Письмо Управления МНС по г. Москве от 30 октября 2003 г. N 28-11/60729 О начислении ЕСН на выплаты вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии, не состоящим в штате организации, и о порядке учета указанных расходов в целях налогообложения прибыли

Письмо Управления МНС по г. Москве от 30 октября 2003 г. N 28-11/60729

Вопрос: Облагаются ли ЕСН выплаты вознаграждения не состоящим в штате организации членам совета директоров и ревизионной комиссии?

К каким расходам относятся указанные выплаты в целях налогообложения прибыли?

Ответ: По налогообложению прибыли. Согласно ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью (п. 3 ст. 66 ГК РФ).

Согласно ст. 103 ГК РФ в обществе с числом акционеров более пятидесяти создается совет директоров (наблюдательный совет), а также, согласно ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества.

В соответствии со ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных указанным законом к компетенции общего собрания акционеров.

Уставом общества может быть предусмотрено, что к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся образование исполнительных органов общества, досрочное прекращение их полномочий, решение вопросов о совершении крупных сделок в случаях, предусмотренных ст. 46 Закона N 14-ФЗ, решение вопросов о совершении сделок, в которых имеется заинтересованность, в случаях, предусмотренных ст. 45 Закона N 14-ФЗ, решение вопросов, связанных с подготовкой, созывом и проведением общего собрания участников общества, а также решение иных вопросов, предусмотренных Законом N 14-ФЗ.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик для целей налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (п. 2 ст. 253 Кодекса).

В соответствии со ст. 255 Кодекса к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом исключение составляют расходы организации, определенные пунктами 21-29 ст. 270 Кодекса.

В частности, согласно п. 21 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Согласно пп. 41 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Гражданско-правовые или трудовые отношения, возникающие между организацией и физическими лицами в связи с управлением организацией, регулируются нормами указанных отраслей права и соответственно гражданско-правовыми или трудовыми договорами.

Следовательно, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитываться расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, за исключением расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли при учете расходов, связанных с управлением организацией или ее подразделениями, отношения с физическими лицами, осуществляющими функции управления, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, а именно Трудовым кодексом Российской Федерации или ГК РФ, в зависимости от вида заключаемого организацией с физическим лицом договора.

В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), может признаваться соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей в случае наличия обязательственных отношений, возникающих из соглашения сторон по поводу исполнения определенных обязанностей за вознаграждение. При этом соглашение должно содержать сведения, к которым применимы правила о договоре гражданско-правового характера.

К договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 ГК РФ.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Согласно ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения.

Статьей 434 ГК РФ установлено, что договор в письменной форме может быть заключен:

- путем составления одного документа, подписанного сторонами;

- путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.

На основании изложенного можно считать исполнение обязанностей членами совета директоров, при наличии документально оформленных обязательственных отношений, выполнением работ (оказанием услуг) по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера.

По единому социальному налогу. Учитывая изложенное выше, положения ГК РФ, главы 25 Кодекса и в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, могут признаваться объектом обложения единым социальным налогом только в случае заключения с ними письменного трудового договора или договора гражданско-правового характера.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин