случае, когда арендатор самостоятельно устраняет недостатки переданного в аренду имущества). Это объясняется тем, что фактически работы и услуги по устранению недостатков оказываются в интересах сторонней организации (арендодателя) и, следовательно, списание стоимости таких работ необходимо оформлять через реализацию. Обращаем внимание на то, что пункт 1 статьи 612 ГК РФ, в принципе, допускает ситуацию, когда суммы арендной платы уменьшаются на суммы расходов до момента окончания их осуществления (до подписания арендодателем акта приемки выполненных работ). В этом случае наиболее правильным представляется использование счета учета авансов полученных (субсчет "Расчеты по авансам полученным", открываемый к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

После того, как затраты будут произведены, и необходимые документы оформлены, сумма фактической себестоимости соответствующих работ или услуг отражается по дебету счета 91, а задолженность по выполненным работам - по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 62. После чего сумма аванса засчитывается, а счет 62 (в части, соответствующей расчетам с арендодателем) закрывается.

Например, при приемке арендованного офисного помещения в апреле месяце выявлено, что в нем не был проведен косметический ремонт, в результате чего, качественные характеристики помещения не соответствуют оговоренным в договоре. Арендатор оценил сумму расходов на ремонт в 20 тыс. руб., о чем известил арендатора и удержал указанную сумму с первого платежа арендной платы (в мае месяце). Ежемесячный размер арендной платы - 50 тыс. руб. Арендатор провел косметический ремонт (силами вспомогательного подразделения) в июне, в чем был оформлен акт приемки выполненных работ, подписанный арендодателем.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (проводки, связанные с начислением и уплатой НДС и учетом арендованного имущества опущены для простоты):

в мае месяце:

дебет счета 26 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы за май;

дебет счета 60 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости предстоящего ремонта, удержанную с начисленной арендной платы;

в июне:

дебет счета 91 кредит счета 23 - 20 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 62 кредит счета 91 - на сумму стоимости работ, подлежащую удержанию с начисленной арендной платы;

дебет счета 26 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы за июнь;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62 - 20 тыс. руб. - на сумму зачтенного аванса (ранее удержанных с арендной платы сумм, включенных в состав авансов полученных).

С учетом начисления НДС и принятия к учету сумм НДС, уплаченного в составе арендных платежей, схема бухгалтерских проводок несколько усложнится, но принципиально не изменится.

Таким образом, для условий данного примера в мае месяце арендатор перечислит арендодателю 30 тыс. руб. (50 - 20), в июне - 50 тыс. руб. (полную сумму начисленной арендной платы). Зачет аванса на сумму задолженности не влияет.

В бухгалтерском учете арендодателя сумма стоимости ремонта будет отражена в составе прочих расходов (на соответствующем субсчете счета 91), связанных с содержанием имущества, переданного в аренду;

3) потребовать досрочного расторжения договора.

В данном случае дополнительные проводки в бухгалтерском учете арендатора не оформляются. За исключением случая, когда суммы начисленной арендной платы проведены по бухгалтерскому учету арендодателя. Если договор расторгнут, суммы арендной платы должны быть сторнированы.

Арендатору при выборе варианта требований к арендодателю по поводу обнаруженных недостатков, следует учитывать, что арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества. То есть в любом случае действия арендатора должны быть согласованы с арендодателем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 612 ГК РФ арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

Однако пунктом 21 Письма ВАС N 66 разъяснено, что указание в акте приема - передачи арендованного помещения на аварийное состояние системы центрального отопления само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью. В этом пункте Письма делается вывод о том, что если в подобном случае фактические расходы несет арендатор, на их сумму должен быть уменьшен размер арендной платы. Хотя указанный пункт Письма ВАС N 66 касается конкретной ситуации, его положения по прецеденту могут быть распространены на другие подобные случаи - когда недостатки указаны в акте приемки-передачи (или ином приложении к договору аренды). Исключение, по нашему мнению, может иметь место только тогда, когда арендатор письменно соглашается произвести соответствующие расходы. Разумеется, это обстоятельство должно быть учтено при определении размера арендной платы.

Особенности установления арендной платы

Другим вопросом, по которому наиболее часто возникают судебные разбирательства между арендаторами и арендодателями, является размер и сроки внесения арендной платы.

Основные положения, регулирующие состав и размер арендной платы, установлены статьей 614 ГК РФ. Особенности установления арендной платы при аренде зданий и сооружений содержатся в статье 654 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Но пунктом 1 статьи 654 ГК РФ установлено обязательное требование, в соответствии с которым договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ (когда цена договора определяется по цене договора, заключенного при сравнимых обстоятельствах), не применяются.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Под периодичностью внесения платежей понимается ежемесячное или ежеквартальное перечисление арендной платы. В первом случае арендатор отражает расходы, связанные с арендой, в месяце их осуществления, во втором - перечисленные суммы предварительно относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов", с которого списываются при наступлении отчетного месяца, к которому они относятся.

Арендодатель в первом случае доходы от аренды признает в месяце, когда они начислены, во втором - предварительно относит в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" и присоединяет к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в соответствующем периоде.

Единовременные платежи характерны для краткосрочной аренды - на срок до одного месяца или чуть более.

