Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 декабря 2022 г. N Ф08-13642/22 по делу N А32-21240/2021

г. Краснодар

15 декабря 2022 г.

Дело N А32-21240/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Гиданкиной А.В. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (ИНН 2308024329 ОГРН 1042303711559) - Невзоровой С.В. (доверенность от 17.01.2022), Зубовой З.Г. (доверенность от 2.06.2021), в отсутствие в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Краснодар" (ИНН 2308206128 ОГРН 1132308020844) и заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804 ОГРН 1042305724108), извещенных о месте и времени судебного разбирательства отчет о публикации судебных актов в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Краснодар" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.06.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2022 по делу N А32-21240/2021, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Краснодар" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решений Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (далее - инспекция) от 12.11.2020 N 16-27/35/20, Управления федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 15.02.2021 N 24-42/160.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, требования общества о признании незаконным решения инспекции от 12.11.2020 N 16-27/35/20 о начислении 1 561 476 рублей пеней за нарушение сроков перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) оставлены без рассмотрения по мотиву несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано в связи с неправомерным отнесением расходов на оплату труда, включенных в резерв предстоящих расходов, к числу уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) другого налогового периода. Суд счел соблюденной процедуру проведения и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, недоказанным соблюдение срока для зачета переплаты и ее наличие, неправильно определенным обществом резерв по сомнительным долгам, отсутствующими основания для уменьшения размера штрафа за совершенные налоговые нарушения. Суд отклонил доводы общества о своевременном представлении инспекции истребованных при проверке документов налоговой и бухгалтерской отчетности.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратилось общество, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворить требование. Ссылается на неправомерность отказа в удовлетворении ходатайств о допросе в качестве свидетелей бывших работников и доказать тем самым требования. Иные доводы в жалобе отсутствуют.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали возражения, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил, что инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения законодательства о налогах, сборах с 01.01.2015 по 31.12.2017 и страховым взносам во внебюджетные фонды России с 01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой 12.11.2020 приняла решение N 16-27/35/20 в том числе об увеличении заявленного обществом убытка по налогу на прибыль за 2013 - 2015 годы на 8 168 884 рублей, начислении 14 247 830 рублей налога на прибыль, начислении 625 639 рублей 19 копеек пеней за пеней за нарушение сроков перечисления в бюджет 1 561 476 рублей НДФЛ, взыскании 1 470 892 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок в инспекцию документов и (или) иных сведений.

Общество обжаловало решение инспекции в управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, которое решением от 15.02.2021 N 24-42-160 удовлетворило апелляционную жалобу общества в части взыскания 3 550 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения. Общество обжаловало решения инспекции и управления в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суд установил и материалами дела подтверждается, что 30.11.2016 общество реорганизовано в форме присоединения к нему обществ с ограниченной ответственностью "Армавиртеплоэнерго" (ИНН 2302061557), "Геленджиктеплоэнерго" (ИНН 2304058711), "Кропоткинтеплоэнерго" (ИНН 2364002343), "Газпром теплоэнерго Туапсе" (ИНН 2365023346). Общество включило в переданные при реорганизации в резерв сомнительных долгов от присоединившихся обществ внереализационные расходы в составе резерва по годовому вознаграждению работников (выплаты годовой премии) в налоговом периоде фактической выплаты премии. Выплата годовой премии работникам за результаты труда по итогам предыдущего налогового периода (календарного года) в следующем периоде (календарном году) признано инспекцией нарушающим порядок формирования налогооблагаемой прибыли за налоговый период, по результатам которого выплачивалась премия. Общество также неправильно рассчитало величину переданного при реорганизации резерва сомнительных долгов от присоединившихся обществ (десятипроцентный лимит размера выручки для формирования созданного резерва в 2016 году.

