Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 июня 2023 г. N Ф08-5064/23 по делу N А01-1745/2022

г. Краснодар

23 июня 2023 г.

Дело N А01-1745/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июня 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Герасименко А.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - сельскохозяйственной артели (колхоз) "Восход" (ИНН 0101004611 ОГРН 1020100507294) - Яшылбаевой В.А. (доверенность от 14.11.2022), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (ИНН 0105043805 ОГРН 1040100552095) - Кондычековой Н.Ю. (доверенность от 09.01.2023), в отсутствие в судебном заседании третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - прокурора Республики Адыгея (ИНН 0105020117 ОГРН 1020100710960), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (отчет о публикации судебных актов в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу сельскохозяйственной артели (колхоз) "Восход" на решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 24.11.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2023 по делу N А01-1745/2022, установил следующее.

Сельскохозяйственная артель (колхоз) "Восход" (далее - колхоз) обратился в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление) о признании недействительным решения от 04.02.2022 N 2521 о начислении 2 167 741 рублей единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением суда, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции в удовлетворении требований отказано по мотиву формальности заключения и исполнения сделки колхозом с его же руководителем индивидуальным предпринимателем Паляницей С.Н. (далее - ИП) для уменьшения налоговых обязанностей колхоза и вывода оборотных денежных средств.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратился колхоз, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворить требование. Считает отсутствующей у него обязанность по уплате спорных сумм, управление злоупотребило процессуальными правами.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Адыгея с 31.12.2020 по 15.06.2021 провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты колхозом налогов и сборов с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 13.08.2021 N 1, рассмотрев который вместе с материалами налоговой проверки управление (правопреемник инспекции) приняло решение от 04.02.2022 N 2521 о начислении колхозу 3 610 033 рублей ЕСХН (2017 год - 505 268 рублей, 2018 год - 1 766 672 рубля, 2019 год - 1 338 093 рубля), 1 132 206 рублей 51 копейки пеней и взыскало 620 953 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога. Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному Федеральному округу от 15.04.2022 N 07-10/11 решение управления оставлено без изменений. Колхоз обжаловал решение управления в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требования, суд согласился с выводом управления о наличии оснований для начисления колхозу 2 167 741 рубля ЕСХН по мотиву неправомерного завышения расходов колхоза на оплату консультационных услуг его же руководителя и учредителя ИП Паляницы С.Н. (ИНН 611404287346), суд счел спорные затраты колхоза полученными предпринимателем в отсутствие деловой цели, предпринимателя и колхоз создавшими фиктивный документооборот с целью необоснованного завышения расходов и уменьшения налогооблагаемой ЕСХН базы, а спорные услуги - дублирующими выполненные Паляницей С.Н. как руководителем колхоза при исполнении трудовых обязанностей или его учредителем. Заключение и исполнение заключенного между колхозом в лице управляющего Пискуна А.В. и ИП Паляницей С.Н. договоров от 23.01.2017 N 23/01 и 23.01.2019 N 230/1, по которым предприниматель обязался оказывать колхозу информационно-консультационные услуги (договор 23.01.2017 - 3 тыс. рублей в час, 23.01.2019 - 6 тыс. рублей в час, всего - 36 129 015 рублей 27 копеек (2017 год - 6 864 000 рублей, 2018 год - 15 041 100 рублей, 2019 - 14 223 915 рублей 27 копеек)), суд счел формальным и заключенным в отсутствие деловой цели. ИП Паляница С.Н. с 19.01.2012 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы", основным видом деятельности является оказание услуг в области растениеводства", работники отсутствуют. Он же с момента регистрации колхоза по настоящее время является его соучредителем и с 19.11.2004 - председателем. Спорные договоры от имени колхоза подписаны одним из учредителей Пискуном А.В., но лицом, имеющим право действовать без доверенности от имени колхоза, являлся председатель Паляница С.Н. При этом доверенность от 16.03.2012 N 2-1151 о наличии у Пискуна А.В. полномочий на подписание спорных договоров, колхоз не представил.

Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. При этом доверенность, выдаваемая от имени юридического лица, подписывается его руководителем или иным лицом, уполномоченным на это учредительными документами. Для ее признания надлежаще оформленной необходимо, чтобы она была скреплена как подписью руководителя, так и печатью юридического лица (статья 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс)). Она предназначена для предъявления третьим лицам, с которыми поверенный вступает в отношения от имени доверителя. Таким образом, третьи лица должны иметь возможность убедиться в наличии у поверенного необходимых полномочий. Гражданско-правовые последствия для призваны обеспечивать защиту прав и законных интересов иных лиц, для которых принятие указанных решений также может порождать правовые последствия, на которые эти решения направлены. Исходя из пункта 86 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна (пункт 1 статьи 170 Гражданского кодекса). При рассмотрении вопроса о мнимости договора поставки и документов, подтверждающих передачу товара, суд не должен ограничиваться проверкой того, соответствуют ли представленные документы формальным требованиям, которые установлены законом. При проверке действительности сделки суду необходимо установить наличие или отсутствие фактических отношений по сделке, оценить обстоятельства, свидетельствующие о заключенности и действительности договора. В договоре поручения должно быть указано, что все юридические действия совершаются от имени и за счет доверителя (пункт 1 статьи 971 Гражданского кодекса). Это необходимо для квалификации заключенного договора как договора поручения, поскольку именно фактор представительства отличает его от других гражданско-правовых договоров (например, от договора возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса), по которому исполнитель совершает все действия от своего имени).

Согласно сведениям, содержащимся в информационном ресурсе налоговых органов, отсутствует информация о выданной налогоплательщиком Пискуну А.В. доверенности на представление интересов сельхозартели. Пискун А.В. (учредитель колхоза) не является его работником, в спорные налоговые периоды проживал в г. Краснодар, являлся директором и получал доходы в 2017 - 2019 годах в ООО "Синдагро" и ООО Агрофирма "Кавиар".

По этим причинам суд при рассмотрении дела признал заключение спорных договоров от имени колхоза с ИП, их исполнение - нереальными, а передачу поверенным у колхоза, заключившему спорные сделки, управленческих функций руководителя колхоза, - неподтвержденной.

Суд проанализировал в совокупности и взаимосвязи представленные колхозом в доказательство реальности выполнения ИП услуг, сослался на ряд неясностей в зафиксированных спорных услугах - измерены только по количеству отработанных часов, а не по объему оказанных услуг; содержат лишь общую информацию об оказанных услугах и не содержат их детализацию, действия исполнителя не конкретизированы. Достоверно установить дату, объем, стоимость и количество оказанных услуг не представляется возможным. Вследствие этого не представляется возможным оценить степень полноты и качества предоставленной услуги, выявить отличия систематически повторяющихся однотипных информационно-консультационных услуг, что указывает на формальный характер договора. Из договора оказания услуг также следует, что в 2017 году оказаны услуги в течение 2 268 часов, при этом в декабре 2017 года - 1011 часов (при максимально возможных 744 часах) при условии круглосуточной работы без выходных, 33,7 часов в день (при максимально возможных 24 часов, при условии круглосуточной работы без перерыва на обед и сон). В феврале 2018 года отработано 466 часов или 19 дней круглосуточной работы без учета того, что ИП Паляница С.Н. с 12.01.2018 по 22.02.2018 находился на санаторно-курортном лечении, что подтверждается представленными колхозом документами: актом об оказании услуг от 22.02.2018 N 110000000460, счетом-фактурой 22.02.2018 N 46, расходной накладной 22.02.2018 N 6, договором 09.01.2018 N 30, отрывным талоном к санаторно-курортной путевке N 7 серия ББ). В марте 2018 оказаны услуги в течение 1 439 часов (при максимально возможных 744 часов в марте при условии круглосуточной работы) или 46.4 часов в сутки. В ноябре 2018 Паляница С.Н. оказывал информационно - консультационные услуги 710 часов или 22, 9 часа в сутки. Кроме того, согласно табелям учета рабочего времени Паляницей С.Н. исполнялись обязанности председателя полный рабочий день, что свидетельствует о невозможности одновременного оказания информационных услуг по спорным договорам в рабочие дни.

Суд установил, что кроме представленных в ходе проверки актов, колхоз при подаче возражений на акт от 13.08.2021 N 1 представил отчеты о проделанной работе по договорам, которые не представлялись в ходе проверки. Они содержат многочисленные пороки оформления: как и в актах, в них отражена только общая информация об услугах, ряд отчетов не подписан, в некоторых содержатся ссылки на услуги, не указанные в актах за этот период, имеются ссылки на несуществующий договор от 23.01.2018 N 23/01 (в 2018 году такой договор не заключался). Согласно отчетам, по результатам оказания некоторых услуг предусмотрено составление документов, подлежащих передаче колхозу (калькуляция затрат на производство продукции растениеводства, информация о динамике цен, информация об объемах реализации масличных и зерновых культур по регионам, расчет норм внесения препаратов и дозировки удобрений и ядохимикатов и прочее). Однако ИП и колхоз такие документы не представили.

Кроме того, Паляница С.Н. как председатель колхоза получал заработную плату в размере 30 тыс. рублей в месяц. За три года (2017 - 2019) его заработная плата, без учета НДФЛ, составила 1 080 тыс. рублей, получены дивиденды в 2018 году в размере 531 404 рублей, в 2019 году - 531 727 рублей.

Суд также установил, что колхоз в течение нескольких лет приобретал одни и те же сорта и гибриды сельхозкультур, удобрения и средства защиты растений у одних и тех же поставщиков. Колхоз приобретал средства защиты растений, удобрения и семена, а также услуги сельскохозяйственного назначения у филиала Федерального государственного бюджетного учреждения "Российский сельскохозяйственный центр" по Республике Адыгея, ООО "Центр оценки качества зерна", ООО "АгроСтар", ООО "Агро Эксперт Груп", ООО "Агрохимсервис". Министерство сельского хозяйства Республики Адыгея подтвердило, что консультационные услуги в подборе сортов и гибридов сельхозкультур на территории Республики Адыгея оказываются бесплатно во взаимодействии с зональными научными учреждениями, оригинаторами сортов и гибридов. Информация о периоде уборки таких с/х культур, как пшеница, кукуруза, подсолнечник на территории Республики Адыгея; о внесении минеральных удобрений под сельскохозяйственные культуры по периодам их внесения; о мерах государственной поддержки сельхоз товаропроизводителям, выращивающим с/х культуры на территории Республики Адыгея; о закупочных и отпускных ценах с/х продукции бесплатно предоставлена на сайте Министерства сельского хозяйства Российской Федерации.

Суд указал, что из пояснений колхоза следует, что количество затраченного ИП времени на выполнение спорных услуг определялось самим исполнителем услуг, так как он имеет должную квалификацию и образование, опыт работы и не нуждается в контроле заказчика. Следовательно, колхоз контролировал качество и объем оказанных ИП услуг, что стало возможным из-за его совпадения как лица, представляющего заказчика, так и исполнителя услуг, и входило в его трудовые обязанности по выполнению тех же функций (руководитель, инженер, агроном), получал заработную плату как руководитель и дивиденды как учредитель)), которые предусмотрены спорными договорами.

Суд проверил и правомерно отклонил доводы колхоза о различиях в функциях председателя колхоза выполняет (контролирующие и организационно-распорядительные функции) и исполнителя консультационных услуг, отметив, что в должностные обязанности председателя сельхозартели входит: участие в разработке заданий по производству и сдаче сельскохозяйственной продукции и организация их выполнения; обеспечение рационального использования трудовых ресурсов, земли, зданий, сооружений, технических и других средств производства; организация производства, механизации и автоматизации производственных процессов; выявление и использование резервов повышения производительности труда; организация внедрения ресурсосберегающих технологий производства, передовых приемов возделывания высокоурожайных сортов с/х культур и выведения продуктивных и высокоэффективных пород скота, научно обоснованной системы внесения удобрений. Эти функции председателя колхоза, по сути, идентичны тем услугам, которые оказаны колхозу по спорным договорам, довод колхоза не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Суд сослался на протокол допроса Паляницы С.Н. от 15.04.2021 N 2, из которого усматривается, что он совмещает в колхозе должности агронома, инженера и руководителя. Поиски агронома не предпринимались по причине отсутствия необходимости в таких работниках. Суд также учел, что стоимость услуг по спорным договорам значительно превышает расходы на оплату труда других работников, в актах выполненных ИП работ (услуг) по спорным договорам отражено выполнение услуги, которые напрямую связаны с исполнением обязанностей, предусмотренных должностным регламентом председателя колхоза. Выявленное судом дублирование трудовых обязанностей председателя колхоза и ИП также признано им доказательством фиктивности спорных договоров. С учетом изложенного суд обоснованно отклонил доводы колхоза о необходимости заключения спорных договоров вследствие отсутствия квалифицированного персонала и деловой цели в спорных договорах.

Отклоняя довод колхоза об отсутствии взаимозависимости сторон спорных договоров по мотиву их заключения с ИП учредителями Пискуном А.В. и Сергеевым О.В., суд счел его противоречащим подпункту 7 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса. Налогоплательщик и его контрагент признаются взаимозависимыми лицами, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса). Согласно пункту 1 статьи 105.1 Кодекса, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей. Пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Суд обоснованно счел доказанным факт взаимозависимости и подконтрольности деятельности колхоза и ИП, использованной участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. В данном случае совокупность установленных судом обстоятельств признана свидетельством согласованности действий колхоза и ИП, направленных на совершение действия по выводу денежных средств с расчетного счета колхоза без оказания услуг (работ) получателем средств. Участники спорных договоров заключили их формально, это стало результатом их согласованных действий, им не составляло труда оформить первичные документы для создания формального документооборота в целях обоснования вывода денежных средств. Кроме того, по мнению суда, спорные договоры по оказанию информационно-консультационных услуг колхозу взаимозависимым ИП не имеют какого-либо разумного объяснения с точки зрения хозяйственной необходимости их заключения и совершения, так как аналогичные обязанности он выполнял при исполнении должностных обязанностей руководителя колхоза.

Совокупность названных обстоятельств обоснованно признана судом формальным характером расходов по спорным сделкам и влекущей отказ в их учете при исчислении ЕСХН, даже в условиях нахождения стоимости услуг в пределах ценового диапазона услуг в этой отрасли.

Суд также учел, что ИП в 2017 - 2019 годах иных взаимоотношений, кроме как с колхозом, не имел. Все поступившие денежные средства по спорным услугам переводились на личный счет физического лица Паляница С.Н. или "обналичивались" через банкомат. Как правильно отметил суд, основной целью заключения по инициативе председателя колхоза Паляницы С.Н. формальных договоров возмездного оказания информационных услуг от 23.01.2017 и от 23.01.2019 N 23/01, исполнителем которых выступил он сам как ИП, являлось получение необоснованной налоговой экономии, выразившейся в праве учесть в составе расходов операции без их фактического исполнения с целью уменьшения налоговой обязанности по ЕСХН (6%). Суд обоснованно указал, что колхоз формально заключил сделки с ИП, в них отсутствует деловая цель, они заключены с целью вывода денежных средств с расчетного счета колхоза и от налогообложения (из оборота выведено 36 129 015 рублей 27 копеек).

Несмотря на наличие у управления сведений и формальных документов, содержащих данные о лице, оказавшем спорные услуги (работы) по спорным договорам в рамках легального хозяйственного оборота уплатившего УСН с дохода, полученного от поставки услуг (работ), в рассматриваемом случае при определении размера недоимки по ЕСХН эти сведения обоснованно не приняты во внимание, поскольку не привело к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки, по следующим основаниям.

По общему правилу, установленному пунктами 1, 3 статьи 346.11 Кодекса, применение предпринимателями УСН предполагает обложение в рамках этого специального налогового режима его доходов от предпринимательской деятельности, и, соответственно, освобождение от обязанности уплачивать НДФЛ с этих доходов, за исключением случаев уплаты НДФЛ, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов. Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются налоговыми агентами отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 Кодекса, с учетом пункта 4 статьи 214 Кодекса и особенностей статьи 26.1 Кодекса. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Кодекса).

