Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 апреля 2023 г. N Ф08-998/23 по делу N А01-70/2022

г. Краснодар

24 апреля 2023 г.

Дело N А01-70/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Воловик Л.Н. (замена судьи в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на основании определения от 14.04.2023) и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Приозерное" (ИНН 2308173360, ОГРН 1102308010650) - Зайцевой В.А. (доверенность от 22.11.2022), в отсутствие иных участвующих в деле лиц, извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2022 по делу N А01-70/2022, установил следующее.

ООО "Приозерное" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление) о признании незаконными действий налогового органа по исчислению земельного налога по ставке 1,5% в отношении земельных участков, принадлежащих обществу, с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства (далее - ИЖС)", выраженных в письме исх. от 13.10.2021 N 03-11/08509 и сообщении об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 23.08.2021 N 1151813.

Решением суда от 14.09.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 23.07.2022, признаны незаконными действия Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Адыгея (далее - инспекция) по исчислению земельного налога по ставке 1,5% в отношении земельных участков, принадлежащих обществу, с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", выразившиеся в сообщении об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 23.08.2021 N 1151813. В части требования о признании незаконными действий инспекции по исчислению земельного налога по ставке 1,5%, выразившихся в письме исх. от 13.10.2021 N 03-11/08509, производство по делу прекращено. Судебные акты мотивированы тем, что налоговый орган не представил доказательства использования обществом спорных земельных участков с видом разрешенного использования под ИЖС по нецелевому назначению. Сам по себе факт наличия у налогоплательщика статуса коммерческой организации не является доказательством использования земельных участков по нецелевому назначению, в иных предпринимательских целях. Суды установили, что письмо управления не отвечает критериям ненормативного правового акта государственного органа, который может быть обжалован в арбитражном суде, поэтому прекратили производство по делу в части обжалования указанного письма.

В кассационной жалобе управление просит принятые судебные акты отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, суды нарушили нормы материального права, не оценили доводы управления о том, что ввиду наличия неустранимых ограничений общество не может использовать земельные участки по целевому назначению, поэтому налогоплательщик обязан изменить вид разрешенного использования земельного участка.

В отзыве на кассационную жалобу общество просило отказать в ее удовлетворении, судебные акты - оставить без изменения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы отзыва.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав пояснения представителя общества, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части удовлетворения судами заявления общества и взыскания с управления в пользу общества 3 тыс. рублей расходов по уплате госпошлины по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, общество является собственником 153-х земельных участков с видом разрешенного использования под ИЖС, расположенных по адресу: Республика Адыгея, Тахтамукайский район, х. Суповский, ул. Ленина, 88/а, (бывшие земли колхоза "Дружба" секция XI бригада N 1). Право собственности общества на указанные земельные участки подтверждается выпиской из ЕГРН от 24.11.2017 N 23/237/006/2017-7243.

6 сентября 2021 года общество получило сообщение об исчисленной налоговым органом земельного налога за 2020 год от 23.08.2021 N 1151813, в соответствии с которым произведен перерасчет земельного налога в отношении земельных участков, принадлежащих обществу, с видом разрешенного использования под ИЖС, исходя из ставки 1,5%.

13 сентября 2021 года общество направило в адрес инспекции возражения.

На указанное обращение налогоплательщика инспекция направила ответ от 13.10.2021 N 03-11/08509, из которого следует, что исчисление земельного налога для участков с видом разрешенного использования под ИЖС в размере ставки 1,5% является правомерным. Решением Межрегиональной инспекции ФНС по Южному Федеральному округу от 26.01.2022 N 07-10/18 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с действиями налогового органа по исчислению земельного налога в отношении земельных участков общества с видом разрешенного использования под ИЖС, исходя из ставки 1,5%, изложенными в письме от 13.10.2021 N 03-11/08509 и сообщении об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 23.08.2021 N 1151813, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Согласно информации, изложенной в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), в отношении Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Адыгея внесена запись о прекращение деятельности юридического лица путем реорганизации в форме присоединения, дата прекращения деятельности - 25.10.2021. Правопреемником инспекции является Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея, ГРН и дата внесения в ЕГРЮЛ записи, содержащей указанные сведения 2210100264570 от 25.10.2021. В силу пункта 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. С учетом изложенного, суды сделали правильный вывод о том, что заинтересованным лицом в данном споре является правопреемник инспекции - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея.

В отношении письма налогового органа исх. от 13.10.2021 N 03-11/08509 производство по делу прекращено на основании пункта 1 части 1 статьи 150 Кодекса, исходя из того, что письмо управления не отвечает критериям ненормативного правового акта государственного органа, который может быть обжалован в арбитражном суде. В данной части судебные акты являются законными и обоснованными, в кассационной жалобе отсутствуют доводы, по которым управление оспаривает судебные акты, поэтому судебные акты в данной части не подлежат отмене.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суды сослались на статью 71 Кодекса, статьи 387 - 389, 391, 394, 396, 397 Налогового кодекса Российской Федерации, (далее - Налоговый кодекс), решение Совета народных депутатов муниципального образования "Энемское городское поселение" Тахтамукайского района Республики Адыгея от 25.09.2019 N 21-3 "Об установлении земельного налога на территории муниципального образования "Энемское городское поселение" (далее - решение Совета народных депутатов N 21-3), разъяснения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" (далее - постановление N 54).

Суды установили, что решением Совета народных депутатов N 21-3 (с изменениями и дополнениями) в 2020 году установлена ставка земельного налога на земельные участки, приобретенные (предоставленные) для жилищного строительства - в размере 0,3% от кадастровой стоимости (подпункт 18 пункта 5).

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса). В пункте 15 статьи 396 Налогового кодекса указаны правовые последствия отсутствия на земельном участке, представленном для жилищного строительства, построенного объекта недвижимости: повышающие коэффициенты к ставке налога 0,3 процента. Указанное регулирование связано с земельным участком и с установленным для него видом разрешенного использования, а не с собственником (владельцем) земельного участка. Суды сделали вывод о том, что определяющим для применения налоговой ставки земельного налога 0,3% является вид разрешенного использования земельного участка и назначение возводимых на нем объектов. Кроме того, для ситуаций, когда на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, не возведен объект недвижимости, пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса установлены правовые последствия в виде применения повышающих коэффициентов к названной ставке налога. Иных ограничений в праве на применение пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "для жилищного строительства", а именно, запрета применять пониженную ставку налога коммерческим организациям в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства и не используемых в предпринимательской деятельности, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Суды указали, что налоговый орган не представил доказательства использования обществом спорных земельных участков с видом разрешенного использования под ИЖС по нецелевому назначению; сам по себе факт наличия у налогоплательщика статуса коммерческой организации не является доказательством использования земельных участков по нецелевому назначению, в иных предпринимательских целях.

В качестве подтверждения факта неиспользования спорных земельных участков в предпринимательских целях и отсутствия прибыли общество представило в материалы дела налоговую отчетность за трехлетний период, а также выписку о движении денежных средств по расчетному счету, согласно которым поступления от предпринимательской деятельности отсутствуют.

Суды пришли к выводу о том, что требование общества о признании незаконными действий налогового органа - инспекции по исчислению земельного налога за 2020 год по ставке 1,5% в отношении земельных участков, принадлежащих обществу, с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", выраженных в сообщении об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 23.08.2021, подлежит удовлетворению.

Вместе с тем, суды не учли следующее.

На основании пункта 1 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации использование земли в Российской Федерации является платным.

Земельный налог является формой платы за использование земли. Правила взимания земельного налога установлены Налоговым кодексом, в том числе его главой 31 "Земельный налог", и по общему правилу не связывают величину налога с результатами экономической деятельности лица, использующего землю. Налог взимается от кадастровой стоимости земельного участка по соответствующим ставкам в виде стабильно уплачиваемых платежей.

