Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 февраля 2024 г. N Ф08-350/24 по делу N А63-9805/2021

г. Краснодар

29 февраля 2024 г.

Дело N А63-9805/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при ведении протокола помощником судьи Витютневой Е.Д., при участии в судебном заседании, в том числе посредством веб-конференции, от заявителя - публичного акционерного общества "Россети Северный Кавказ" (ИНН 2632082033, ОГРН 1062632029778) - Мирзоева Ю.С. (доверенность от 17.01.2024), Ахметова З.П. (доверенность от 17.01.2024), от заинтересованных лиц: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Ставропольскому краю - Гомонюк У.И. (доверенность от 05.02.2024), Зарудняк Т.Н. (доверенность от 24.04.2023), Климова И.Н. (доверенность от 07.02.2024), от Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю - Зарудняк Т.Н. (доверенность от 04.09.2023), в отсутствие иных участвующих в деле лиц, извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу публичного акционерного общества "Россети Северный Кавказ" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 05.12.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2023 по делу N А63-9805/2021, установил следующее.

ПАО "Россети Северный Кавказ" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску Ставропольского края, Управлению Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску Ставропольского края от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 05.12.2022 в удовлетворении заявления отказано. Судебный акт мотивирован тем, что налоговым органом представлено документальное подтверждение отраженных в решении обстоятельств и выводов о занижении налоговой базы по НДС и завышении учтенной суммы расходов по налогу на прибыль организаций на сумму, составляющую стоимость электроэнергии, принятой для передачи при оказании услуг организациям, осуществляющим продажу электроэнергии (сбытовые организации), сверх технологических потерь электроэнергии и безвозмездно переданной третьим лицам. Суд согласился с выводами налогового органа об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, соответствующих спорному объему потерь электроэнергии, спорный объем электроэнергии, принятый обществом для передачи в размере нетехнических потерь, безвозмездно реализован третьим лицам. Суд указал, что реализация электроэнергии на безвозмездной основе, в том числе без документального оформления данной передачи электроэнергии, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). Суд согласился с позицией налогового органа о том, что коммерческие потери электроэнергии не относятся к технологическим, поэтому отсутствуют основания относить стоимость подобных потерь к расходам по подпункту 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); общество документально не подтвердило то, что выбытие товара (электроэнергии) произошло по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика, у общества отсутствуют документы, подтверждающие потери при оказании услуг по передаче электроэнергии, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе их экономическую оправданность. Суд согласился с позицией инспекции о нарушении обществом порядка ведения бухгалтерского учета, по которому общество неправомерно списало сверхнормативные потери электроэнергии на счет 20 "Основное производство". Суд указал, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден. Суд согласился с решением инспекции, которым установлено нарушение обществом пункта 16 статьи 270 НК РФ по завышению расходов по налогу на прибыль в виде стоимости безвозмездно переданной электроэнергии (в размере нетехнических потерь). Суд посчитал, что факт реализации потребителям объема электроэнергии, приобретенной в размере нетехнических потерь, подтверждается выявлением самим обществом фактов неучтенного потребления электроэнергии, которые перестают признаваться им технологическими потерями. 11 марта 2024 года

Постановлением апелляционного суда от 02.11.2023 произведена процессуальная замена Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску на правопреемника -Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по Ставропольскому краю. Решение суда от 05.12.2022 отменено в части, в отмененной части принят новый судебный акт по делу. Признано недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение ИФНС по г. Пятигорску Ставропольского края от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 177 710 762 рублей НДС, 67 688 429 рублей пеней, 8 227 938 рублей штрафа, 17 988 948 рублей налога на прибыль организаций, 5 647 952 рублей пеней, 697 367 рублей штрафа, а также уменьшения суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 1 767 420 рублей. В остальной части решение суда от 05.12.2022 оставлено без изменения. Апелляционный суд принял соглашение об обстоятельствах от 03.10.2023, по которому инспекция согласилась с тем, что в решении от 17.03.2020 не установлен факт скрытой реализации обществом спорного объема электроэнергии, и совершения обществом умышленных действий, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы, поэтому доначисление недоимки по НДС в размере 177 710 762 рублей, соответствующих пеней и штрафа не является обоснованным. Стороны согласились, что данные обстоятельства не связаны с изменением юридической квалификации вменяемого обществу правонарушения, выразившегося в нарушении пункта 1 статьи 252 НК РФ, и не повлияли на заявленные ранее позиции сторон относительно правомерности включения в состав расходов стоимости электроэнергии, приобретенной плательщиком для компенсации потерь в сетях. Кроме того, апелляционный суд учел решение управления от 23.10.2023 об отмене решения инспекции от 17.03.2020 в части. Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции о том, что общество включило в расходы организации не обоснованные документально суммы. Сетевая организация обязана доказать объем электроэнергии, потерянной исключительно в своих сетях, и оплатить его. Апелляционный суд указал, что нетехнические (коммерческие) потери не входят в структуру технологических потерь, поэтому выбытие электроэнергии при формировании объекта налогообложения должно быть зафиксировано и документально подтверждено. Апелляционный суд сделал вывод о том, что выбытие товара - электроэнергии в размере нетехнических потерь не связано с процессом передачи электроэнергии, что также подтверждается показаниями свидетелей. Поскольку потерянная электроэнергия не является материальными производственными запасами и не признается товаром, стоимость такой электроэнергии отражается в бухгалтерском учете на бухгалтерском счете 94 "Недостачи и потери"; у общества сводный прогнозный баланс, реестр, содержащий данные об объеме потребления электроэнергии, не ведутся, а осуществляются на основании данных приборов учета электроэнергии на первое и последнее число каждого месяца отдельно по объему электроэнергии, принятой в сеть, и отдельно по электроэнергии, отпущенной из сети. Апелляционный суд указал, что технологические потери электроэнергии сверх норм, установленных региональной энергетической комиссией субъекта Российской Федерации, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при экономической оправданности. Ссылаясь на определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549, апелляционный суд сделал вывод о том, что общество не представило доказательств, подтверждающих экономическую оправданность спорных потерь. Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции о том, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Ссылаясь на то, что при отсутствии подтверждающих документов либо их оформлении в неустановленном порядке, расходы для целей налогообложения не учитываются, апелляционный суд указал, что общество документально не подтвердило факты хищения, в том числе неустановленными лицами, электроэнергии в спорном объеме; в деле отсутствуют документы, подтверждающие объем сверхнормативных потерь, а также причины выбытия электроэнергии свыше нормативных потерь. На странице 25 постановления апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции о том, что спорная электроэнергия выбыла в результате передачи потребителям без получения оплаты. Апелляционный суд указал, что общество не представило доказательств, подтверждающих, что выбытие электроэнергии сверхнормативных показателей обусловлено именно причинами, связанными с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ, выявленным бездоговорным потреблением; документы, подтверждающие факт фиксации сверхнормативных потерь, общество не представило, что свидетельствует об отсутствии у общества надлежащей системы учета потерь. Апелляционный суд сделал вывод о том, что превышение нормативных технологических потерь, не подтвержденных документально фактически, не обусловлено специфической экономической деятельностью общества, доказательства выбытия спорного имущества в отсутствие умысла общества на создание преднамеренных чрезмерных потерь электроэнергии не представлены, поэтому отнесение на расходы общества стоимости сверхнормативных экономически необоснованных потерь неправомерно.