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса в случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне. Расчетный способ определения налоговой обязанности подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним. Если же целью уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" субъектов преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническое" лицо, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Статьей 255 Кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. При отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям статей 252 и 270 Кодекса. Для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам, при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру заработной платы, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в силу пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 252 Кодекса лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность, что предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

Кроме того, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

С учетом изложенного суд правомерно отклонил ссылки колхоза на отсутствие факта потерь бюджета в связи с уплатой предпринимателем единого налога по УСН (доход, ставка 6%) и необходимости налоговой реконструкции, указав, что при получении им доходов за оказанные услуги, а также налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, ставка 13% плюс страховые взносы во внебюджетные фонды) с заработной платы и дивидендов как учредителя (НДФЛ). По ЕСХН налоговая ставка составляет 6% от разности между дохами и расходами. Дивиденды подлежат более высокой налоговой ставке у источника платежа, чем иные выплаты, к их числу могут относиться и проценты при превышении установленного законом соотношения уставного и заемного капитала (правила тонкой капитализации, пункт 6 статьи 269 Кодекса).

Выплата дивидендов участникам общества осуществляется не в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а в рамках корпоративных отношений. Поэтому суммы дивидендов, выплачиваемые участникам (учредителям) организации, не подлежат также и включению в объект обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды (подпункт 1 пункта 1 статьи 420 Кодекса). Налогоплательщик при определении базы для начисления страховых взносов учитывает только выплаты, производимые руководителю по трудовым отношениям, а дивиденды ему как учредителю не учитываются при расчете предельной базы по страховым взносам. В случае выплаты доходов (дивидендов) от участия в уставном капитале организацией, признаваемой налоговым агентом в силу статьи 226 Кодекса, она исчисляет и удерживает из доходов физического лица НДФЛ и перечисляет его в бюджет в порядке пункта 2 статьи 230 Кодекса. Члены колхоза вправе получать любой доход от его деятельности только после распределения прибыли (в случае ЕСХН - разность между доходом и расходом), остающейся после налогообложения. Когда реализация услуг осуществляется на основании сделок, совершаемых между участниками одной группы компаний, а доход (выручка) покупателя (заказчика услуг) формируется преимущественно за счет потребления оказанных им услуг (работ), решение вопроса о выплате дивидендов оказывается исключительно вопросом усмотрения потребителя услуг и (или) взаимосвязанных с ним участников группы компаний, что порождает существенный риск манипулирования элементами стоимости товара, формирующими его стоимость.

Установив наличие признаков такого рода манипулирования при формировании стоимости сделки со стороны колхоза при потреблении услуг (работ) взаимосвязанного лица, инспекция вправе проанализировать обстоятельства оказания услуг, а колхоз - обязан подтвердить, что фактически уплаченная или подлежащая уплате за услуги цена была установлена в отсутствие влияния на нее взаимосвязи сторон сделки, в том числе посредством раскрытия информации о ценообразовании. Суд признал выплаты лицу, выступающему одновременно и учредителем, и поставщиком услуг (работ), полученными по договорам, которые фактически не выполнялись, в связи с чем расходы колхоза на выплату этого дохода правомерно исключены из состава уменьшающих налоговую базу по ЕСХН. На документальное оформление спорных расходов колхоза, как правильно установил суд, в рассматриваемой ситуации повлияла именно взаимосвязь указанных выше лиц и особенности корпоративных отношений между ними.

Кроме того, исходя из пункта 1 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1, 2 статьи 248 Кодекса. Из них также исключаются доходы предпринимателя в виде дивидендов, а также облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 Кодекса, порядке, установленном главой 23 Кодекса. Перечисленные в пунктах 2, 3 статьи 346.5 Кодекса расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 255 Кодекса. Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ являются для организаций составной частью начисленной работникам заработной платы. Следовательно, выплаченная работнику заработная плата подлежит включению в расходы для целей налогообложения в полном объеме при соблюдении двух условий: фактической выплате заработной платы работнику и перечисление в бюджет НДФЛ. В связи с этим в состав расходов на оплату труда всех сумм начисленной заработной платы зависит от фактической выплаты дохода работнику.

Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 Кодекса). Такой же подход применим и в отношении страховых взносов во внебюджетные фонды и распространяется на плательщиков страховых взносов (пункт 4 статьи 54.1 Кодекса).