В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса указано, что налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, в частности, занятых жилищным фондом или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

Устанавливая пониженную налоговую ставку в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, законодатель исходил из необходимости поощрения возведения жилья путем создания более выгодных финансовых условий ведения строительства.

Как указывалось в связи с этим в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении рассматриваемой пониженной ставки земельного налога. Соответственно, по общему правилу определяющим для применения налоговой ставки земельного налога 0,3 процента является вид разрешенного использования земельного участка для жилищного строительства и соответствующее назначение возводимых на нем объектов.

Указанное регулирование связано с земельным участком и с установленным для него видом разрешенного использования, и не связано с тем, кто является собственником (владельцем) земельного участка, продолжительностью владения участком (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.02.2020 N 308-ЭС19-18258, от 15.10.2020 N 309-ЭС20-11143, от 11.04.2022 N 306-ЭС21-25432, от 24.06.2022 N 310-ЭС22-2242).

Однако подпунктом "а" пункта 75 статьи 2 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 325-ФЗ) из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса исключены земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности.

Данное регулирование применяется с 01.01.2020 (пункт 1 статьи 5 Налогового кодекса, пункт 2 статьи 3 Закона N 325-ФЗ).

Таким образом, начиная с 2020 года в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства (пункт 39 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации), воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации в последствии построенных объектов гражданам.

Из приведенной логики законодательного регулирования вытекает, что налогоплательщики - коммерческие организации, тем более не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они и вовсе не имеют намерения приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации, либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п.

Принимая во внимание изложенное, начиная с 2020 года сам факт принадлежности коммерческой организации земельного участка, приобретенного (предоставленного) для индивидуального жилищного строительства, исключает возможность применения ставки, предусмотренной абзацем третьим подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах общество, являющееся коммерческой организацией, не было вправе применять налоговую ставку 0,3 процента при исчислении земельного налога за 2020 год, а произведенный налоговым органом расчет налога по ставке 1,5 процента является правомерным.

Суд кассационной инстанции учитывает правовой подход, сформулированный Верховным Судом Российской Федерации в определении от 28.03.2023 N 305-ЭС22-27530 по делу N А41-94065/2021.

С учетом изложенного, у судов отсутствовали правовые основания для удовлетворения заявления общества в части признания незаконными действий инспекции по исчислению земельного налога по ставке 1,5 процента в отношении земельных участков, принадлежащих обществу с видом разрешенного использования: "для индивидуального жилищного строительства", изложенные в сообщении об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 23.08.2021 N 1151813, а также возлагать на управление судебные расходы общества по уплате госпошлины в размере 3 тыс. рублей.

В силу части 1 статьи 288 Кодекса неправильное применение судами норм материального права является основанием для отмены обжалуемых судебных актов. Следовательно, судебные акты в данной части надлежит отменить в силу части 1 статьи 288 Кодекса. Для разрешения спора по существу кассационной инстанции не требуется установления новых обстоятельств и исследования новых доказательств, поэтому согласно пункту 2 статьи 287 Кодекса суд вправе, не передавая дела на новое рассмотрение, принять решение об отказе в удовлетворении заявления общества в отмененной части.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда по Республике Адыгея от 14.09.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2022 по делу N А01-70/2022 в части признания незаконными действий Межрайонной ИФНС N 3 по Республике Адыгея по исчислению земельного налога по ставке 1,5 процента в отношении земельных участков, принадлежащих ООО "Приозерное" с видом разрешенного использования: "для индивидуального жилищного строительства", изложенные в сообщении об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 23.08.2021 N 1151813, а также взыскания с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея в пользу ООО "Приозерное" 3 тыс. рублей расходов по уплате госпошлины отменить.

В отмененной части в удовлетворении заявления ООО "Приозерное" отказать.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.В. Гиданкина

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева