Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов
на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта

   1. Учет расходов на ремонт и техническое обслуживание                 

     Хозяйственный способ                                                

     Подрядный способ                                                    

   2. Учет резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств       

   3. Учет расходов на модернизацию                                      

     Хозяйственный способ                                                

     Осуществление работ подрядным способом                              

   4. Ремонт арендованных автотранспортных средств                       

     Ремонт арендованных автотранспортных средств с экипажем             

     Ремонт арендованных автотранспортных средств без экипажа            

В настоящее время практически любая организация (а не только автобазы) имеет на своем балансе один или даже несколько автомобилей. Естественно, эксплуатируемый автотранспорт требует постоянного обслуживания и ремонта. Соответственно у бухгалтерии предприятий зачастую возникают различного рода вопросы, связанные с отражением данных операций в бухгалтерском и налоговом учете. В настоящей статье рассмотрены некоторые из них.

1. Учет расходов на ремонт и техническое обслуживание

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99, а также пунктом 33 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной приказом Минтранса РФ от 24 июня 2003 г. N 153 (далее по тексту - Инструкция Минтранса РФ N 153), затраты, связанные с ремонтом и техобслуживанием автотранспорта, относятся к расходам по обычным видам деятельности. При этом они включаются в состав материальных расходов организации (пункт 37 Инструкции Минтранса РФ N 153).

Обращаем внимание, что вышеуказанная Инструкция Минтранса РФ N 153 разработана на основании действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и др.). В тоже время некоторые ее положения (в частности, касающиеся расходов организаций автотранспорта) значительно детализированы. Поэтому предприятиям (как специализированным - автотранспортным, так и прочим, имеющим на балансе автомашины) необходимо иметь в виду, что данная Инструкция является отраслевой. Это означает, что она обязательна к исполнению только организациями, входящими в структуру Минтранса РФ. Для прочих же предприятий эта Инструкция не является нормативным документом. Однако они могут ее применять в рамках действующих положений по бухгалтерскому учету, утвержденных Минфином РФ. При этом применение Инструкции Минтранса РФ N 153 такими организациями должно быть зафиксировано в их учетной политике для бухгалтерского учета.

В зависимости от назначения автотранспорта, а также специализации предприятия, затраты на ремонт автомашин и их техническое обслуживание учитываются в специализированных предприятиях автотранспорта на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а в иных организациях - либо на счете 23 "Вспомогательные производства" (при наличии отдельного структурного подразделения - автобазы, транспортного цеха, участка и т.п.), либо на счетах 25 или 26 "Общехозяйственные расходы" (для всех прочих организаций) (План счетов и Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты предприятий на осуществление любых видов ремонта (текущий, средний, капитальный) и технического обслуживания автотранспортных средств являются текущими, то есть отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов организации того отчетного периода, к которому они относятся. При этом такого рода расходы принимаются и для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (статья 260 части второй НК РФ).

Ремонт и техобслуживание (ТО) автотранспортных средств может производиться как силами самого предприятия (так называемым хозяйственным способом), так и сторонней организацией (подрядчиком). Рассмотрим их поподробнее.

Хозяйственный способ

При хозяйственном способе ремонт и ТО автотранспорта может осуществляться либо специализированным подразделением предприятия, относящимся, как правило, к категории вспомогательного производства (например, ремонтным цехом), либо отдельными специалистами - сотрудниками организации (при отсутствии такого подразделения).

Пример 1. Производственное предприятие (завод) в отчетном периоде (месяце) произвело ремонт автомашин собственными силами.

При этом в состав затрат на ремонт вошли следующие расходы:

оплата труда ремонтных рабочих - 5 000 рублей;

отчисления на социальные нужды (ЕСН, взносы на пенсионное страхование, отчисления в ФСС на страхование от несчастных случаев) - 1 800 рублей;

прочие расходы (услуги других цехов (к примеру, транспортного участка) и др.) - 3 000 рублей.

Кроме того, для ремонта автомашин были приобретены и использованы запасные части и прочие материалы (смазка, краска и т.п.) на сумму 96 000 рублей (включая НДС 20% - 16 000 рублей).

Если ремонт осуществлялся отдельным структурным подразделением предприятия (ремонтным цехом), то в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. На затраты по ремонту отнесена оп- лата труда ремонтных рабочих	23	70	5 000
2. На затраты по ремонту списаны рас- ходы на социальные нужды	23	69	1 800
3. На затраты по ремонту автомашин от- несена стоимость услуг других подраз- делений предприятия	23	23 (транспорт- ный участок)	3 000
4. Приобретены у поставщиков запасные части к автомобилям и прочие материалы (без учета НДС): (96 000 руб. - 16 000 руб.)	10	60	80 000
5. Отражен в учете НДС по запасным частям и материалам	19	60	16 000
6. Произведена оплата поставщикам за запасные части и материалы	60	51	96 000
7. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам за запчасти и материалы	68, субсчет "Расче- ты по НДС"	19	16 000
8. Стоимость израсходованных в ходе ремонта запасных частей и прочих мате- риалов отнесена на расходы по ремонту автомашин	23	10	80 000