Пунктом 11 Письма ВАС N 66 разъяснено: при применении пункта 3 статьи 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Другими словами, установление размера арендной платы в условных единицах (эквивалентных выбранной иностранной валюте) или установление порядка, в соответствии с которым размер, определенный в твердой сумме, может индексироваться (например, ежеквартально) на размер официально объявленного уровня инфляции (или соответствующую часть действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ), не является нарушением нормы пункта 3 статьи 614 ГК РФ, и следовательно, у арендатора не возникает права оспорить это условие договора;

установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов. Для аренды зданий, сооружений и помещений в них установление арендной платы подобным образом практически невозможно. И вообще такой подход предполагает либо наличие у арендодателя возможностей по реализации полученной продукции, либо оформление дополнительного соглашения, регулирующего порядок распределения полученных доходов, что весьма трудоемко;

предоставления арендатором определенных услуг. При установлении размера арендной платы таким образом следует учитывать разъяснения, приведенные в пункте 12 Письма ВАС N 66, в соответствии с которым возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. В этом случае арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание, а оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды. В принципе, это разъяснение представляется очевидным - коммунальные услуги в общем случае предоставляются не арендодателем, а третьей стороной. Если же отдельные виды коммунальных услуг вырабатываются вспомогательными производствами арендодателя, их передача арендатору должна оформляться отдельно от договора аренды хотя бы потому, что экономически это разные виды услуг;

передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду. При аренде зданий, сооружений или отдельных помещений подобная ситуация возможна, и является разновидностью товарообменной операции (в обмен на оказанную услугу передаются какие-либо активы арендатора). Однако, по нашему мнению, подобное установление размера арендной платы более характерно для краткосрочной аренды. Для аренды с правом выкупа подобная форма оплаты вообще вряд ли имеет смысл - проще оформить договор купли-продажи с оплатой в натуральной форме;

возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Здесь следует обратить внимание, что речь идет не о содержании имущества, а об его улучшении (то есть, в определенном смысле, разовой операции). Поэтому в данном случае справедливы выводы, приведенные в предыдущем абзаце.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Выше уже говорилось о позиции ВАС РФ, согласно которой периодическая индексация размера арендной платы не является нарушением процитированной нормы, даже в том случае, когда размер индексации прямо в договоре не указан.

При аренде зданий и сооружений следует также учитывать требования пунктов 2 и 3 статьи 654 ГК РФ:

установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором.

При аренде государственного или муниципального имущества следует иметь в виду, что арендная плата за землю представляет собой разновидность налогового платежа, поэтому она должна уплачиваться отдельно от арендной платы за аренду здания или сооружения;

в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения) или иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения. Следовательно в тексте договора аренды или в отдельном приложении к нему должны быть указаны точные характеристики здания или сооружения (по нашему мнению, предпочтительнее иметь справку или иной соответствующий документ бюро технической инвентаризации).

В соответствии с пунктом 4 статьи 614 ГК РФ арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились. В данной норме следует обратить внимание на то, что ухудшение условий пользования или состояния имущества произошли не по вине арендатора. То есть арендатор должен документально подтвердить отсутствие собственного действия или бездействия в наступлении негативных результатов.

Например, если ухудшение состояния имущества, произошло в результате аварии коммунальных сетей, арендатор должен подтвердить своевременность и полноту проведения мероприятий по обслуживанию и текущему ремонту этих коммуникаций.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд. Гражданское законодательство не расшифровывает понятия "существенности" в отношении сроков внесения арендной платы. По нашему мнению, однозначно существенным следует считать такое нарушение сроков, которое привело к явным убыткам или дополнительным расходам арендодателя. Например, такими дополнительными расходами за счет собственных средств можно считать уплату налога на прибыль по суммам начисленной арендной платы в том случае, когда к моменту уплаты налога суммы арендной платы на расчетный счет арендодателя не поступили. Досрочное внесение арендной платы за два срока подряд не приводит к увеличению налоговых обязательств - так как поступления относятся к другим отчетным периодам, в бухгалтерском учете они должны быть учтены на счете 98. Соответствующим образом такие поступления должны отражаться и в налоговом учете.

Как видим, законодательство не устанавливает обязательного элементного состава арендной платы. Из практики известно, что в состав арендной платы должно входить, как минимум три элемента:

амортизация объекта аренды (если по условиям договора объект учитывается на балансе арендодателя и амортизация начисляется арендодателем);

затраты арендодателя по его эксплуатации. В состав этого элемента могут входить коммунальные платежи, затраты на техническое обслуживание и т.п. затраты, если по условиям эксплуатации возмещение этих расходов невозможно или нецелесообразно возложить на арендатора;

вознаграждение арендодателя. Это плановая прибыль арендодателя от использования объектов основных средств. Может исчисляться на основе фактической рентабельности продукции основного производства или нормы прибыли для организаций данного региона и данной отрасли. Плановая прибыль арендодателя может исчисляться каким либо иным способом, но предложенные варианты нам представляются более определенными.

Например, рентабельность основных средств, используемых в обычной деятельности организации, составляет 20 процентов. Организация имеет возможность сдать в аренду объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., годовая норма амортизации которого составляет 10 процентов, расходы по содержанию - 20 тыс. руб. в год.

В этом случае минимальный размер арендной платы должен составлять 36 тыс. руб. = (100 х 10% + 20) х 120%. Если на таких условиях арендатор отказывается заключить договор, целесообразно изыскать возможность для расширения основного производства. Заключение договора с более низкой арендной платой может быть признано эффективным только тогда, когда возможности расширения производства отсутствуют (например, по причине отсутствия ресурсов или сбыта).

Обслуживание, текущий и капитальный ремонт
арендуемого имущества

В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Письмом Минфина РФ от 16 декабря 2002 г. N 16-00-14/476 разъяснено, что в зависимости от способа осуществления ремонтных работ и вида объектов основных средств затраты, связанные с ремонтом объектов основных средств, по мере производства работ списываются в дебет счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты по оплате труда", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и др. (при хозяйственном способе осуществления ремонтных работ).

При подрядном способе осуществления ремонтных работ предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В отчете о прибылях и убытках расходы на ремонт арендуемого имущества должны быть признаны в уменьшение доходов от использования указанных объектов.

Таким образом, расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют.

Расходы по обслуживанию и текущему ремонту производятся арендатором и размера арендной платы не уменьшают.

Из этого следует, что:

арендодатель формирует расходы по капитальному ремонту сданных в аренду зданий, сооружений и отдельных помещений, а также переданного в аренду оборудования, порядком, закрепленным в учетной политике организации. После формирования всех расходов на производство ремонта их часть, соответствующая, например, площади арендуемых помещений, списывается в порядке распределения на увеличение прочих расходов (счет 91);

арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества также порядком, закрепленным в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

Например, в июне арендатором понесены следующие расходы:

на текущий ремонт зданий производственного назначения - всего 100 тыс. руб., в том числе арендованных - 30 тыс. руб.;

на техническое обслуживание зданий производственного назначения - 20 тыс. руб., в том числе, арендованных - 5 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой расходы на ремонт включаются в себестоимость продукции основного производства в том отчетном периоде, когда они произведены. Текущий ремонт и обслуживание производятся силами вспомогательного производства (ремонтно-механического цеха).

Кроме того, в июне арендодателем проведен капитальный ремонт здания, переданного в аренду. Расходы на ремонт, осуществленный подрядным способом, составили 240 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой организации-арендодателя для осуществления капитального ремонта создается резерв, ежемесячные отчисления в который составляют 50 тыс. руб., в том числе, по объектам основных средств, переданным в аренду - 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

у арендатора:

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - 120 тыс. руб. - на сумму расходов по содержанию и техническому обслуживанию арендованного имущества. Распределение расходов между отдельными группами объектов основных средств (или отдельными объектами) производится только в аналитическом учете;

дебет счета 20 кредит счета 23 - 120 тыс. руб. - на сумму расходов на текущий ремонт и обслуживание объектов основных средств, включенных в фактическую себестоимость продукции отчетного месяца;

у арендодателя:

дебет счета 25 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 30 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к объектам основных средств, не сдаваемым в аренду;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 96 - 20 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв в части, относящейся к арендованному объекту;

дебет счета 96 кредит счета 60 - 240 тыс. руб. - на сумму ремонта арендованного объекта.

Нетрудно убедиться в том, что в бухгалтерском учете расходы на ремонт и обслуживание арендованных объектов, отражаются так же, как аналогичные по собственным основным средствам.

В течение срока использования арендованного имущества арендатором, последний может произвести улучшения объектов аренды. При этом в соответствии со статьей 623 ГК РФ:

отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Для аренды зданий, сооружений и помещений к таким улучшениям можно отнести установку дополнительной мебели, оборудования, не требующего монтажа, а также оборудования, для монтажа которого не затрагиваются капитальные конструкции (например, стены).

Целесообразность передачи таких улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью дальнейшей полезной эксплуатации (например, при прекращении арендатором какого-либо вида деятельности или его ликвидации как юридического лица) а также необходимостью осуществления дополнительных расходов на демонтаж, транспортировку и хранение;

улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, передаются арендодателю. При этом арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений. ГК РФ устанавливает обязательное условие - улучшения должны быть произведены с согласия арендодателя. Так как расчеты за произведенные улучшения осуществляются после прекращения договора аренды, о зачете стоимости улучшений в счет арендной платы речь не идет. Расчеты должны проводиться обычным порядком - как между организациями, не связанными арендными отношениями. При этом, по нашему мнению, должен быть оформлен акт приемки арендодателем выполненных работ, на основании которого и осуществляются дальнейшие расчеты. В бухгалтерском учете передача улучшений арендодателю оформляется как реализация объемов выполненных работ - с формированием финансовых результатов, налогооблагаемой прибыли и налоговой базы по НДС;

стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

В бухгалтерском учете арендатора стоимость произведенных улучшений отдельно не выделяется и учитывается в составе затрат, связанных с эксплуатацией арендованного имущества.

Арендодатель при принятии возвращенного имущества его стоимость определяет за минусом начисленной амортизации (и, соответственно, физического и морального износа) объектов и с учетом стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Пунктом 4 статьи 623 ГК РФ установлено, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Разумеется, имеется в виду ситуация, когда имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя. Кроме того, следует учитывать то обстоятельство, что действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено отражение в синтетическом учете использования амортизационных отчислений - это может быть сделано только на основании данных аналитического учета.

Субаренда

В соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

При передаче арендованных объектов в качестве вклада в уставный капитал следует иметь в виду, что по истечении срока аренды, участие в уставном капитале других организаций практически должно быть прекращено, если арендатор (организация, осуществившая финансовые вложения) не заменила данный объект иными активами или денежными средствами. Таким образом, реально в качестве вклада в уставный капитал другой организации могут быть переданы объекты основных средств, арендованные с правом выкупа. Правда, и в этом случае необходимо считаться с вероятностью прекращения договора аренды по требованию арендодателя (по основаниям, установленным статьей 619 ГК РФ).

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды в общем случае применяются правила о договорах аренды.

Пунктом 15 Письма ВАС N 66 разъяснено, что в том случае, когда арендодатель дал согласие на субаренду и при этом не оговорил ее предельного срока, арендатор вправе возобновлять договор субаренды в пределах срока аренды без получения дополнительного разрешения арендодателя.

В соответствии с пунктом 19 Письма ВАС N 66 требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды. Из этого следует, что договор субаренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, но не зарегистрированный в установленном порядке, должен считаться незаключенным.

Так как все обязанности по арендованному имуществу несет арендатор (независимо от заключения договора субаренды), на размере арендной платы и на взаимоотношениях между арендатором и арендодателем это обстоятельство не отражается.

Статьей 618 ГК РФ установлено, что досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Досрочное расторжение договора аренды

Гражданское законодательство допускает досрочное расторжение договора аренды как по требованию арендодателя, так и по требованию арендатора.

Основания для досрочного расторжения договора по требованию арендодателя установлены статьей 619 ГК РФ.

По требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

1) пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями. При этом существенными нарушениями договора могут считаться, как его нецелевое использование без согласования с арендодателем (например, сдача в субаренду), так и нарушение правил, установленных законодательными и нормативными актами по эксплуатации зданий и сооружений (например, размещение в арендованном здании предприятия общественного питания без создания необходимых санитарных условий). Пунктом 28 Письма ВАС N 66 разъяснено, что договор аренды может быть расторгнут в связи с внесением арендной платы не в полном объеме, если данное нарушение суд признает существенным;

2) существенно ухудшает имущество. Под существенным ухудшением имущества (зданий, сооружений и отдельных помещений в них) могут пониматься соответствующие действия арендатора (перестройка, ремонт и т.п. мероприятия, которые ухудшают эксплуатационные характеристики объекта или делают его невозможным к использованию в прежних целях по окончании срока договора аренды), так и бездействие (невыполнение в полном объеме и в установленные сроки мероприятий по техническому обслуживанию и текущему ремонту зданий и сооружений, если обязанность по проведению этих мероприятий возложена на арендатора);

3) более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату. Пунктом 26 Письма ВАС N 66 разъяснено, что в договоре аренды может быть предусмотрена возможность досрочного расторжения договора по требованию арендодателя в случае однократного невнесения арендатором арендной платы в установленный договором срок. Чаще всего расторжение договора аренды производится в судебном порядке (так как достичь такого результата в рамках досудебных процедур вряд ли возможно). Данное разъяснение ВАС РФ следует понимать так, что указание в договоре аренды на возможность расторжения договора при однократном нарушении сроков оплаты арендной платы, не является нарушением статьи 619 ГК РФ. Если же условие о возможности расторжения договора в случае неуплаты арендной платы более двух раз подряд в договоре не записано, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора в соответствии с пунктом 3 части первой статьи 619 ГК РФ, в котором определена норма, имеющая прямое действие;

4) не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора. В общем случае обязанность по производству капитального ремонта возлагается на арендодателя. Если по условиям договора капитальный ремонт должен все-таки осуществлять арендатор (что может быть обусловлено отсутствием у арендодателя необходимых ресурсов), как правило, на сумму расходов на капитальный ремонт уменьшается размер арендной платы. Следовательно, прямого материального ущерба от непроведения (или несвоевременного проведения) капитального ремонта арендодатель не несет. Тем не менее, арендатор при заключении договора должен считаться с тем, что добровольное возложение на себя обязанностей арендодателя может привести к досрочному прекращению договора.

Перечень оснований для расторжения договора по требованию арендодателя не является исчерпывающим. Часть вторая статьи 619 ГК РФ содержит ссылку на пункт 2 статьи 450 ГК РФ, которая допускает возможность расторжения договора всего в двух случаях - при существенном нарушении договора другой стороной и в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором. То есть перечень оснований может быть практически неограниченным. В статье 450 ГК РФ приводится разъяснение понятия существенности нарушения договора: существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Кроме того, пунктами 25 и 27 Письма ВАС N 66 разъяснено соответственно следующее:

основания досрочного расторжения договора аренды по требованию арендодателя, установленные в договоре в соответствии с частью второй статьи 619 ГК РФ, могут и не быть связаны с какими-либо нарушениями со стороны арендатора. Например, в договоре аренды может быть предусмотрено такое основание для расторжения договора, как возникшую необходимость использования имущества самим арендодателем;

в договоре аренды могут быть предусмотрены основания отказа арендодателя от исполнения договора и его расторжения во внесудебном порядке, в том числе связанные с нарушением арендатором того или иного условия договора (пункт 3 статьи 450 ГК РФ). Из этого следует, что договор аренды может быть досрочно расторгнут и без судебной процедуры, если в нем, например, указано, что он может быть расторгнут досрочно по простому уведомлению арендодателя без объяснения причин.

Арендодатель же должен учитывать требование статьи 619 ГК РФ, в соответствии с которым он вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. А пунктами 29 и 30 Письма ВАС N 66 разъяснено следующее:

если основанием расторжения договора аренды является неисполнение арендатором возложенных на него обязанностей, арендодатель до обращения в суд с иском о досрочном расторжении договора обязан направить арендатору письменное предупреждение о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок (часть третья статьи 619 ГК РФ), а также предложение расторгнуть договор (пункт 2 статьи 452 ГК РФ);

необходимым условием удовлетворения иска арендодателя о досрочном расторжении договора аренды на основании статьи 619 ГК РФ является установление в ходе судебного разбирательства факта получения арендатором письменного предупреждения арендодателя о необходимости исполнения договорного обязательства.

Отражение факта досрочного расторжения договора аренды в бухгалтерском учете зависит от того, какое конкретно решение принимается судом.

В бухгалтерском учете арендатора расходы по арендной плате принимаются в полном размере. Однако, в том случае, когда арендная плата уплачивается авансом, а судом принято решение о возврате арендодателем части арендной платы в части, соответствующей периоду, с момента расторжения договора до даты на которую произведена оплата, эта сумма должна быть перенесена со счета 97 "Расходы будущих периодов" (предполагается, что соответствующий отчетный месяц не наступил) в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" (хотя, строго говоря, указанная сумма претензией не является).

В бухгалтерском учете арендодателя в описанной ситуации сумма полученной арендной платы должна быть сторнирована со счета 98 и отражена задолженность перед арендатором.

Например, арендная плата уплачивается авансом за три предстоящих месяца. Последний платеж в сумме 90 тыс. руб. произведен 1 июля за период июль-сентябрь. Договор аренды по требованию арендодателя расторгнут с 16 августа (заметим, что сколь быстрое расторжение договора аренды реально возможно только в рамках внесудебной процедуры).

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки (проводки, связанные с исчислением и уплатой налогов, для упрощения опущены):

в июле:

дебет счета 97 кредит счета 60

и

дебет счета 60 кредит счета 51 - 90 тыс. руб. на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 25 кредит счета 97 - 30 тыс. руб. - на сумму арендной платы в части, относящейся к данному отчетному месяцу;

в августе:

дебет счета 25 кредит счета 97 - 15 тыс. руб. (округленно считаем, что объект арендовался в течение половины месяца) - на сумму арендной платы в части, относящейся к периоду, в течение которого аренда фактически продолжалась;

дебет счета 62 (или 76) кредит счета 97 - 45 тыс. руб. (90 - 30 - 15) - на сумму арендной платы в части, относящейся к периоду, который был оплачен, но объект фактически не арендовался.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны проводки:

в июле:

дебет счета 62 кредит счета 98

и

дебет счета 51 кредит счета 62 - 90 тыс. руб. - на сумму начисленной и полученной арендной платы;

дебет счета 91 кредит счета 98 - 30 тыс. руб. - на сумму арендной платы в части, относящейся к данному отчетному периоду;

в августе:

дебет счета 91 кредит счета 98 - 15 тыс. руб. - на сумму арендной платы в части, относящейся к периоду, когда объект фактически находился в аренде

или (если суммы дохода со счета 98 были списаны до момента расторжения договора):

дебет счета 91 кредит счета 98 - 30 тыс. руб. - на сумму арендной платы, в части, относящейся к полному месяцу

и

дебет счета 91 кредит счета 98 (сторно) - 15 тыс. руб. - на сумму арендной платы, относящейся к периоду с момента расторжения договора до конца отчетного месяца;

дебет счета 98 кредит счета 60 - 45 тыс. руб. на сумму задолженности перед арендатором (равной сумме излишне перечисленной арендной платы).

Налоговые вычеты по НДС восстанавливаются в соответствии с налоговым законодательством. Налоговая база арендодателя по налогу на прибыль не корректируется, так как в нее включаются только суммы дохода, относящиеся к отчетному месяцу.

В случае, если досрочное расторжение договора происходит по причине неуплаты арендатором арендной платы, в бухгалтерском учете арендодателя, в общем случае, никаких исправлений делать не надо - суммы начисленной арендной платы продолжают числиться на счете 62. Исключение составляет случай, когда арендная плата начисляется авансом, а договор расторгается до истечения того отчетного периода, за который она начислена. В этом случае делается сторнирующая проводка по счетам 62 и 98.

В соответствии со статьей 620 ГК РФ по требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

1) арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;

2) переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;

3) арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки;

4) имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

Как уже отмечалось, пунктом 8 Письма ВАС N 66 разъяснено, что и в том случае, когда арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию.

Перечень оснований для досрочного расторжения договора также не является исчерпывающим - в договоре могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендатора в соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ.

Возврат арендованного имущества арендодателю

В соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В том случае, когда по условиям договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на учете арендодателя, в бухгалтерском учете никаких дополнительных проводок в системном учете не оформляется. В аналитическом учете эти объекты переводятся из состава арендуемого имущества в состав собственных основных средств, используемых в обычной или прочей деятельности. Исключением является случай, когда арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения, стоимость которых в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств. Эти суммы должны быть оплачены арендатору (посредством перечисления денежных средств с расчетного счета или зачета в счет причитающейся арендодателю арендной платы). Следовательно, в бухгалтерском учете суммы расходов должны быть отражены по счету учета расчетов.