Проверяя доводы общества о наличии у него оснований для включения в состав внереализационных расходов резерва на выплату годового вознаграждения за выслугу лет (3 255 266 рублей), суд проанализировал принятую в ООО "Кропоткинтеплоэнерго" и обществе учетную политику, документы первичного и бухгалтерского учета (в том числе сметы) и согласился с выводами инспекции о единовременном признании обществом обязательств о выплате вознаграждения работником в 2015 году единовременно на конец налогового периода, отсутствии равномерного учета и ежемесячных отчислений и наличии оснований для восстановления неиспользованного резерва на конец 2015 года, включению его в состав внереализационных доходов. При этом суд правильно применил к установленным им фактическим обстоятельствам дела подпункт 2 пункта 2 статьи 253, статьи 255, 324.1 Кодекса, и правомерно указал, что при установленных им фактических обстоятельствах неиспользованные правопредшественником общества на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (2015 год). Порядок формирования и ведения резерва распространяется на выплату вознаграждений по итогам работы за год, исходя из него определяются в том числе и порядок расчета процента отчислений в резерв и формирование резерва и случаи его использовании его в следующем налоговом периоде. Общество в учетной политике установило только способ резервирования денежных средств на выплату отпускных. Выплаченные в июне 2016 года 3 255 266 рублей 27 копеек рублей единовременного вознаграждения из резерва годового вознаграждения по итогам работы в 2015 году, которые учитывались в налоговом учете по состоянию на 30.12.2015 (приказ о создании резерва по годовому вознаграждению от 30.12.2015 N 106-П, расчет начислений годового вознаграждения (Приложение N 1 к приказу от 30.12.2015 N 106-П), приказ об учетной политике на 2015 год, оборотно-сальдовые ведомости по счету 96 за 2015 - 2016 годы, протокол допроса главного бухгалтера Рыбака Н.Я от 06.07.2020) признаны судом свидетельствующими о том, что ООО "Кропоткинтеплоэнерго" в 2015 году не определяло способ резервирования средств для выплаты ежегодного вознаграждения, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за 2015 год.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Кодекса. Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 Кодекса, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Кодекса) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда.

Как следует из пункта 24 статьи 255 Кодекса, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 Кодекса.

Согласно статье 324.1 Кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов. Под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Кроме того, из пункта 5 статьи 324.1 Кодекса следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Такие обстоятельства, как правильно установил суд, в настоящем деле отсутствуют.

Отклоняя ссылки общества на наличии у него 956 580 рублей 41 копеек переплаты по деятельности названного правопредшественника, суд также установил, что расчет пеней произведен с учетом всех фактов излишней уплаты налогов, состояния лицевого счета общества и присоединившихся к нему организаций. Общество при этом в материалы дела не представило какие-либо доказательства возникновения у его правопредшественника фактов излишней уплаты налогов и сборов, контррасчет не представило и какие-либо мотивы утверждения о наличии переплаты не представило. Доводы в кассационной жалобе о неполноте судебных актов в этой части не приводятся.

Соглашаясь с выводом инспекции о занижения обществом внереализационных доходов на 36 226 085 рублей и завышения внереализационных расходов на 43 259 503 рубля, суд проанализировал документы бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 31.12.2016, проверил сумму резерва по сомнительным долгам (109 074 355, 47 рублей), величину безнадежных долгов, подлежащих списанию за счет резерва (10 629 716 рублей 92 копейки), остатков резервов по сомнительным долгам, переданных присоединившимися организациями обществу (78 603 290 рублей 07 копеек) и оплаты, полученной от покупателей в отношении задолженности, списанной ранее за счет резерва (2 158 721 рубль 17 копеек), учтенные обществом во внереализационных расходах за 2016 год отчисления в резерв 2016 года (43 259 503 рубля 49 копеек) и восстановленные во внереализационных доходах суммы (2 158 721 рубль 17 копеек), учел признание обществом ошибочности расчеты базы для формирования резерва по сомнительным долгам за декабрь 2016 года, и отклонил его аргументы о неправильном определении инспекцией порядка расчета резерва по сомнительным долгам и входящего сальдо по присоединившимся обществам. Суд проверил и обоснованно отклонил ссылки общества об определении предельной величины резерва по сомнительным долгам на конец 2016 года с учетом выручки реорганизованных обществ.