В кассационной жалобе общество просит решение суда от 05.12.2022 и постановление апелляционного суда от 02.11.2023 в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно доначисления 94 379 584 рублей налога на прибыль, 31 693 545 рублей пеней по налогу на прибыль, 4 690 800 рублей штрафа по налогу на прибыль и уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2016 год в размере 181 962 277 рублей отменить и принять по делу новый судебный акт, которым требования общества удовлетворить в полном объеме и признать недействительным полностью решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску Ставропольского края от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество указывает, что после того, как стороны в соглашении по фактическим обстоятельствам дела N А63-9805/2021 от 03.10.2023 установили, что общество в проверяемый период не осуществляло незадекларированную реализацию электроэнергии третьим лицам и превышение фактических потерь электроэнергии над нормативными произошло не по причине умышленных действий общества, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам, то, по мнению общества, суд апелляционной инстанции также должен был признать решение налогового органа по эпизоду несоблюдения обществом пункта 16 статьи 270 НК РФ несоответствующим пункту 2 статьи 154 НК РФ как и доначисления по НДС. Определение инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем применения несуществующих тарифов (нормативов) при наличии у общества первичных учетных документов, документально подтверждающих его расходы на покупку электроэнергии, не соответствует пункту 1 статьи 252 НК РФ. По мнению подателя жалобы, суды сделали ошибочный вывод о том, что общество документально не зафиксировало, что выбытие электроэнергии произошло по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика. Судами сделаны ошибочные выводы о том, что обществом не велась достаточная работа, направленная на выявление потребителей, безвозмездно получивших электроэнергию, и не предпринимались меры, направленные на снижение общего объема выбытия или потерь электроэнергии в своих сетях. Суд апелляционной инстанции сделал ошибочный вывод о том, что положения и законы отраслевого законодательства, которыми осуществляется регулирование деятельности налогоплательщика, не могут влиять на формирование налоговых обязательств общества.

В отзыве на кассационную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12 просит судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом. Поскольку судебные акты обжалуются в части, суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность судебных актов в обжалуемой части в пределах доводов жалобы.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы кассационной жалобы, представители инспекции и управления поддержали возражения на кассационную жалобу. В судебном заседании был объявлен перерыв до 12 часов 40 минут 15.02.2024. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда, при ведении протокола помощником судьи Витютневой Е.Д., при участии тех же представителей участвующих в деле лиц. От общества и налогового органа поступили письменные пояснения по делу. Представители общества поддержали доводы кассационной жалобы с учетом дополнительных пояснений. Представители инспекции и управления поддержали возражения на кассационную жалобу с учетом дополнительных пояснений.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, с учетом дополнений, заслушав правовые позиции участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты надлежит отменить в обжалуемой части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - проверка) соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой вынесено решение от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу доначислены суммы налогов, пеней и штрафов на 408 725 325 рублей, а также уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2016 год на сумму 183 729 697 рублей. По эпизоду занижения налоговой базы по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль организаций при осуществлении услуг по передаче электроэнергии сумма доначислений (налогов, пеней, штрафов, уменьшения убытков) составляет 400 818 641 рубль; по эпизоду занижения налоговой базы по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль организации при осуществлении деятельности по купле-продаже электроэнергии сумма доначислений (налогов, пеней, штрафов, уменьшения убытков) составляет 191 636 381 рубль. Согласно решению инспекции основанием привлечения к налоговой ответственности послужили выводы о невключении обществом в налоговую базу для исчисления НДС стоимости безвозмездно реализованной электроэнергии и завышении расходов по налогу на прибыль организаций по тому же основанию.

Решением управления от 15.06.2021 N 08-19/013986@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 17.03.2020 N 14-21-1/2, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии судебных актов суды сослались на положения статей 71, 198, 200, 201 Кодекса, статей 54, 247, 252, 254, 313, 314 НК РФ, разъяснения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

При рассмотрении дела в апелляционном суде стороны заключили соглашение об обстоятельствах от 03.10.2023 (т. 39, л. д. 82 - 84), по которому общество (Сторона 1) и Межрайонная ИФНС России N 15 по Ставропольскому краю (Сторона 2), достигли соглашения по следующим фактическим обстоятельствам дела N А63-9805/2021.