Например, арендатор с согласия арендодателя произвел дооборудование арендованного помещения пожарной сигнализацией. Расходы составили 20 тыс. руб.

Размер ежемесячной арендной платы равен 50 тыс. руб. Расчеты за произведенные улучшения произведены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.

При возврате помещения арендодателю в бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

дебет счета 08 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму проведенного дооборудования;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 20 тыс. руб. - на сумму проведенного зачета;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 30 тыс. руб. - на сумму полученной арендной платы (с учетом проведенного зачета);

дебет счета 01 кредит счета 08 - 20 тыс. руб. - на сумму увеличения стоимости здания (так как стоимость арендованного помещения учитывается в составе стоимости здания, в котором оно находится).

Налоговые вычеты по суммам стоимости осуществленных капитальных вложений осуществляются в общем порядке - при отражении в учете увеличения стоимости объекта основных средств.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

В описанной ситуации арендная плата начисляется за весь период задержки возврата арендованного имущества и в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражается обычным порядком (соответственно, в составе производственных расходов и прочих доходов).

Присужденные судебными органами или согласованные сторонами суммы убытков и финансовых санкций за нарушение условий договора аренды, отражаются в учете порядком, установленным для этой категории доходов и расходов - у арендодателя - по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 91 (в составе внерализационных доходов), у арендатора - по дебету счета 91 и кредиту счета 60.

Особенностью возврата зданий и сооружений является то, что такая передача осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

Особенности выкупа арендованного имущества

ГК РФ допускает заключение договора аренды, в котором может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Отражение процесса выкупа арендованных объектов зависит от того, на чьем балансе (арендодателя или арендатора) они учитывались по условиям договора аренды.

В случае, когда арендованный объект учитывается на балансе арендодателя, в бухгалтерском учете выкуп отражается следующими проводками:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выкупной цены;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму первоначальной (для арендатора) стоимости выкупленного объекта.

Одновременно стоимость выкупленного объекта списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".

Так как объекты основных средств должны приниматься к учету в сумме фактически произведенных расходов, то нет оснований каким-либо образом корректировать первоначальную стоимость выкупленных объектов. При этом не имеет значения, засчитывается ли в выкупную цену ранее уплаченная арендная плата. Как отмечалось выше, размер арендной платы должен возмещать, в том числе и суммы начисленной амортизации (физического и морального износа). Следовательно, при определении первоначальной стоимости выкупленного объекта учитывается только последняя сумма, уплаченная в качестве выкупной цены.

В бухгалтерском учете арендодателя выкуп объектов отражается общим порядком, применяемым при продаже объектов основных средств:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Объекты основных средств, переданные в аренду" - на сумму первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации (включая амортизацию, начисленную до передачи объекта в аренду);

дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 - НДС от договорной стоимости (выкупной цене) выбывающего объекта;

дебет счета 62 кредит счета 91 - на сумму выкупной цены.

Зачет ранее уплаченной арендной платы отражается только в регистрах аналитического учета.

Например, по условиям договора арендуемое помещение может быть выкуплено по истечении трех лет после начала аренды. Первоначальная стоимость помещения 200 тыс. руб., выкупная цена - 250 тыс. руб. (без учета НДС). Арендная плата установлена на уровне 5 тыс. руб. (без учета НДС) в месяц. По истечении трех лет все суммы арендной платы арендодателем внесены. За период аренды арендодателем начислена амортизация в размере 150 тыс. руб. При выкупе суммы ранее уплаченной арендной платы зачтены в счет выкупной цены.

В бухгалтерском учете арендатора будут оформлены следующие проводки (при выкупе - без учета проводок за период аренды):

дебет счета 08 кредит счета 60 - 70 тыс. руб. (250 - 5 x (3 года x 12 месяцев)) - на сумму, подлежащую выплате арендодателю;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 14 тыс. руб. (70 x 20%) - НДС со стоимости выкупаемого объекта;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 70 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости выкупленного объекта;

кредит счета 001 - 250 тыс. руб.

В бухгалтерском учете арендодателя будут оформлены проводки:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Объекты основных средств, сданные в аренду" - 200 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости арендуемого объекта;

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 02 - 150 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 91 кредит счета 01 - 50 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости выкупаемого объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 14 тыс. руб. - от выкупной цены помещения;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 84 тыс. руб. - на сумму выкупной стоимости объекта

и т.д.

В случае, когда по условиям договора аренды арендуемое имущество учитывается на балансе арендатора, дополнительные проводки по движению объектов основных средств в учете арендатора и арендодателя не отражаются. Если размер выкупной цены ниже суммарного размера ранее уплаченной арендной платы, в учете арендатора отражается погашение остатка задолженности, числящейся на счете 60, а в учете арендодателя - на счете 62. Одновременно первоначальная стоимость объекта списывается с забалансового учета арендодателя (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду").

При выкупе объектов основных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности, договор аренды которых заключен до принятия Федерального закона "О приватизации государственного и муниципального имущества", следует учитывать особенности, установленные постановлением Правительства РФ от 25 сентября 2002 г. N 707.