При этом суд исследовал и оценив в совокупности и взаимосвязи предусмотренные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, дал им исчерпывающую оценку, установил, что реорганизованные организации присоединились к обществу в ноябре 2016 года, в расчетах по налогу на прибыль за 11 месяцев 2016 года они учли свои доходы и расходы, сумма неиспользованного ими резерва на 30.11.2016 составила 78 603 290 рублей 07 копеек (оборотно-сальдовые ведомости по счету 63 "резервы по сомнительным долгам", акты приема-передачи имущества, прав и обязательств от 30.11.2016), выручка общества за 2016 год составила 295 887 675 рублей, десятипроцентный лимит размера выручки для формирования созданного резерва равен 29 588 767 рублям (295 887 675 рублей умножить на десять процентов). Пунктами 4.12.1, 6.8 Положения об учетной политике на 2016 год, утвержденной приказом от 01.12.2016 N 03-16-114 общество предусмотрело создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и в налоговом учете, ограничив его десятью процентами выручки от реализации. За счет резерва в декабре 2016 года общество списало 10 629 716 рублей 92 копейки безнадежных долгов, также учло долги, по которым в декабре получило оплату от покупателей (2 158 721 рубль 17 копеек, счет 63 за 2016 год (к тому же эта задолженность ранее покрывалась за счет резерва по сомнительным долгам), в связи с чем остаток неиспользованного резерва после списания безнадежных долгов составляет 65 814 851 рублей 98 копеек (78 603 290 рублей 07 копеек минус 10 629 716 рублей 92 копеек минус 2 158 721 рубль 17 копеек), а общество в оборотно-сальдовой ведомости по счету 63 величиной сомнительных долгов в целях формирования резерва по состоянию на 31.12.2016 отразило 109 074 355 рублей 47 копеек, учитывало совокупный размер доходов по реорганизованным лицам за истекший налоговый период (1 743 176 325 рублей), указав предельно допустимым размером резерва 171 317 633 рублей (1 743 176 325 рублей умножить на десять процентов).

В случае если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (пункт 3 статьи 55 Кодекса). Применительно к налогу на прибыль при исчислении налоговой базы реорганизуемых лиц размер налоговых обязанностей определялся в отдельных декларациях (отчетах), где отражались доходы (расходы) и финансовый результат до момента реорганизации. Общество не оспаривает, что все присоединившиеся к нему организации в налоговых декларациях за 11 месяцев 2016 года отразили свои доходы и расходы. С учетом изложенных обстоятельств суд согласился с определенного инспекцией размера выручки общества за 2016 год в 295 887 675 рублей, сопоставив которую с данными инвентаризации резерва по сомнительным долгам (109 074 355 рублей 47 копеек) с предельно допустимой величиной резерва для целей налогообложения (295 887 675 рублей умножить на десять процентов равно 29 588 767 рублям), величиной остатка неиспользованного резерва (78 603 290 рублей 07 копеек минус 10 629 716 рублей 92 копейки равно 67 973 573 рубля 15 копеек) и со сравниваемой суммой резерва, подлежащей учету в целях налогообложения прибыли (29 588 767 рублей), суд определил разницу (38 383 806 рублей 15 копеек) в составе внереализационных доходов за 2016 год (67 973 573 рублей 15 копеек минус 29 588 767 рублей), величина неправомерно учтенных в расходах отчисления в резерв по сомнительным долгам составила 43 259 503 рубля, от которых суд также отнял неправомерно включенные в во внереализационные доходы восстановленные в резерве по сомнительным долгам 2 158 721 рубль 17 копеек, после чего согласился с наличием оснований для признания инспекцией доходами общества 36 226 085 рублей (38 383 806 рублей 15 копеек минус 2 158 721 рубль 17 копеек).

Отклоняя ссылки общества на корректировку величины налога на прибыль за 2016 год по уточненной декларации от 20.10.2020, суд отметил факт ее представления в инспекцию после вынесения решения инспекции, что с учетом статей 31, 32, 81, 88, 101 Кодекса не свидетельствует о незаконности решения инспекции, не отменяет и не изменяет результатов проверки, а влечет проведение самостоятельной налоговой проверки.

Проверяя доводы общества об отсутствии оснований для уплаты удержанного с доходов работников присоединенных организаций 1 561 476 рублей НДФЛ, суд отметил отсутствие каких-либо доводов в части соблюдения сроков перечисления НДФЛ, а также неприведения таких аргументов и при апелляционном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган. Суд установил, что общество при обращении в управление с апелляционной жалобой на решение инспекции не оспорило установленные факты нарушения сроков перечисления НДФЛ в бюджет. Правильно ссылаясь на установленный частью 5 статьи 4, пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктами 1, 2 статьи 138, пункт 5 статьи 101.2 Кодекса, пункт 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд сделал обоснованный вывод о несоблюдении обществом досудебного урегулирования спора в этой части и оставил заявление без рассмотрения.