С учетом изложенного суд правомерно счел доказанным управлением нарушение колхозом подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, применение им схемы по созданию формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений с взаимозависимым лицом в целях необоснованной минимизации налоговых обязанностей и получении необоснованной налоговой выгоды не только в виде увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, но и позволяющую Палянице С.Н. применять в отношении спорных доходов пониженные налоговые ставки по НДФЛ в отношении дохода в виде заработной платы и дивидендов. Дивиденды также подлежат более высокой налоговой ставке у источника платежа, чем иные выплаты. В Кодексе дивиденды определены как доход, получаемый участником от выплачивающей организации в связи с распределением прибыли после налогообложения, по принадлежащим ему долям пропорционально доле в уставном капитале такой организации (пункт 1 статьи 43 Кодекса). Колхоз является лицом, обязанным исчислить, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, при этом для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации Кодекс относит дивиденды (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 Кодекса). По этим причинам суд апелляционной инстанции, отклоняя ссылки на необходимость применения налоговой реконструкции, счел их необоснованными. Управление не объединяло результаты деятельности двух налогоплательщиков ИП Паляница С.Н. и колхоза. Доходная часть в целях определения подлежащего уплате колхозом ЕСХН не корректировалась, из состава расходов колхоза исключены затраты по спорным договорам с ИП Паляница С.Н. Налоговая реконструкция не исключает противодействие недобросовестным налогоплательщикам, стремящимся прикрыть распределение прибыли другими платежами, подлежащими обложению по более низким налоговым ставкам. С учетом изложенного суд обоснованно согласился с выводами управления об отсутствии у взаимосвязанных колхоза и предпринимателя потерь по результатам налоговой проверки (в том числе в виде гипотетических расходов ИП по уплате страховых платежей во внебюджетные фонды, налогов, а также с учетом непредставления доказательств о каких-либо расходах ИП, связанных с оказанием спорных услуг (работ)), а поскольку потери бюджета от организованной Паляницей С.Н. схемы взаимоотношений составили 4 697 772 рубля (2 167 741 рубль спорного ЕСХН из-за завышения расходов) и 2 530 031 рубля НДФЛ (не уплачен с дохода Пяляницы С.Н. в колхозе, если исходить из ставки 13%) минус 2 167 741 рубль единого налога по УСН, уплаченный им как предпринимателем.

Кроме того, колхозу не вменялось ведение единой предпринимательской деятельности с предпринимателем, уплаченный им единый налог по УСН с дохода, полученного от колхоза, к расходам колхоза не относится (в том числе как вследствие неуплаты соответствующего НДФЛ Паляницей С.Н., так и вследствие отсутствия у колхоза как налогового агента обязанности уплачивать НДФЛ с полученного работником (учредителем) дохода), а также отсутствия у колхоза обязанности уплачивать страховые взносы в бюджетные фонды со спорных выплат в случае наличия у них признаков дивидендов)). Установленные судом обстоятельства свидетельствуют об организации формального документооборота об оказании спорных услуг (работ) самим Паляницей С.Н. как руководителем (совмещающим к тому же функции агронома и техника) и учредителем колхоза, приобретении совпадающих трудовых обязанностей и услуг того же свойства предпринимателем. При этом колхоз (в том числе в лице его руководителя) ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела не раскрыл сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть услуг (работ) в интересах колхоза выполнена предпринимателем, а какая - как руководителем, агроном и техников, и какая часть из уплаченных ему за выполнение спорных услуг денежных средств имела отношение к оплате услуг в интересах колхоза, и формировала облагаемый налогами доход работника колхоза и по УСН как предпринимателя, выведенных к тому же, как установил суд, с целью "обналичивания" денежных средств на формально легальном основании.

С учетом изложенного суд сделал обоснованный вывод об отсутствии у колхоза права на учет расходов в полном объеме при исчислении ЕСХН, а ссылки колхоза об обязанности налогового органа определить недоимку путем установления величины расходов взаимосвязанного с ним предпринимателя расчетным способом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса при вышеназванных обстоятельствах не могут быть признаны правомерными.

Выводы суда основаны на правильном применении норм к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 24.11.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2023 по делу N А01-1745/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик А.Н. Герасименко