По окончании ремонтных работ должен быть составлен акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, форма которого (N ОС-3) утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7. На основании данных актов собранные на счете 23 затраты списываются на соответствующие счета учета затрат в зависимости от того, автомашины какого подразделения ремонтировались:

дебет счета 25 (автомашины, участвующие в процессе основного производства), 26 (служебный автотранспорт), 23 (автотранспорт вспомогательных производств), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (автомашины обслуживающих производств и хозяйств) кредит счета 23 (ремонтный цех) - 89 800 рублей (5 000 руб. + 1 800 руб. + 3 000 руб. + 80 000 руб.) - затраты по ремонту автотранспортных средств отнесены на расходы предприятия.

Если на предприятии отсутствует специальная ремонтная служба, то затраты по ремонту автотранспорта относятся на расходы того подразделения, которому принадлежат данные автомашины.

Соответственно, если данное подразделение относится к основному производству, то затраты списываются за счет общецеховых расходов (счет 25):

дебет счета 25 кредит счета 10 "Материалы", 23, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - затраты на ремонт отнесены на цеховые расходы по соответствующему подразделению основного производства.

В том случае, когда осуществлялся ремонт служебного автотранспорта, затраты на него напрямую списываются на счет 26:

дебет счета 26 кредит счетов 10, 23, 69, 70 и др. - затраты на ремонт служебных автомашин списаны на общехозяйственные расходы предприятия.

Аналогичным образом относятся и расходы по ремонту автотранспорта, принадлежащего подразделениям вспомогательного производства и обслуживающим производствам и хозяйствам (комбинатам питания, детским садам, пансионатам и т.д.):

дебет счета 23 или 29 кредит счетов 10, 23, 69, 70 и др. - затраты на ремонт служебных автомашин списаны на расходы вспомогательных цехов или обслуживающих производств и хозяйств.

На практике многие предприятия приобретают запасные части и материалы за наличный расчет в организациях розничной или оптовой торговли. В этих случаях необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

В соответствии с новым Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", вступившем в силу с 27 июня 2003 г., любые расчеты наличными денежными средствами должны оформляться с применением контрольно-кассовой техники (ККТ). Это означает, что при покупке запчастей и материалов у поставщиков - юридических лиц за наличный расчет предприятия помимо прочих установленных законодательством документов (квитанции к приходному кассовому ордеру, накладной, счета-фактуры) должны иметь также кассовый чек. В противном случае подобные расходы могут быть не приняты проверяющими налоговыми органами для целей налогообложения как не подтвержденные документально в установленном порядке (пункт 1 статьи 252 части второй НК РФ).

В части "входного" НДС необходимо иметь в виду следующие моменты.

Если предприятие приобретает запасные части и материалы у организаций, осуществляющих оптовую торговлю товарами, либо у неторговых организаций, ей в обязательном порядке должен быть выдан счет-фактура. Без данного документа предприятие не имеет права принять к вычету НДС, уплаченный поставщику (статья 169 части второй НК РФ).

При покупке запчастей и материалов в розничной сети счет-фактура заменяется выданным кассовым чеком (пункт 7 статьи 168 части второй НК РФ). При этом в кассовом чеке должна быть выделена сумма НДС.

Хотя (как мы уже рассмотрели выше) кассовый чек при расчетах наличными деньгами должен теперь выдаваться любой организацией (не только розничной торговли), подобное разделение при приобретении предприятием товаров в розничной сети и у прочих продавцов продолжает оставаться в действующем налоговом законодательстве и должно учитываться при приобретении запчастей и материалов за наличный расчет.

Кроме того, предприятиям, приобретающим запчасти и материалы для ремонта за наличный расчет, следует обратить внимание и на момент, когда "входной" НДС по ним можно принимать к вычету.

Как известно, основными требованиями при принятии "входного" НДС к вычету являются:

наличие счета-фактуры (или заменяющего его документа, как в случае с организациями розничной торговли) (статья 172 части второй НК РФ);

фактическая уплата поставщикам НДС по приобретаемым товарам (статья 172 части второй НК РФ);

оприходование приобретенных товаров (пункт 1 статьи 172 части второй НК РФ).

При приобретении запчастей и материалов за наличные денежные средства расчет с продавцом производит не само предприятие, а его доверенное лицо (сотрудник, получающий деньги под отчет либо приобретающий товары за свой счет с последующей компенсацией затрат).

Таким образом, приобретение этим лицом товаров (в нашем случае - запчастей и материалов для ремонта) подтверждается первичными документами, переданными им в бухгалтерию предприятия вместе с авансовым отчетом. При этом оплата таких товаров (и соответственно право принятия к вычету "входного" НДС) фактически может считаться произведенной только после расходования средств самого предприятия, а не его сотрудника. Это означает, что наличные денежные средства должны быть выданы данному лицу либо заранее под отчет (на хозяйственные расходы), либо в виде компенсации при покупке им товаров за свой счет.

Рассмотрим операцию приобретения запасных частей и материалов для ремонта за наличный расчет на условном примере.

Пример 2. Предприятие выдало своему сотруднику под отчет наличные денежные средства для приобретения запасных частей для ремонта автомобиля в сумме 10 000 рублей.

Сотрудник представил в бухгалтерию авансовый отчет (утвержденный руководителем предприятия) о следующих произведенных расходах:

приобретены запасные части в оптовой фирме на сумму 12 000 рублей (в т.ч. НДС 20%, указанный в счете-фактуре и других расчетный документах - 2 000 рублей). Представлены документы: товарная накладная, квитанция к приходному кассовому ордеру, кассовый чек, счет-фактура;

приобретены запасные части в розничной сети на сумму 6 000 рублей (в т.ч. НДС 20%, выделенный к кассовом чеке и других расчетных документах, - 1 000 рублей). Представлены документы: товарный чек, кассовый чек.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся так:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Сотрудником получены деньги под отчет	71	50	10 000
2. По авансовому отчету отражено при- обретение запасных частей у поставщи- ков (12 000 руб. + 6 000 руб.)	60	71	18 000
3. Оприходованы запчасти, приобретен- ные у оптовой торговой организации (без учета НДС): (12 000 руб. - 2 000 руб.)	10	60	10 000
4. Оприходованы запчасти, приобретен- ные у организации розничной торговли (без учета НДС) : (6 000 руб. - 1 000 руб.)	10	60	5 000
5. Отражен в учете НДС по оприходо- ванным запасным частям: (2 000 руб. + 1 000 руб.)	19	60	3 000
6. Компенсирована сотруднику разница между выданными ему под отчет денеж- ными средствами и фактически истра- ченными суммами: (18 000 руб.- 10 000 руб.)	71	50	8 000
7. Принят к вычету НДС, фактически уплаченный предприятием за запасные части	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	3 000
8. Приобретенные запасные части ис- пользованы для ремонта автомобиля: (10 000 руб. + 5 000 руб.)	23, 25, 26, 29 или 23 (ремонт- ный цех)	10	15 000

Подрядный способ

При подрядном способе величина затрат на ремонт и ТО складывается из стоимости услуг подрядчика (ремонтной организации - автоцентра, автосервиса и др.) и прочих расходов, связанных с ремонтом и ТО автомобилей (к примеру, стоимость использованных для ремонта запасных частей и иных материалов организации - заказчика).

Пример 3. Производственное предприятие (завод) осуществило ремонт своих автомашин силами сторонней организации (автосервиса).

Стоимость услуг подрядной организации составила 48 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 8 000 рублей).

Помимо этого, для данного ремонта предприятие за свой счет приобрело запасные части и материалы на сумму 96 000 рублей (включая НДС 20% - 16 000 рублей).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены так:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. На основании акта приемки вы- полненных работ затраты по ремон- ту (без учета НДС) отнесены на расходы предприятия (в зависимос- ти от того, автомобили какого подразделения ремонтировались): (48 000 руб. - 8 000 руб.)	23, 25, 26, 29	60	40 000
2. Отражен в учете НДС по ремонт- ным работам	19	60	8 000
3. Произведена оплата автосервису за ремонт автомобилей	60-3	51	48 000
4. Принят к вычету НДС, уплачен- ный подрядной организации	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	8 000
5. Оприходованы запчасти и прочие материалы для ремонта автомашин (без учета НДС) : (96 000 руб. - 16 000 руб.)	10	60	80 000
6. Отражен в учете НДС по запас- ным частям и материалам	19	60	16 000
7. Произведена оплата поставщикам за запасные части и материалы	60	51	96 000
8. Принят к вычету НДС, уплачен- ный поставщикам за запчасти и ма- териалы	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	16 000
9. Запасные части и материалы пе- реданы подрядчику для ремонтных работ	10 (субсчет "МПЗ, пере- данные под- рядчикам")	10	80 000
10. Стоимость израсходованных подрядчиками в ходе ремонта за- пасных частей и прочих материалов отнесена на расходы по ремонту автомашин	23, 25, 26, 29	10 (субсчет "МПЗ, пере- данные под- рядчикам")	80 000

Необходимо иметь в виду, что факт установки запасных частей и использования материалов организации - заказчика должен быть обязательно отражен в акте приемки выполненных работ.

Запасные части и материалы, передаваемые подрядчику, могут быть приобретены предприятием и за наличный расчет. В этом случае необходимо учитывать все требования налогового законодательства, рассмотренные нами выше (в разделе, посвященном хозяйственному способу).

2. Учет резерва предстоящих расходов
на ремонт основных средств

В целях более равномерного распределения расходов на проведение ремонта по отчетным (налоговым) периодам, организации могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (в число которых входит и автотранспорт).

При образовании резерва в состав затрат предприятия включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонтов всех объектов основных средств в течение года.

Пример 4. В соответствии со сметой (планом ремонтных работ на год) планируемая величина затрат на текущий год по ремонту основных средств (в т.ч. автомашин) производственного предприятия (завода) составляет 540 000 рублей.

Поскольку источники финансирования ремонтных работ по производственным и непроизводственным основным средствам разные, то и создание резервов по данным группам объектов должно осуществляться раздельно. Предположим, что согласно вышеуказанной смете величина затрат на ремонт производственных объектов составляет 504 000 рублей, а непроизводственных - 36 000 рублей.

Соответственно ежемесячно резервируемая сумма по производственным основным средствам будет равна 42 000 рублей (504 000 руб. : 12 мес.), а по непроизводственным объектам - 3 000 рублей (36 000 руб. : 12 мес.).

В свою очередь затраты на ремонт производственных основных средств (включая автомобили) также должны подразделяться в зависимости от принадлежности объектов к основному или вспомогательному производству либо к основным средствам, используемым в управленческих целях. Расчет резервируемой суммы по такого рода направлениям производится аналогично рассмотренному выше.

В бухгалтерском учете ежемесячное отчисление средств в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств будет отражаться проводкой:

дебет счетов 23, 25, 26 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 42 000 руб. - отчисления в резерв по производственным основным средствам;

дебет счета 29 кредит счета 96 - 3 000 руб. - отчисления в резерв по непроизводственным основным средствам.

Фактически произведенные расходы по ремонту объектов основных средств (в нашем случае - автомашин) будут списываться за счет созданных резервов по соответствующей группе объектов основных средств.

Для отражения такого рода операций в бухгалтерском учете организация должна зафиксировать в своей учетной политике выбранный вариант учета расходов на ремонт (по мере их возникновения либо путем создания резерва на ремонт основных средств).

Необходимо отметить, что законодательными и нормативными документами по бухгалтерскому учету не совсем четко регламентирован порядок создания и расходования резервов предстоящих расходов (в т.ч. резерва на ремонт основных средств). В частности, не определен процесс перехода остатков резервов, приходящихся на конец отчетного года, на следующий год. Поэтому такой порядок по резерву предстоящих расходов по ремонту основных средств организации разрабатывают самостоятельно (отражая его в своей учетной политике для бухгалтерского учета). В качестве примера можно привести следующий:

Пример 5. Учетной политикой производственного предприятия (завода) определено, что в целях равномерного включения в расходы организации затрат на ремонт основных средств создается специальный резерв, отчисления в который производятся равными долями ежемесячно в течение года с отнесением начисленных сумм на соответствующие затратные счета. Фактические же затраты на ремонт списываются по мере их возникновения за счет созданного резерва. Если в конце года сумма фактических расходов на ремонт будет превышать величину резерва, производится соответствующее доначисление таких сумм в резерв. Если на конец года образуется остаток резерва, то организация может использовать его двумя способами (отразив выбранный способ в учетной политике):

1) отнести остаток резерва на доходы организации;

2) перенести его на следующий год, учитывая в составе резерва расходов на ремонт основных средств в следующем году.

Рассмотрим подробнее обе ситуации.

1. На конец года общая сумма отчислений в резерв по производственным основным средствам составила 504 000 рублей (42 000 руб. x 12 мес.). В тоже время общая сумма фактически произведенных затрат по ремонту основных средств, отнесенная за счет средств резервного фонда, составила 517 000 рублей.

Необходимо доначислить разницу в резерв на ремонт производственных основных средств в размере 13 000 рубля (517 000 руб. - 504 000 руб.).

2. На конец года общая сумма отчислений в этот резерв составила 504 000 рублей. В тоже время общая сумма фактически произведенных затрат по ремонту производственных основных средств, отнесенная за счет средств резервного фонда, составила 490 000 рублей.

Возможны следующие варианты:

а) остаток неиспользованных средств резерва в размере 14 000 рублей (504 000 руб. - 490 000 руб.) списывается на доходы организации;

б) остаток средств резерва переходит на следующий год.

При этом в соответствии с годовой сметой на ремонт основных средств на следующий год было запланировано создать резерв в размере 614 000 рублей. С учетом остатка резерва, перешедшего с прошлого года, в текущем году ежемесячная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств составит:

(610 000 руб. - 14 000 руб.) : 12 мес. = 50 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по формированию такого резерва и списанию за счет него расходов на ремонт основных средств (автомобилей). При этом необходимо иметь в виду, что данный порядок относится ко всем без исключения ремонтным работам, выполняемым как хозяйственным, так и подрядным способом.

Пример 6. Воспользуемся данными примеров 4 и 5.

Предположим, что ежемесячная величина отчислений в резерв предстоящих платежей по ремонту производственных основных средств предприятия составляет 42 000 рублей, а непроизводственных - 3 000 рублей.

В учете, как вы помните, данные операции отражаются проводками:

дебет счетов 23, 25, 26 кредит счета 96 - 42 000 руб. - отчисления в резерв по производственным основным средствам;

дебет счета 29 кредит счета 96 - 3 000 руб. - отчисления в резерв по непроизводственным основным средствам.

