Рекламные расходы предприятия: вопросы учета и налогообложения ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.)

Рекламные расходы предприятия: вопросы учета и налогообложения

   Что такое реклама?                                                    

   Какая бывает реклама?                                                 

   Как же отражаются в учете рекламодателя расходы на рекламу?           

       Бухгалтерский учет рекламных затрат                               

       Учет рекламных расходов в целях налогообложения                   

       Порядок исчисления и уплаты налога на рекламу                     

Кто в наше время не знаком с рекламой? От нее никуда не денешься. Включаешь телевизор - там памперсы, твиксы и "правильное пиво"; на радио - сплошной "Би Лайн Джи-Эс-Эм"; выходишь на улицу и видишь громадный щит, вещающий о том, что "имеешь право"; даже когда открываешь свой почтовый ящик, и то он полон листовок разных калибров, рекламирующих все, что угодно - от ремонтных услуг до открытия нового гипермаркета.

Естественно, организации также не остаются в стороне от этого процесса. Сейчас практически каждая фирма нуждается в рекламе. При этом у бухгалтеров часто возникают вопросы, связанные с отражением такого рода операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Часть из них мы постараемся осветить в данном материале.

Что такое реклама?

Несколько слов о том, что такое реклама и основные ее понятия в свете действующего российского законодательства.

Основным законодательным актом в данной области в России является Федеральный закон от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Федеральный закон о рекламе). Этим законом определены основные требования к качеству рекламы и порядку ее размещения.

Следует учесть, что российское законодательство о рекламе состоит не только из вышеуказанного Федерального закона, но и иных принятых в соответствии с ним нормативных актов (статья 3 Федерального закона о рекламе). Это означает, что отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, могут регулироваться также указами Президента РФ, нормативными правовыми актами Правительства РФ и нормативными правовыми актами других федеральных органов исполнительной власти, издаваемыми в соответствии с Федеральным законом о рекламе.

Например, Инструкцией о размещении и распространении наружной рекламы на транспортных средствах, утвержденной приказом МВД РФ от 7 июля 1998 г. N 410, регламентирован порядок размещения рекламы на транспортных средствах.

Согласно статье 2 Федерального закона о рекламе под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Участниками рекламного процесса могут быть рекламодатели, рекламопроизводители, рекламораспространители и потребители рекламы (статья 2 Федерального закона о рекламе).

Под рекламодателями понимаются юридические или физические лица, являющиеся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы. О них и пойдет речь в настоящей статье.

Рекламопроизводителем являются юридические или физические лица, осуществляющие полное или частичное приведение рекламной информации в готовой для распространения форме.

В свою очередь, рекламораспространители - это юридические или физические лица, осуществляющие размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.

И, наконец, потребители рекламы - это юридические или физические лица, до сведения которых доводится или может быть доведена реклама, следствием чего является или может являться соответствующее воздействие рекламы на них.

Какая бывает реклама?

Необходимо отметить, что какой-либо единой или законодательно установленной классификационной системы в области рекламы не существует. Поэтому кратко остановимся на основных ее видах и формах.

Потребительская реклама представляет собой рекламу товаров, работ, услуг, приобретаемых физическими лицами (населением) в личное пользование. В основном таким образом рекламируются продукты питания, предметы ширпотреба, бытовые услуги, туристические поездки и иные товары (работы, услуги), не применяемые покупателями в коммерческих целях для извлечения прибыли.

В отличие от потребительской, деловая реклама связана с рекламированием товаров, работ, услуг для производственно-коммерческой деятельности (оборудование, офисная мебель и оргтехника, товары, продаваемые оптовыми торговыми организациями, работы и услуги производственного характера, аренда, банковские услуги и т.п.)).

Товарная реклама представляет собой рекламу товаров (для торговых организаций) либо готовой продукции (для предприятий-производителей).

К нетоварной относится реклама работ, услуг, идей, начинаний и предложений (например, аудиторские, юридические, медицинские, информационные, образовательные и др. услуги, строительство, финансовые предложения, предложения о сотрудничестве и т.д.).

С предметом рекламы связано ее подразделение на коммерческую (направленную на получение дохода рекламодателя) и некоммерческую (не связанную с получением доходов). К некоммерческой относится прежде всего так называемая социальная реклама (например, охрана окружающей среды, профилактика заболеваний, благотворительные и социальные акции и т.д.).

В свою очередь коммерческая реклама разделяется по сферам применения предмета рекламы (к примеру, реклама продуктов питания, одежды, обуви, детских товаров, оргтехники, туристических, образовательных и иных услуг, реклама в финансовой сфере и т.п.).

По территориальному признаку (иными словами, по масштабам применения) реклама может подразделяться на общероссийскую, региональную, местную и зарубежную.

По отношению к рекламодателю реклама подразделяется на непосредственную и косвенную. Непосредственная реклама прямо выполняет свою рекламную функцию, указывая на конкретного рекламодателя, призывающего приобретать свой товар (работы или услуги).

Косвенная же реклама выполняет свои функции в завуалированной форме, то есть, напрямую не используя каналы распространения рекламной продукции или не указывая непосредственного рекламодателя.

В зависимости от целей, стоящей перед рекламой, она может быть информационной, напоминающей и имиджевой.

Информационная реклама содержит наиболее полный комплект сведений о рекламируемом объекте (к примеру, описание и характеристики товаров (работ, услуг), способы приобретения, места продажи и т.п.). При этом основной целью такой рекламы является увеличение объемов реализации.

В отличии от информационной, напоминающая реклама содержит ограниченные сведения о предмете рекламы (например, только реквизиты продавца или его логотип) и способствует узнаваемости рекламодателя, его товаров (работ, услуг). Целью подобной рекламы является не увеличение объемов продаж, а поддержание их на определенном уровне.

Имиджевая реклама по своей сути ближе всего к напоминающей рекламе, так как здесь речь идет не о продвижении конкретного товара, работ или услуг, а о создании положительного образа фирмы-рекламодателя в целом.Однако для потенциальных рекламодателей главным видом классификации рекламы является ее деление по формам (или, иначе говоря, по типам рекламных носителей):

реклама в печатных изданиях (книгах, газетах, журналах);

полиграфическая реклама (буклеты, брошюры, листовки, каталоги и т.п.);

кино- и телевизионная (экранная) реклама;

реклама на радио;

наружная реклама (стационарная: световая реклама, реклама на щитах, вывески и т.д.; передвижная реклама: на транспортных средствах и др.);

компьютерная реклама (в компьютерных программах, в Интернете и др.);

прочие виды (сувенирная реклама, наклейки, "живая" реклама и пр.).

Как же отражаются в учете рекламодателя расходы на рекламу?

Бухгалтерский учет рекламных затрат

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрено отражение расходов на рекламу на счете 44 "Расходы на продажу". В конце отчетного месяца собранные на этом счете затраты (включая стоимость рекламы) относятся на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Пример 1. Организация-рекламодатель по договору с издательством перечислило ему в июле месяце оплату за размещение рекламы в печатных изданиях (журнале) в размере 36000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 6000 рублей).

Фактически данная реклама была размещена в сентябрьском и октябрьском номерах журнала. При этом стоимость рекламы, опубликованной в сентябре месяце, составила 24000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 4000 рублей), а в октябре - 12000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 2000 рублей).

Оказание рекламных услуг подтверждено актами соответственно за сентябрь и октябрь месяцы.

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Проводки в июле месяце:
1. Произведена предварительная оплата рекламных услуг	60, субсчет "Авансы выданные"	51	36 000
Проводки в сентябре месяце:
2. Стоимость рекламных услуг, оказанных в сентябре месяце, отнесена на расходы на продажу (без учета НДС): (24 000 руб. - 4 000 руб.)	44	60	20 000
3. Отражен НДС по рекламным услугам, ока- занным в сентябре месяце	19	60	4 000
4. Задолженность за оказанные в сентябре месяце рекламные услуги закрыта авансовы- ми платежами	60	60, субсчет "Авансы выданные"	24 000
5. Стоимость рекламных услуг за сентябрь месяц списывается в составе расходов на продажу на себестоимость товаров (работ, услуг) рекламодателя	90-2	44	20 000*
6. Принят к вычету НДС, уплаченный за рекламные услуги**	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	4 000
Проводки в октябре месяце:
7. Стоимость рекламных услуг, оказанных в октябре месяце, отнесена на расходы на продажу (без учета НДС): (12 000 руб. - 2 000 руб.)	44	60	10 000
8. Отражен НДС по рекламным услугам, ока- занным в октябре месяце	19	60	2 000
9. Задолженность за оказанные в октябре месяце рекламные услуги закрыта авансовы- ми платежами	60	60, субсчет "Авансы выданные"	12 000
10. Стоимость рекламных услуг за октябрь месяц списывается в составе расходов на продажу на себестоимость товаров (работ, услуг) рекламодателя	90-2	44	10 000*
11. Принят к вычету НДС, уплаченный за рекламные услуги**	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	2 000
(*) Для удобства и наглядности расчетов в примере предположим, что на счете 44 в организации числятся только расходы на рекламу. (**) Необходимо учесть, что к вычету может приниматься НДС только по тем расходам на рекламу, которые учтены для целей налогообложения налогом на прибыль. В противном случае такой НДС следует включать во внереализационные расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

Учет рекламных расходов в целях налогообложения

Следует иметь в виду, что расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, принимаются для целей налогообложения (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В тоже время не вся сумма рекламных затрат может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Так, в полном размере принимаются для целей налогообложения следующие виды рекламных расходов (пункт 4 статьи 264 части второй НК РФ):

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Как видно из приведенного выше положения налогового законодательства, перечень рекламных затрат, полностью учитываемых для целей налогообложения, сильно ограничен. Для дальнейших примеров условно назовем их рекламными расходами 1-й категории.

Следует учесть, что основными критериями для отнесения любых расходов на рекламу в целях налогообложения будут оставаться следующие требования налогового законодательства (пункт 1 статьи 252 части второй НК РФ):

1) документальное подтверждение таких затрат (договор, акт об оказании рекламных услуг, счет-фактура для принятия к вычету уплаченного НДС);

2) их обоснованность (экономическая целесообразность затрат, оценка которых выражена в денежной форме). Иными словами, производственная необходимость таких затрат.

Последнее требование может подтверждаться условиями договора о рекламе товаров (работ, услуг), реализуемых (выпускаемых) организацией, а также наличием самой рекламы (например, текста рекламного объявления, буклета, листовки и т.п.).

Все же прочие виды рекламы, не указанные выше (условно назовем их рекламными расходами 2-й категории), признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 части второй НК РФ.

Как же правильно рассчитать данный норматив?

В первую очередь следует обратить внимание, что в этом случае состав рекламных расходов не ограничен. Так, налоговое законодательство в подобной ситуации относит к ним расходы организаций (рекламодателей) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом пункта 4 статьи 264 части второй НК РФ (то есть, рекламные расходы 1-й категории).

Следовательно, для целей налогообложения принимаются расходы по рекламным акциям любого характера и формы с учетом требований указанного выше пункта 1 статьи 252 части второй НК РФ.

Затем, необходимо четко определить, к какой сумме применять норматив расходов на рекламу. Иными словами, рассмотрим, как для этих целей рассчитать выручку от реализации. В соответствии со статьей 249 части второй НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признаются:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Естественно, из выручки необходимо вычесть косвенные налоги (налог на добавленную стоимость и налог с продаж), конечно, при их наличии. Подобного мнения (что расчет норматива производится за вычетом НДС, акцизов и налога с продаж) придерживаются и налоговые органы (письмо МНС РФ от 5 февраля 2003 г. N 02-3-07/10а-Д476 без названия и письмо Управления МНС РФ по г.Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций").

Таким образом, база для расчета норматива по рекламным расходам 2-й категории будет складываться из:

выручки организации-рекламодателя от реализации товаров (работ, услуг) за минусом НДС и налога с продаж;

выручки от реализации имущества (основных средств, сырья и материалов и т.п.) и имущественных прав (исключительные и неисключительные права пользования продуктами интеллектуальной собственности) также за минусом НДС и налога с продаж.

Определенная таким образом выручка умножается на установленный налоговым законодательством норматив (1 процент). Соответственно рекламодатель может принимать расходы на рекламу 2-й категории только в пределах рассчитанной суммы. Причем, в этих расчетах принимает участие величина рекламных расходов, произведенная за отчетный (налоговый) период.

Напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль под отчетным периодом понимается первый квартал, полугодие, девять месяцев, а под налоговым - календарный год (статья 285 части второй НК РФ).

Следовательно указанные выше расчеты производятся нарастающим итогом с начала года. Соответственно в зависимости от суммы выручки величина норматива рекламных расходов 2-й категории может меняться в течение календарного года.

Пример 2. Организация-рекламодатель в соответствии с договором с рекламным агентством произвело в августе месяце оплату за размещение рекламы на транспорте в размере 12000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 2000 рублей).

Кроме того, организацией в сентябре месяце была произведена бесплатная раздача товаров в рекламных целях. При этом расходы на подобную рекламную акцию составили (цифры условные):

оплата труда лиц, проводивших акцию (по договорам гражданско-правового характера) - 3 000 рублей;

единый социальный налог на оплату труда вышеуказанных лиц - 1 070 рублей;

фактическая стоимость бесплатно розданных товаров - 20 000 рублей.

Общая сумма затрат на проведение данной акции составила 24 070 рублей (3 000 руб. + 1 070 руб. + 20 000 руб.).

В отчетном периоде (за 9 месяцев) рекламодателем были произведены следующие рекламные расходы:

оплата наружной рекламы на транспорте (1-й категории) - 10 000 рублей (12 000 руб. - 2 000 руб.) (полностью принимается для целей налогообложения);

рекламная акция, относящаяся к расходам 2-й категории - 24 070 рублей (принимаемая для целей налогообложения в пределах норматива).

За отчетный период (9 месяцев) организацией была получена выручка от продажи товаров в розницу - 567 000 руб. (в т.ч. налог с продаж 5% - 27 000 руб., НДС 20% - 90 000 руб.), оптом - 600 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 100 000 руб.), а также реализованы основные средства на сумму 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 20 000 руб.).

В расчете норматива рекламных затрат 2-й категории будут принимать участие следующие суммы выручки:

от продажи в розницу - 450 000 рублей (567 000 руб. - 27 000 руб. - 90 000 руб.);

от продажи оптом - 500 000 рублей (600 000 руб. - 100 000 руб.);

от реализации основных средств - 100 000 рублей (120 000 руб. - 20 000 руб.).

Общая сумма выручки от реализации составила за 9 месяцев - 1 050 000 рублей (450 000 руб. + 500 000 руб. + 100 000 руб.).

Расчет предельного норматива для принятия расходов на рекламу в целях налогообложения будет выглядеть так:

1 050 000 руб. х 1% = 10 500 руб.

В результате произведенных расчетов, организация-рекламодатель сможет принять для целей налогообложения за 9 месяцев следующие рекламные затраты:

на наружную рекламу - 10 000 рублей;

иные виды рекламы - 10 500 рублей (вместо 24 070 рублей).

Всего: 20 500 рублей.

Оставшаяся сумма рекламных расходов 2-й категории - 13 570 рублей (24 070 руб. - 10 500 руб.) не может быть принята для целей налогообложения.

Необходимо учитывать то обстоятельство, что в зависимости от величины выручки сумма рекламных затрат 2-й категории может изменяться (в большую или меньшую сторону) в последующих отчетных периодах (или по итогам налогового периода - года).

Пример 3. Беря за основу данные Примера 2, предположим, что организация-рекламодатель в четвертом квартале не производила расходов на рекламу. В тоже время по итогам года (налогового периода) ее выручка составила:

от реализации товаров оптом - 756 000 рублей (в т.ч. налога с продаж - 36 000 руб., НДС 20% - 120 000 руб.);

от продажи оптом - 1 800 000 рублей (включая НДС 20% - 300 000 руб.);

от реализации основных средств - 120 000 рублей (в т.ч. НДС - 20 000 руб.).

Всего выручка от реализации за год равна 2 200 000 руб. ((756 000 руб. - 36 000 руб. - 120 000 руб.) + (1 800 000 руб. - 300 000 руб.) + (120 000 руб. - 20 000 руб.)).

Таким образом, предельный размер рекламных затрат 2-й категории, принимаемых для целей налогообложения, будет рассчитан следующим образом:

2 200 000 руб. х 1% = 22 000 руб.

Следовательно, для целей налогообложения по итогам года организация имеет право принять рекламные расходы в следующих суммах:

за наружную рекламу - 10 000 рублей (в полном размере);

прочие виды рекламы (расходы 2-й категории) - 22 000 рублей.

Итого: 32 000 рублей (10 000 руб. + 22 000 руб.).

Как видно из примера, опять не все затраты на рекламу 2-й категории уменьшили облагаемую базу по налогу на прибыль (22 000 руб. вместо 24 070 руб.). Однако их величина увеличилась за счет увеличения выручки по итогам налогового периода (года) и отсутствия подобного рода затрат в четвертом квартале.

В этой связи следует обратить внимание, что НДС по рекламным расходам, которые принимаются для целей налогообложения налогом на прибыль в пределах норматива, также должны приниматься к вычету только в пределах данного норматива (абзац два пункта 7 статьи 171 части второй НК РФ).

Следовательно, в приведенном выше примере, когда организация-рекламодатель производит рекламные расходы 2-й категории (рекламная раздача товаров), то она должна "входящий" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для этих целей, также принимать в пределах норматива.

Пример 4. Предположим, что в Примере 3 по товарам, израсходованным в процессе рекламной акции (бесплатной раздачи), ранее был принят к вычету "входящий" НДС в размере 4 000 рублей. Поскольку не все рекламные расходы 2-й категории "уложились" в норматив, то и НДС по этим расходам может быть принят к вычету только пропорционально учтенным для целей налогообложения затратам.

Для этого необходимо произвести следующие действия:

1) рассчитать, какая часть расходов на рекламу принимается для целей налогообложения (при этом для расчета берется общая величина рекламных расходов 2-й категории; по которым есть "входящий" НДС и по которым такого налога не было):

22 000 руб. : 24 070 руб. х 100% = 91,4%;

2) в этих же пределах должен быть принят к вычету и НДС по товарам, израсходованным в ходе проведения рекламной акции:

4 000 руб. х 91,4% = 3 656 руб.;

3) поскольку весь НДС, уплаченный поставщику за товары, розданные во время рекламной акции, уже был ранее (при оприходовании и оплате этих товаров) принят к вычету, то его величину, превышающую норматив, необходимо восстановить, увеличив налоговую базу по НДС на следующую сумму:

4 000 руб. - 3 656 руб. = 344 руб.

При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Восстановлен сверхнормативный НДС по товарам, израсходованным на проведение рекламной акции	19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	344
2. Сверхнормативный НДС по товарам, израсходо- ванным на проведение рекламной акции, отнесен на на прочие (внереализационные) расходы, не прини- маемые для целей налогообложения	91-2	19	344

Порядок исчисления и уплаты налога на рекламу

Налог на рекламу установлен действующим российским налоговым законодательством.

Причем, статьей 15 части первой НК РФ данный налог отнесен к местным налогам. Это означает, что основные положения по нему (максимальная ставка, круг налогоплательщиков, объект налогообложения, льготы по налогу и другие моменты) принимаются на уровне федерального законодательства. Однако вводить такой налог в определенной территориальной единице (городе, районе) имеют право только органы местного самоуправления (местная администрация). Исключение в данном случае составляют города Москва и Санкт-Петербург, являющиеся субъектами РФ и не имеющими дальнейшего административного деления. Поэтому право введения налога на их территории принадлежит городским органам власти (одновременно являющимися и органами власти субъектов РФ).

Вышеуказанные органы местной власти не только вводят, но и определяют все остальные положения по налогу на рекламу, отнесенные федеральным законодательством к их компетенции. Это может быть порядок и сроки уплаты налога, дополнительные льготы, форма налоговой отчетности (декларация) и т.д.

Обращаем внимание, что статьей 32 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" определено, что статья 15 части первой НК РФ (наравне с другими статьями, посвященными системе налогов и сборов РФ, а именно - 12, 13, 14 и 18 НК РФ) вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) (далее по тексту - Закон об основах налоговой системы).

Как представляется, текст указанного выше положения налогового законодательства сформулирован недостаточно четко. Закон об основах налоговой системы уже отменен Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с последующими изменениями) за исключением статей, посвященных собственно налоговой системе России. Исходя из сказанного, было бы правильнее сказать, что статьи 12, 13, 14, 15 и 18 части первой НК РФ вводятся после того, как второй частью НК РФ будут приняты положения по всем налогам и сборам, предусмотренным действующим налоговым законодательством и отпадет необходимость применения соответствующих статей Закона об основах налоговой системы.

В тоже время, следуя существующим на настоящий момент нормам налогового законодательства, налог на рекламу устанавливается местными органами власти не на основании НК РФ, а согласно Закону об основах налоговой системы. Причем, следует обратить внимание, что все положения федерального законодательства в части налога на рекламу исчерпываются несколькими строчками подпункта "з" пункта 1 статьи 21 данного Закона, в которых говорится следующее:

"Налог уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе".

Таким образом, нормами федерального законодательства четко регламентировано только одно положение относительно налога на рекламу, а именно - предельная ставка налога в размере 5 процентов.

Что же касается плательщиков налога и объекта налогообложения, то они отражены недостаточно ясно.

Во первых, непонятно, что понимается под "физическими лицами". Только индивидуальные предприниматели, осуществляющие коммерческую деятельность без образования юридического лица или все граждане.

Про объект налогообложения вообще говорить в данном случае трудно. Фраза "рекламирующие свою продукцию" звучит очень расплывчато. Кроме того, лица, рекламирующие работы, услуги, идеи и т.п., разве не будут являться плательщиками налога на рекламу?

Совершенно очевидно, что "дорабатывать" положения федерального налогового законодательства должны органы местного самоуправления. В этом плане им предоставлено наиболее широкое поле деятельности по сравнению с другими налогами. Местные органы власти могут (и обязаны) предусмотреть в своих законах (постановлениях), вводящих на подчиненных им территориях налог на рекламу, следующие моменты, связанные с данным налогом и не учтенные Законом о налоговой системе:

конкретизировать перечень плательщиков налога;

четко обозначить объект налогообложения (так как действующее положение при разборе споров, возникающих в связи с правильностью отнесения произведенных расходов к рекламе, приводит в некоторых случаях, рассмотренных ниже, к двоякому толкованию закона);

определить размер ставки налога на рекламу (в пределах 5 процентов);

установить порядок исчисления и уплаты налога;

установить сроки и периодичность (ежемесячно, ежеквартально) уплаты налога на рекламу;

определить круг льгот по налогу;

утвердить форму отчетности по налогу на рекламу.

Поскольку (как уже отмечалось выше) федеральным законодательством требования в части налога на рекламу определены слабо, местные законы (или иные акты местной администрации) могут значительно отличаться друг от друга отдельными положениями по данному налогу.

Например, в различных регионах (местностях) по разному определяется, кто должен перечислять в бюджет данный налог. Если организации, рекламирующие свои товары (работы, услуги и др.), однозначно являются плательщиками данного налога (в силу статьи 21 Закона об основах налоговой системы), то вопрос, кто производит его исчисление и уплату в бюджет трактуется по разному, а именно:

либо начисление и уплату производит сам плательщик налога (то есть, непосредственно рекламодатель);

либо его включает в стоимость своих рекламных услуг рекламопроизводитель или рекламораспространитель, который затем перечисляет налог в бюджет в качестве налогового агента.

Рассмотрим, как в подобных ситуациях рекламодателю следует отражать начисление налога на рекламу в бухгалтерском учете.

Пример 5. Организация-рекламодатель заключила договор с местной радиостанцией на размещение своей рекламы на радио. Стоимость рекламных услуг по данному договору составила 15 000 рублей (в т.ч. НДС - 2 500 рублей).

В соответствии с местным законодательством обязанность уплаты налога на рекламу в бюджет возложена непосредственно на рекламодателя.

Ставка налога на рекламу установлена в данном регионе в размере 5 процентов.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Перечислена предоплата за рекламные услуги	60, субсчет "Авансы выданные"	51	15 000
2. Затраты на рекламу списаны на коммер- ческие расходы (расходы на продажу) без учета НДС: (15 000 руб. - 2 500 руб.)	44	60	12 500
3. Отражен в учете НДС по рекламным ус- лугам	19	60	2 500
4. Задолженность за рекламные услуги закрыта авансовыми платежами	60	60, субсчет "Авансы выданные"	15 000
5. Принят к вычету НДС по рекламным ус- лугам	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	2 500
6. Начислен налог на рекламу от величи- ны фактических расходов на рекламу за минусом НДС: (15 000 руб. - 2 500 руб.) х 5%)	44	68, субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"	625
7. Перечислен налог на рекламу в сроки, установленные местным законодательством	68, субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"	51	625

В части отражения налога на рекламу в бухгалтерском учете приведем некоторые пояснения.

В настоящий момент ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету не зафиксировано, на каком счете учитывать налог на рекламу.

Если ориентироваться на налоговый учет, то такого рода налоги отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ, а также пункт 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Исходя из сказанного, целесообразно и в бухгалтерском учете отражать сумму начисленного налога на затратных счетах. Причем, поскольку затраты на рекламу показываются как расходы на продажу (коммерческие расходы), то и налог на рекламу целесообразно учитывать там же, то есть на счете 44.

Кроме того, как видно, из приведенного примера, база для исчисления налога на рекламу определяется без учета НДС. Это связано с тем, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (главы 21 и 25 части второй НК РФ).

В отличии от НДС, налог на рекламу является прямым. Это означает, что такого рода налоги либо включаются в себестоимость продаж (например, как ранее действовавший налог на пользователей автомобильных дорог), либо уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве прочих (коммерческих) расходов (статья 264 части второй НК РФ, пункт 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25).

Таким образом, прямой налог не может начисляться на налог косвенный, так как это в свою очередь не только увеличивает собственно налог на рекламу, но и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Во избежание недоразумений при исчислении налога подобные положения, как правило, учитываются в местном законодательстве при его введении на определенной территории. Например, в Законе г.Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу" четко определен порядок исчисления данного налога (пункт 2 статьи 9):

"2. Сумма налога исчисляется исходя из установленной налоговой ставки и стоимости рекламных услуг (работ), определяемой исходя из фактически произведенных расходов в действующих ценах и тарифах без налога на добавленную стоимость".

Как же рекламодателю отражать начисление налога на рекламу, если обязанность по уплате налога возложена на рекламопроизводителя и рекламораспространителей?

Пример 6. Организация-рекламодатель заключила договор с региональной радиостанцией на трансляцию ее рекламы. Стоимость рекламных услуг составляет 12 000 рублей (включая НДС - 2 000 рублей).

Ставка налога на рекламу в данном регионе определена в размере 5 процентов.

В соответствии с местным законодательством рекламораспространитель (радиостанция) помимо стоимости самих рекламных услуг включило в цену также величину налога на рекламу, исчисленного следующим образом:

(12 000 руб. - 2 000 руб.) х 5% = 500 руб.

Таким образом, радиостанция выставила рекламодателю счет за рекламные услуги на общую сумму 12 500 рублей (12 000 руб. + 500 руб.).

В бухгалтерском учете организации-рекламодателя данные операции отразятся так:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Перечислена предоплата за рекламные услуги	60, субсчет "Авансы выданные"	51	12 500
2. Оказаны рекламные услуги (без учета НДС и налога на рекламу): (12 500 руб. - 2 000 руб. - 500 руб.)	44	60	10 000
3. Отражен в учете НДС по рекламным ус- лугам	19	60	2 000
4. Начислен налог на рекламу	44	68, субсчет "Налог на рекламу"	500
5. Задолженность за рекламные услуги закрыта авансовыми платежами	60	60, субсчет "Авансы выданные"	12 500
6. Принят к вычету НДС по рекламным ус- лугам	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	2 000
7. Налог на рекламу перечислен в бюджет налоговым агентом (радиостанцией)	60	68, субсчет "Расчеты по НДС"	500

Рассмотрим некоторые спорные вопросы, связанные с исчислением налога на рекламу.

Как уже было отмечено выше, в Законе об основах налоговой системы понятие объекта налогообложения данным налогом четко не определено. Поэтому нередко возникают проблемные ситуации, связанные с тем, какие затраты следует относить к рекламным и, соответственно, производить начисление налога.

Так, длительное время, оставался нерешенным вопрос, подлежат ли обложению этим налогом расходы на изготовление визиток для сотрудников организации. В различных комментариях (в т.ч. "налоговиков") того времени присутствовало мнение, что большинство визитных карточек содержат логотипы, товарные знаки и реквизиты фирм, а, следовательно, являются рекламными носителями.

Действительно, визитки являются неотъемлемой частью имиджевой рекламы. Однако такой вид рекламы носит обобщенный характер и включает наряду с непосредственными рекламными акциями (рекламными компаниями) различные мероприятия, связанные с улучшением обслуживания клиентов (качество сервиса, единая форма для продавцов или менеджеров, гарантийное обслуживание). Как представляется, визитки как раз и относятся к последнему типу. Причем, служат они в основном для представления конкретных сотрудников фирмы, а не самой организации. Иными словами, они несут информацию о данном сотруднике, а не о деятельности фирмы.

К аналогичной точке зрения в настоящее время склоняются и представители налоговых органов. Так, письмом МНС РФ от 13 января 2000 г. N 02-4-07/6 без названия и письмом Управления МНС по г.Москве от 24 января 2000 г. N 06-08/4110 "О налоге на рекламу" определено, что визитные карточки сотрудников фирмы не несут информации о виде деятельности этой организации, ее целях и задачах. Поэтому затраты по их изготовлению не могут рассматриваться для этой организации как расходы рекламного характера, подлежащие включению в себестоимость, а следовательно, не являются объектом налогообложения при исчислении налога на рекламу.

Другая спорная ситуация возникает с различного рода информацией (логотип, товарный знак фирмы, ее реквизиты, наименование и т.п.), наносимой на упаковку реализуемых товаров.

В данном случае следует обратить внимание на требование статьи 10 Закона РФ "О защите прав потребителей" (в редакции Федерального закона от 9 января 1996 г. N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О защите прав потребителей" и Кодекс РСФСР об административных правонарушениях" с учетом последующих изменений и дополнений) о необходимости изготовителя (исполнителя или продавца) своевременно предоставлять потребителю необходимую и достоверную информацию о товарах (работах, услугах), в том числе и информацию о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя (исполнителя, продавца). При этом данная информация может быть доведена до сведения потребителей на этикетках, маркировкой или иным способом, принятым для отдельных видов товаров (работ, услуг).

Таким образом, информация на упаковке товара (наносимая типографским способом, в виде наклеек, маркировки, штампов и т.д.) не носит рекламный характер, а, следовательно, не должна включаться в облагаемую базу по налогу на рекламу.

К такому же выводу пришли и московские налоговые органы, изложив его в письме Управления МНС РФ по г.Москве от 10 ноября 2002 г. N 23-10/6/54468 "О порядке обложения налогом на рекламу расходов на изготовление наклеек, используемых для маркировки товара".

Третий спорный вопрос вызывают расхождения во мнении, когда следует уплачивать налог на рекламу в части полиграфической и сувенирной рекламной продукции: в момент оплаты и ее фактического изготовления или после ее распространения?

Подразумевается такая ситуация. Например, организация заказала в типографии рекламную продукцию (буклеты, листовки и т.п.). Получив ее от исполнителя, данную продукцию необходимо оприходовать на склад предприятия. Фактически же листовки были распространены (вложены в почтовые ящики) только в следующем отчетном периоде, а буклеты с рекламой фирмы вообще расходовались в течение года. Когда в данном случае наступает момент начисления и уплаты налога на рекламу: при оприходовании рекламной продукции на склад (то есть, после ее фактического изготовления и оплаты) или после распространения (иными словами по мере расходования листовок и календарей)?

Законом РФ об основах налоговой системы момент исчисления налога не определен. Поэтому каждой организации необходимо ориентироваться на местное (региональное) законодательство.

Например, статьей 4 Закона г.Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу" четко прописано, что объектом налогообложения этим налогом признаются:

приобретение организацией или индивидуальным предпринимателем рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);

рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

При этом под распространением информации признается ее продвижение (информационное воздействие) при помощи средств массовой информации, каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, плакатов, рекламных щитов, календарей, световых газет (бегущая строка или световая фиксированная строка) или при помощи других рекламных носителей (в частности, распространение объявлений, извещений или сообщений).

Следовательно, момент обложения налогом на рекламу возникает при распространении рекламной продукции (то есть, ее расходовании в рекламных целях). Об этом же идет речь и в письме Управления МНС РФ по г.Москве от 10 ноября 2002 г. N 23-10/6/63941 без названия.

Материал подготовлен сотрудниками Консалтингового агентства "Советник"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2003 г.