Проверяя ссылки на наличие оснований для зачета по обращению общества в инспекцию 21.10.2020, суд с учетом определенных пунктами 4, 5 статьи 78 Кодекса требований и представленных в материалах дела доказательств согласился с выводом инспекции о пропуске обществом трехлетнего срока со дня уплаты налога. Решением инспекции частично зачтено 2 тыс. рублей переплаты, вопрос о зачете 475 158 рублей в счет начислений по решению от 13.12.2019 N 16-27/35/57 инспекция примет с учетом дня его вступления в законную силу и отражения начислений по этому решению в карточке расчетов с бюджетом, о чем обществу сообщено письмом N 20-14/36507@. Общество, в свою очередь, в материалы дела какие-либо доказательства возникновения у него переплаты по налогам и основания ее возникновения, в том числе с учетом установленных и фактических сроков уплаты, а также какие-либо пояснения в этой части не направило. В кассационной жалобе какие-либо доводы о незаконности или неполноте судебных актов в этой части также не приводятся. Нет в материалах дела и контррасчета общества, опровергающего выводы инспекции о пропуске трехлетнего срока зачета требуемых обществом сумм налогов или неправильном определении этих периодов с учетом принятых решений о зачете части из них. Наличие оснований для возврата (зачета) из бюджета, между тем, обязано доказать лицо, претендующее на соответствующий возврат (зачет).

Суд также проверил и обоснованно отклонил доводы общества о представлении им истребованных инспекцией сведений и документов. При этом суд исчерпывающе исследовал, оценил представленные в материалы дела доказательства (в том числе требования инспекции, переписку, доказательства отправки соответствующих требований, их содержание и состав запрошенных документов), сроки представления документов и правомерно счел общество пропустившим сроки представления обществом документов. Суд также учел отмену решением управления части штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса (350 рублей (7 документов) и 3200 рублей (64 документа)). Решение инспекции в этой части отменено вышестоящим налоговым органом по результатам апелляционного обжалования и заявление обществом к рассмотрению арбитражным судом требования о признании недействительным решения инспекция в части взыскания этой суммы штрафа противоречат целям судебного контроля - никаких правовых последствий для него в названной части решение инспекции как не вступившее в законную силу и отмененное вышестоящим органом, не повлекло. Суд также проверил и правомерно отклонил как противоречащие содержанию решений инспекции и управления доводы о необоснованном привлечении к налоговой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) документов по требованиям инспекции от 04.10.2019 N 8445, 8453. Суд установил и материалами дела подтверждается, что за непредставление документов по этим требованиям общество к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса не привлекалось. Необоснованным признан и довод общества о несоответствии количества документов, указанного в акте проверки, числу документов, отраженному в решении.

Проверяя аргументы общества о наличии смягчающих его вину в совершенных нарушениях оснований, суд учел четырехкратное их снижение самой инспекцией, и, ссылаясь на статьи 112, 114 Кодекса, сделал не подлежащий переоценке вывод об отсутствии иных смягчающих вину общества обстоятельств и оснований для снижений размера штрафов. При этом суд отметил, что общество неоднократно не представляло документы по требованию инспекции, служащие основанием определения налоговых обязанностей, при проверке которых установлены нарушения порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, учел его поведение при совершении вмененных ему нарушений.

Проверяя доводы общества о нарушении процедуры оформления и рассмотрения материалов налоговой проверки, суд проанализировал все произведенные инспекцией в ходе проверки процессуальные действия, возражения общества и принятые по результатам их рассмотрения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, учел сроки приостановления налоговых проверок и их возобновления после отмены ограничительных мер по распространению коронавирусной инфекции КОВИД - 19, и обоснованно счел соблюденной процедуру проведения выездной налоговой проверки.

Выводы суда основаны на правильном применении норм к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.06.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2022 по делу N А32-21240/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.А. Черных

Судьи

А.В. Гиданкина М.В. Посаженников