Отражение в учете операций по списанию фактической стоимости ремонтных работ за счет средств резерва производится в зависимости от того, каким способом выполняется ремонт - хозяйственным или подрядным.

В отчетном периоде (месяце) произведен ремонт автомашин собственными силами на сумму 10 000 рублей, а также силами подрядных ремонтных организаций (автосервиса) на сумму 24 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 4 000 рублей). Кроме того, в обоих случаях для ремонта израсходованы запасные части и материалы предприятия на сумму 80 000 рублей.

При выполнении работ хозяйственным способом делаются проводки:

дебет счета 96 кредит счета 23 или дебет счета 96 кредит счетов 23, 69, 70 и др. - 10 000 руб. - фактическая стоимость ремонта автомашин списана за счет средств резерва;

дебет счета 96 кредит счета 10 - 80 000 руб. - стоимость израсходованных в ходе ремонта запасных частей и материалов отнесена за счет средств резерва.

При подрядном способе схема проводок будет следующая:

дебет счета 96 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. (24 000 руб. - 4 000 руб.) - за счет средств резерва списана стоимость ремонта автомобилей, выполненного подрядчиком (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 4 000 руб. - отражен в учете НДС по ремонтным работам;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 24 000 руб. - произведена оплата автосервису за ремонт автомашин;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - кредит счета 19 - 4 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по ремонтным работам;

дебет счета 96 кредит счета 10, субсчет "МПЗ, переданные подрядчику" - 80 000 руб. - за счет средств резерва списана стоимость запасных частей и материалов, переданных подрядчику и израсходованных (установленных) в ходе ремонта автомобилей.

Теперь рассмотрим порядок отражения подобных операций в конце отчетного года.

Как уже отмечалось выше, может быть достигнута экономия или перерасход средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

1. Резерв предстоящих расходов на ремонт производственных основных средств составил на конец года 504 000 рублей (42 000 руб. x 12 мес.). Сумма фактических затрат на проведение ремонтных работ - 517 000 рублей.

На величину перерасхода (превышения фактических затрат по ремонту над резервируемыми средствами) делается проводка:

дебет счетов 23, 25, 26 кредит счета 96 - 17 000 руб. (517 000 руб. - 504 000 руб.) - доначислены средства в резерв предстоящих расходов по ремонту производственных основных средств.

2. Резерв предстоящих расходов на ремонт производственных основных средств составил на конец года 504 000 рублей. Сумма фактических затрат на проведение ремонтных работ - 490 000 рублей.

Если экономия резервируемых средств (то есть, превышения величины начисленного резерва над суммой фактических затрат по ремонту) списывается в конце года на доходы организации, то делается проводка:

дебет счета 96 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 14 000 руб. (504 000 руб. - 490 000 руб.) - неиспользованные средства резерва предстоящих расходов по ремонту производственных основных средств списаны на доходы предприятия.

При этом счет 96 закрывается, то есть на конец года по нему не будет числиться никаких остатков.

Если же остаток средств по данному резерву переходит на следующий год и учитывается в составе резерва на новый период (согласно учетной политике предприятия по бухгалтерскому учету), то на счете 96 на конец текущего года (и, естественно, на начало следующего) будет числиться кредитовое сальдо в размере 14 000 рублей.

Обращаем внимание, что затраты на ремонт производственных основных средств (включая автомашины) в виде отчислений в резерв также уменьшают налогооблагаемую прибыль (статья 260, пункт 2 статьи 324 части второй НК РФ).

При этом налоговым законодательством предусмотрен следующий порядок образования резерва на ремонт основных средств.

Организация-налогоплательщик, образующая резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств. При этом в ходе определения нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана определить предельную сумму отчислений в данный резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта каждого объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Причем, предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств (в частности, капитальных ремонтов автомобилей и их основных агрегатов - двигателей, кузова и т.п.) в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов организации - налогоплательщика (за исключением сумм, зарезервированных на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта).

Как видим, в основном порядок создания и расходования средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств одинаков и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако в последнем случае он имеет некоторые особенности (например, существует предельный размер резерва, не превышающий среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года). Кроме того, в случае превышения отчислений в резерв над фактической величиной расходов по ремонту основных средств, разница должна списываться на доходы организации и не может переходить на следующий год (кроме сумм, зарезервированных на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта).

Таким образом, и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения организация может самостоятельно выбрать способ отнесения ремонтных расходов на расходы, отразив его в своей учетной политике для бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В этой связи во избежание двойного учета и спорной ситуации с налоговыми органами рекомендуется порядок определения годового размера резерва и ежемесячных отчислений в этот резерв в бухгалтерском учете привести в полное соответствие с учетом налоговым.

3. Учет расходов на модернизацию

Восстановление основных средств (в т.ч. автомобилей) происходит не только в процессе их ремонта, но и посредством дооборудования, модернизации или технического перевооружения. Например, в ходе капитального ремонта на автомобиль может быть поставлен усовершенствованный двигатель, позволяющий улучшить характеристики машины (скорость, величину пробега между капитальными ремонтами, проходимость и т.д.).

В таком случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете суммы затрат на дооборудование (модернизацию, техническое перевооружение и т.п.) относятся не на расходы организации, а на увеличение первоначальной стоимости основных средств (пункт 27 ПБУ 6/01, пункт 2 статьи 257 части второй НК РФ).

Пример 7. Производственное предприятие (завод) имеет на своем балансе грузовой автомобиль (грузоподъемностью 5 тонн). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2001 г. N 1, данное основное средство относится к четвертой группе со сроком амортизации свыше 5 лет до 7 лет включительно. Поэтому срок полезного использования для этого автомобиля был установлен 5 лет 1 месяц или 61 месяц (5 лет х 12 мес. + 1 мес.).

Первоначальная стоимость автомашины составляла 150 000 рублей. Величина амортизации на момент проведения модернизации объекта была равна 50 000 рублей.

Согласно плану модернизации и реконструкции основных средств автомобиль был модернизирован (на него был установлен усовершенствованный двигатель, укреплена рама и кузов). Стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, составила при этом 30 000 рублей. Кроме того, стоимость нового двигателя составила 48 000 рублей (включая НДС 20% - 8 000 рублей).

Таким образом, новая первоначальная стоимость автомобиля составит 220 000 рублей (150 000 руб. + 30 000 руб. + (48 000 руб. - 8 000 руб.)).

Если после выполненных работ увеличивается продолжительность срока службы объекта (автомобиля), организация может пересмотреть срок его полезного использования.

В этом случае необходимо пересчитать ежемесячную величину амортизации по данному автотранспортному средству исходя из нового срока полезного использования.

Пример 7а. После приемки работ по капитальному ремонту грузового автомобиля (замена двигателя, укрепление рамы и кузова) было определено, что срок его полезного использования можно увеличить до 7 лет (84 месяцев (7 лет х 12 мес.)). На момент проведения работ по модернизации срок службы оборудования составлял 16 месяцев.

Предположим, что учетной политикой предприятия для бухгалтерского учета и для целей налогообложения предусмотрен линейный способ начисления амортизации основных средств.

Новая ежемесячная сумма амортизации автомобиля рассчитывается следующим образом:

1) определяется оставшийся срок полезного использования с учетом проведенной модернизации:

84 мес. - 16 мес. = 70 мес.

2) поскольку порядок определения величины амортизационных отчислений, исчисленной линейным способом, в целом совпадает и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то для расчета можно использовать формулу, приведенную в пункте 4 статьи 259 части второй НК РФ:

К = (1/n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации автомобиля после его модернизации будет равна:

(220 000 руб. - 40 000 руб.) x 1/70 мес. 100% = 2 571 руб.

Хозяйственный способ

Все расходы на модернизацию, дооборудование и др. предварительно отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от того, производится данные работы хозяйственным или подрядным способом (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). После окончания работ и ввода модернизированного (реконструированного и т.п.) автомобиля в эксплуатацию собранные на счете 08 затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства путем отнесения их на счет 01 "Основные средства".

Рассмотрим порядок отражения подобных операций на счетах бухгалтерского учета.

Пример 8. Производственное предприятие осуществило хозяйственным способом модернизацию грузового автомобиля. Его первоначальная стоимость была равна 150 000 рублей. Стоимость работ составила 30 000 рублей, в т.ч.:

оплата труда работников, осуществлявших работы по модернизации - 5 000 рублей;

отчисления на социальные нужды - 1 800 рублей;

стоимость израсходованных в процессе работ материалов (запасных частей, смазки, краски и т.п.) - 19 200 рублей;

услуги других структурных подразделений (к примеру, котельной, транспортного участка и др.) - 4 000 рублей.

Стоимость нового двигателя составляла 40 000 рублей.

Все суммы в примере приведены без учета НДС.

Если работы выполняются специализированным структурным подразделением (ремонтным цехом), в учете подобные операции отражаются следующим образом:

дебет счета 23 кредит счета 70 - 5 000 руб. - на затраты по модернизации отнесена оплата труда ремонтных рабочих;

дебет счета 23 кредит счета 69 - 1 800 руб. - на затраты по модернизации отнесены отчисления на социальные нужды ремонтных рабочих;

дебет счета 23 кредит счета 10 - 19 200 руб. - списана стоимость израсходованных в процессе работ запасных частей и материалов;

дебет счета 23 кредит счета 23 (котельная, транспортный участок и др.) - 4 000 руб. - на расходы по модернизации отнесена стоимость услуг других подразделений предприятия;

дебет счета 23 кредит счета 10 - 40 000 руб. - на затраты по модернизации отнесена стоимость нового двигателя.

Учтенные на счете 23 расходы, связанные с модернизацией основного средства, списываются на счет 08:

дебет счета 08 кредит счета 23 - 70 000 руб. (5 000 руб. + 1 800 руб. + 19 200 руб. + 4 000 руб. + 40 000 руб.) - затраты на модернизацию автомобиля отражены в составе капитальных вложений.