В случае, если рыночная стоимость арендованного имущества на дату подачи заявления о выкупе составит 10 000 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда или меньше, Минимущества РФ (его территориальный орган) принимает решение о продаже этого имущества арендатору. В решении указываются наименование имущества и иные данные, позволяющие его идентифицировать в соответствии с договором аренды, а также цена имущества, установленная на основании отчета независимого оценщика. Данное решение является основанием для заключения Минимущества РФ (его территориальным органом) с арендатором дополнительного соглашения, которое определяет размер выкупа, сроки и порядок его внесения. Размер выкупа соответствует рыночной стоимости арендованного имущества, указанной в отчете независимого оценщика. Оплата приобретаемого федерального имущества производится единовременно в течение 10 дней с даты подписания дополнительного соглашения и подтверждается заверенной банком копией платежного документа о перечислении выкупа в доход федерального бюджета;

в случае, если рыночная стоимость арендованного имущества на дату подачи заявления составит более 10 000 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, Минимущества РФ (его территориальный орган) направляет арендатору предложение о совместном создании открытого акционерного общества с внесением арендуемого имущества в качестве вклада государства в его уставный капитал.

Арендатор в месячный срок со дня получения предложения направляет в Минимущества РФ уведомление о согласии на совместное создание открытого акционерного общества, к которому прилагает перечень имущества, вносимого арендатором в уставный капитал этого акционерного общества, отчет независимого оценщика, проект устава открытого акционерного общества, предложения о формировании его органов управления и подписанный арендатором проект соглашения о расторжении договора аренды с правом выкупа. Вкладом арендатора может быть как имущество, созданное за счет аренды федерального имущества, так и иное имущество, принадлежащее арендатору на праве собственности.

Минимущества РФ (его территориальный орган) в месячный срок рассматривает поступившие документы и принимает решение о внесении от имени Российской Федерации арендуемого федерального имущества в качестве вклада в уставный капитал открытого акционерного общества, создаваемого совместно с арендатором с предоставлением последнему права первоочередного приобретения акций указанного общества. В решении указываются наименование имущества и иные данные, позволяющие его идентифицировать в соответствии с договором аренды, рыночная стоимость имущества согласно отчету независимого оценщика, количество и номинальная стоимость приобретаемых в собственность Российской Федерации акций создаваемого открытого акционерного общества. Количество акций создаваемого открытого акционерного общества, передаваемых Российской Федерации в лице Минимущества РФ и арендатору, определяется пропорционально вкладам, внесенным соответственно Российской Федерацией и арендатором. Одновременно с принятием указанного решения Минимущества РФ (его территориальный орган) заключает с арендатором соглашение о расторжении договора аренды с правом выкупа.

Особенности оплаты коммунальных расходов

К коммунальным расходам относятся расходы по оплате сторонним организациям (или производству собственными силами) услуг, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации зданий, сооружений и отдельных помещений.

К числу таких услуг относятся:

электроснабжение; снабжение тепловой энергией (для отопления и горячей водой);

водоснабжение и канализация;

газоснабжение.

Не относятся к категории коммунальных услуг, но учитываются тем же порядком услуги телефонной связи, услуги по пожарной и сторожевой охране зданий, сооружений и помещений, а также телевизионное и радиообслуживание.

Стоимость коммунальных услуг в сумму арендной платы не входит и должна возмещаться сверх нее (если договоры на поставку коммунальных и иных аналогичных услуг заключает арендодатель).

При аренде зданий и сооружений, чаще всего, целесообразно заключить отдельный договор с поставщиками коммунальных услуг. Это обусловлено тем, что здания (сооружения) и инженерные коммуникации, как правило, составляют единый комплекс, и объем потребляемых услуг можно определить с достаточной степенью точности обособленно от других пользователей одноименных услуг. В этом случае расходы по оплате коммунальных и иных аналогичных услуг в бухгалтерском учете отражаются порядком, установленным для учета аналогичных операций по содержанию собственных объектов основных средств. Другими словами, при наличии прямых договоров с поставщиками услуг расходы по их оплате отражаются в учете независимо от условий договора аренды.

Напомним, что пунктом 12 Письма ВАС N 66 разъяснено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

При аренде отдельных помещений в зданиях и сооружениях заключение отдельного договора с поставщиками нецелесообразно или невозможно, например, по причине отсутствия расходомеров, счетчиков и иного оборудования, позволяющего обеспечить определение объема услуг, потребленных арендатором.

Поэтому в данном случае к договору аренды должно быть приложено отдельное соглашение, регулирующее возмещение арендатором стоимости коммунальных (и аналогичных услуг), оплаченных поставщикам арендодателем. Подчеркнем, что речь идет именно о возмещении услуг, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Для приобретения статуса перепродавца необходимо дополнительное документальное оформление, включая дополнительное соглашение с поставщиком услуг. Поэтому стоимость коммунальных услуг, по нашему мнению, не может быть отражена на счетах учета продаж. Наиболее правомерной в такой ситуации представляется схема оформления бухгалтерских проводок с использованием счета 86 "Целевое финансирование":

Например, арендодатель по договору с энергоснабжаюшей организацией в сентябре произвел оплату потребленной электроэнергии на сумму 120 тыс. руб. (с учетом НДС). Из них на сумму 24 тыс. руб. (с учетом НДС) электроэнергия потреблена арендатором отдельного помещения.

Для того, чтобы арендатор имел возможность принять суммы НДС по стоимости электроэнергии к налоговому вычету, в расчетных документах арендодателя эта сумма должна быть выделена. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета не уточняют порядка отражения операций, связанных с НДС в подобных случаях.

Поэтому может быть предложена следующая схема проводок у арендодателя:

дебет счета 25 кредит счета 60 - 80 тыс. руб. - на сумму электроэнергии, фактически потребленной арендодателем;

дебет счета 76 кредит счета 86 - 24 тыс. руб. - на сумму стоимости электроэнергии (с учетом НДС), фактически потребленной арендатором;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - НДС, уплаченный со всей стоимости потребленной электроэнергии.

Отражение в учете всей суммы НДС обусловлено тем, что в расчетных документах и счете-фактуре поставщика указана именно эта сумма, а право проводить корректировку таких сумм законодательством о бухгалтерском учете организации не предоставлено;

дебет счета 19 кредит счета 86 (сторно) - 4 тыс. руб. - на сумму НДС в части, относящейся к стоимости электроэнергии, потребленной арендатором.

Оформление проводки методом "красного сторно" в данном случае представляется более предпочтительным, чем оформление "обратной проводки" черным цветом чернил, так как не происходит искусственного увеличения оборотов по дебету и кредиту счета 19. Для того, чтобы такая проводка могла быть оформлена, на задолженность арендатора первоначально должна быть отнесена сумма с учетом НДС. При оформлении данной проводки (дебет счета 19 кредит счета 86 сторно) задолженность арендатора не уменьшается, но право арендодателя на налоговый вычет уменьшается на ту сумму, на которую она возникает у арендатора. Кроме того, счет-фактура арендодателем в данном случае должна быть выписана общим порядком (как при реализации услуг);

дебет счета 68 кредит счета 19 - 16 (20 - 4) тыс. руб. - на сумму налогового вычета.

Арендатор суммы стоимости полученной электроэнергии отражает обычным порядком - по дебету счета 25 (или 26) и кредиту счета 60 - 20 тыс. руб. Одновременно возникает право на налоговый вычет, равный сумме уплаченного НДС - дебет счета 19 кредит счета 60 - 4 тыс. руб.

Аналогичным порядком в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора могут быть отражены расчеты по прочим видам коммунальных и иных аналогичных видов услуг.

В том случае, когда коммунальные услуги вырабатываются вспомогательными производствами арендодателя, операции по отражению их передачи арендатору в бухгалтерском учете оформляются обычным образом:

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов, связанных с производством соответствующего вида коммунальных услуг;

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 23 - на сумму фактической себестоимости услуг, оказанных арендатору.

Обращаем внимание, что реализация услуг производственного характера в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) отражается через счет 90 (а не 91), независимо от того, на каком счете формируется их фактическая себестоимость;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - НДС со стоимости отпущенных услуг арендатору;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму продажной стоимости оказанных услуг

и т.д.

В случае, когда для эксплуатации арендованного имущества используются коммунальные услуги, выработанные во вспомогательных производствах арендатора, стоимость услуг принимается к бухгалтерскому учету в порядке, установленном учетной политикой организации.

Особенности аренды государственного
и муниципального имущества

Основной особенностью аренды государственного или муниципального имущества являются специальные требования налогового законодательства, в соответствии с которыми в подобной ситуации арендатор должен выполнять обязанности налогового агента.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В некоторых периодических изданиях встречается точка зрения, в соответствии с которой налог на добавленную стоимость в данном случае вообще уплачиваться не должен, так как оказанные услуги подпадают под льготу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Однако такой подход нам представляется некорректным. В упомянутом подпункте речь идет об услугах, оказываемых в рамках выполнения государственными и муниципальными органами возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Предоставление же имущества в аренду к таким услугам не относится, а расценивается как предпринимательская деятельность, суммы поступлений от которой облагаются НДС на общих основаниях, учитываются в составе внебюджетных средств и перечисляются по предназначению (в доход соответствующего бюджета). Кроме того, статья 161 НК РФ имеет прямое действие и непосредственно указывает на обязательность выделения суммы налога из сумм арендной платы.

Налоговая база определяется арендатором - налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Пунктом 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, разъяснено следующее.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Пунктом 36.2 упомянутых Методических рекомендаций разъяснено, что право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в пункте 3 статьи 161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, состоящими на учете в налоговых органах (пункт 3 статьи 171 НК РФ) и осуществляющими операции, облагаемые налогом. Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные статьей 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах на основании счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

В бухгалтерском учете арендатора расчет сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет и налоговому вычету, отражается следующим образом:

дебет счета 25 (или 26) кредит счета 60 - на сумму арендной платы без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68 - НДС, определенный расчетным путем.

Таким образом, вся сумма задолженности по арендной плате разбивается на две части - подлежащую перечислению арендодателю, и подлежащую перечислению в бюджет.

Например, ежемесячный размер арендной платы за офисное помещение, арендуемое у муниципального органа, установлена в сумме 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете арендатора ежемесячно будут оформляться проводки:

дебет счета 26 кредит счета 60 - 25 тыс. руб. - на сумму арендной платы без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68 - 5 тыс. руб. (30 x 20 : 120) - НДС на сумму арендной платы;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 5 тыс. руб. - на сумму произведенного налогового вычета;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 25 тыс. руб. - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.

Если арендная плата уплачивается авансом, расчет НДС производится со всей суммы. При этом налоговый вычет, по нашему мнению, может быть произведен до наступления периода, к которому относится уплаченная арендная плата, так как необходимые условия для вычета соблюдены.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.