После приемки выполненных работ и подписания соответствующего акта (форма N ОС-3), сумма затрат на модернизацию автомобиля включается в его первоначальную стоимость:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 70 000 руб. - затраты на модернизацию автомобиля увеличивают его первоначальную стоимость.

В примере 7а уже было показано, как предприятию следует пересчитать норму амортизации объекта основных средств после его модернизации.

В бухгалтерском учете новые суммы начисленных амортизационных отчислений ежемесячно будут отражаться проводкой:

дебет счета 25 (23, 26, 29) кредит счета 02 - 2 571 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации, рассчитанная по новым нормам исходя из увеличенного срока полезного использования грузового автомобиля.

Осуществление работ подрядным способом

При подрядном способе также возможна ситуация, когда организация - подрядчик в ходе выполнения работ по модернизации автотранспортного средства использует материалы предприятия - заказчика.

Пример 9. Производственное предприятие произвело модернизацию автомобиля с заменой на более мощный двигатель силами сторонней ремонтной организации. Первоначальная стоимость автотранспортного средства - 150 000 рублей.

Стоимость работ по договору составляет 60 000 рублей (включая НДС 20% - 10 000 рублей). Этим же договором предусматривается, что работы будут выполнены с использованием запасных частей и материалов заказчика. В этих целях предприятие-заказчик приобрело у поставщиков запасные части и материалы на сумму 23 040 рублей (в т.ч. НДС 20% - 3 840 рублей), а также новый двигатель, подлежащий установке на автомобиль на сумму 48 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 8 000 рублей).

Приобретенные запчасти и материалы были переданы подрядной организации.

После окончания работ стороны подписали акт приемки выполненных работ (Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов форма N ОС-3). Дополнительно к акту был приложен перечень и стоимость материалов и запасных частей заказчика, израсходованных и установленных в ходе ремонта автомобиля.

Рассмотрим порядок отражения данных операций в учете и в целях налогообложения:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Приобретены запасные части и мате- риалы для модернизации автомобиля (без учета НДС): (23 040 руб. - 3 840 руб.)	10	60	19 200
2. Приобретен двигатель для установки на автомобиле (без учета НДС): (48 000 руб. - 8 000 руб.)	10	60	40 000
3. Отражен в учете НДС по запасным частям и материалам: (3 840 руб. + 8 000 руб.)	19	60	11 840
4. Произведена оплата поставщикам за запасные части и материалы: (23 040 руб. + 48 000 руб.)	60	51	71 040
5. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам за запасные части и мате- риалы	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	11 840
6. Запасные части, материалы и двига- тель переданы подрядной организации: (19 200 руб. + 40 000 руб.)	10, субсчет "МПЗ, пере- данные под- рядчикам"	10	59 200
7. Выполнены работы по модернизации автомобиля сторонней организацией (без учета НДС): (60 000 руб. - 10 000 руб.)	08	60	50 000
8. Отражен в учете НДС по подрядным работам	19	60	10 000
9. Произведена оплата работ подрядчи- ку	60	51	60 000
10. Принят к вычету НДС, уплаченный подрядной организации	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	10 000
11. Списана стоимость запасных частей и материалов, израсходованных и уста- новленных подрядчиком в ходе ремонта	08	10, субсчет "МПЗ, передан- ные под- рядчи- кам"	59 200
12. Стоимость работ по модернизации автомобиля увеличивает его первона- чальную стоимость: (50 000 руб. + 59 200 руб.)	01	08	109 200

В этой связи обращаем внимание на один существенный момент.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 части второй НК РФ НДС, уплаченный подрядчикам за проведение ими строительно-монтажных работ, принимается в качестве налогового вычета. Точно также относится к вычетам НДС, уплаченный поставщикам за оборудование и материалы заказчика, установленное (израсходованные) в ходе выполнения подрядных работ. При этом такой "входящий" НДС принимается к вычету не сразу после оплаты поставщику (подрядчику) стоимости товаров (работ), а после принятия работ заказчиком и постановки на учет объекта в качестве основного средства (то есть, отражения его в учете на счете 01).

В нашем же примере произведенная модернизация автотранспортного средства не относится к строительно-монтажным работам. Поэтому весь "входящий" НДС как по приобретенным для данных работ запасным частям и материалам, так и по самим подрядным работам может быть принят к вычету сразу же после его уплаты поставщикам и подрядчикам (естественно, при наличии счетов-фактур).

4. Ремонт арендованных автотранспортных средств

Сразу же обращаем внимание, что расходы на ремонт арендованных автомашин также могут приниматься для целей налогообложения как и затраты по ремонту собственного автотранспорта за исключением случаев, когда договором (соглашением) между арендатором и арендодателем предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем (пункт 2 статьи 260 части второй НК РФ). В тоже время следует учитывать и положения пункта 1 статьи 252 части второй НК РФ, согласно которой любые затраты принимаются в целях налогообложения только в том случае, когда они удовлетворяют следующим условиям:

1) документально подтверждены;

2) обоснованы или, иначе говоря, экономически оправданы.

Последнее требование предполагает не что иное как обоснование целесообразности произведенных затрат и доказательства их связи с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг).

В этой связи следует отметить, что порядок отражения и для целей налогообложения, и в бухгалтерском учете расходов на ремонт арендованных автотранспортных средств зависит от вида договора их аренды: с экипажем или без экипажа.

Ремонт арендованных автотранспортных средств с экипажем

По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (статья 632 ГК РФ).

При этом обязанности, связанные с ремонтом, содержанием и эксплуатацией арендованных автомашин, гражданским законодательством распределены следующим образом.

Арендодатель (владелец автомобиля) в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (статья 634 ГК РФ). Как видно, обязанность проведения ремонта автотранспортных средств с экипажем возложена исключительно на арендодателя. Причем, данное требование не может быть изменено договором аренды.

Следовательно, затраты на ремонт автомашин с экипажем, произведенные организацией-арендатором, не могут быть отнесены на ее расходы для целей налогообложения, так как гражданским законодательством, регулирующим арендные правоотношения, такие действия не предусмотрены.

Что касается бухгалтерского учета, то подобные затраты также не могут быть отнесены в качестве расходов организации-арендатора по обычным видам деятельности в силу указанных выше причин. Поэтому в случае осуществления таких затрат их следует отнести на внереализационные расходы предприятия (естественно, не принимая их для целей налогообложения):

дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и др. - произведенные арендатором затраты на ремонт арендованного автотранспортного средства с экипажем отнесены на внереализационные расходы.

Затраты на техническое обслуживание автомобиля относятся к расходам на его техническую эксплуатацию. Статьей 635 ГК РФ определено, что обязанности по технической эксплуатации транспортного средства с экипажем несет арендодатель, если договором аренды не предусмотрено иное. Данное положение гражданского законодательства является императивным, то есть зависит от условий договора аренды. Поэтому, если договором аренды предусматривается, что расходы на техническое обслуживание автотранспортного средства с экипажем несет арендатор, то их можно принимать для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете они относятся на счета учета затрат организации-арендатора (в зависимости от того, где используется арендованная машина):

дебет счетов 23, 25, 26, 29 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и др. - произведенные арендатором затраты на техническое обслуживание арендованного автотранспортного средства с экипажем отнесены на расходы по обычным видам деятельности.

В ходе эксплуатации арендованного автомобиля может возникнуть необходимость замены его незначительных запасных частей (так называемый мелкий ремонт), а также приобретения материалов, необходимых для осуществления техобслуживания. Статьей 636 ГК РФ предусмотрено, что в обязанность по оплате любых расходов, связанных с коммерческой эксплуатацией транспортного средства (в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов) лежит на арендаторе, если иное не предусмотрено договором аренды. Как мы видим, порядок отражения такого рода затрат в бухгалтерском и налоговом учете также зависит от условий договора аренды. Если этим договором не предусмотрено иное, подобные затраты принимаются организацией-арендатором для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете отражаются проводкой:

дебет счетов 23, 25, 26, 29 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и др. - произведенные арендатором затраты, связанные с коммерческой эксплуатацией арендованного автотранспортного средства с экипажем, отнесены на расходы по обычным видам деятельности.

Ремонт арендованных автотранспортных средств без экипажа

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (статья 642 ГК РФ).

В данной ситуации обязанность по содержанию (в т.ч. текущему и капитальному ремонту) автотранспортного средства гражданским законодательством возложена на арендатора (статья 644 ГК РФ). Причем, это требование также не подлежит изменению в зависимости от условий договора аренды. Поэтому все расходы по ремонту арендованного автомобиля без экипажа принимаются организацией-арендатором для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете отражаются записью:

дебет счетов 23, 25, 26, 29 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и др. - произведенные арендатором затраты по ремонту арендованного автотранспортного средства без экипажа отнесены на расходы по обычным видам деятельности.

Аналогичным образом на арендатора возложены обязанности по осуществлению технического обслуживания (технической эксплуатации) автомобиля и его коммерческой эксплуатации (статья 645 ГК РФ). Причем, эта норма также не является императивной, то есть не подлежит пересмотру в зависимости от положений договора аренды. Таким образом, такого рода затраты также принимаются организацией-арендатором для целей налогообложения и отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

дебет счетов 23, 25, 26, 29 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и др. -

произведенные арендатором затраты, связанные с коммерческой эксплуатацией арендованного автотранспортного средства без экипажа, отнесены на расходы по обычным видам деятельности

Еще раз обращаем внимание, что для целей налогообложения затраты на ремонт и техобслуживание арендованных средств относятся только при условии их связи с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг). Это означает, что затраты непроизводственного характера (например, ремонт и ТО автомашин, обслуживающих подразделения социальной сферы) не уменьшают облагаемой базы по налогу на прибыль.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.