1. Решением ИФНС России по г. Пятигорску Ставропольского края о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.03.2020 N 14-21-1/2 не установлен факт скрытой реализации Стороной 1 спорного объема электроэнергии, в том числе совершение Стороной 1 умышленных действий, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы, в связи с чем доначисление недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 177 710 762 рублей; а также соответствующих сумм пеней и штрафа не является обоснованным. Вывод об отсутствии факта такой реализации электроэнергии Стороной 1 следует из проведенного анализа представленных 03.10.2023 Стороной 1 документов, свидетельствующих о чрезвычайно высоком уровне потерь электроэнергии в регионе Северного Кавказа и поясняющих причины несоответствия уровня потерь уровню, который сложился в сетевых организациях в других регионах Российской Федерации (приложение N 1 к Соглашению), а также анализа причин возникновения потерь электроэнергии, проведенного в соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

2. Стороны согласны, что обстоятельства, согласованные в пункте 1, не связаны с изменением юридической квалификации вменяемого Стороне 1 правонарушения, выразившегося в нарушении требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, и не повлияли на заявленные ранее позиции сторон относительно правомерности включения в состав расходов стоимости электроэнергии, приобретенной плательщиком для компенсации потерь в сетях. Таким образом, предметом спора остается вопрос доказанности экономической обоснованности таких затрат и оценка законности доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 94 379 584 рублей соответствующих сумм пеней и штрафа) и сумма убытка по налогу на прибыль за 2016 год в размере 181 962 278 рублей.

Решением управления от 23.10.2023 оспариваемое решение инспекции в соответствии со статьей 31 НК РФ отменено в части, уменьшено доначисление: по НДС в сумме 25 118 391 рубля, пени в сумме 9 779 273 рублей, штраф в сумме 979 613 рублей; по налогу на прибыль организаций в сумме 17 988 948 рублей, пени в сумме 5 647 952 рублей, штраф в сумме 697 367 рублей; уменьшена сумма убытка по налогу на прибыль организации за 2016 год в размере 1 767 420 рублей.

Стороны подтвердили, что после решения управления от 23.10.2023 отсутствует спор о размере доначисленных сумм.

Предметом проверки в рассматриваемом споре является правильность исчисления налога на прибыль и формирование налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль в связи с включением в расходы организации "фактических потерь".

Суды установили, что в проверяемом периоде общество являлось функционирующей в секторе электроэнергетики Российской Федерации операционной межрегиональной распределительной сетевой компанией, обеспечивающей передачу электроэнергии по сетям напряжением от 0,4 кВ до 110 кВ на территории Северо-Кавказского федерального округа, осуществляло следующие виды деятельности: передачу электроэнергии и технологическое присоединение к распределительным электросетям, производство электромонтажных работ, торговлю электроэнергией. Общество оказывало услуги сбытовым организациям по передаче электроэнергии на основании договоров оказания услуг по передаче электроэнергии. Общество также осуществляло функции гарантирующего поставщика электроэнергии и деятельность по купле-продаже электрической энергии и мощности на оптовом рынке электрической энергии и мощности, а также деятельность по продаже электрической энергии и мощности на розничном рынке на территории Республики Ингушетия.

В налоговых декларациях за 2015 - 2017 годы обществом в составе расходов учтены затраты на приобретение электроэнергии в целях компенсации фактических потерь в сетях в рамках договоров оказания услуг по передаче электроэнергии, заключенных с энергосбытовыми организациями, и в рамках договоров купли-продажи электрической энергии и мощности.

В подтверждение обоснованности заявленных расходов по налогу на прибыль общество представило договоры, соответствующие счета-фактуры, акты расчета стоимости электроэнергии, приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии, и иные документы, подтверждающие, по мнению общества, правомерность налоговых вычетов и обоснованность расходов.

Согласно договорам оказания услуг по передаче электроэнергии, заключенным обществом (исполнитель) и ОАО "Севкавказэнерго", ОАО "Дагестанская Энергосбытовая Компания", ОАО "КарачаевоЧеркесскэнерго", ОАО "Ставропольэнергосбыт", ОАО "Каббалкэнерго", ОАО "Ингушэнерго" (заказчики), общество обязалось оказывать заказчикам услуги по передаче электрической энергии посредством осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю на праве собственности или ином установленном федеральным законом основании, а заказчики обязались оплачивать услуги исполнителя в порядке, установленном договорами. Пунктами 1.1 договоров предусмотрено, что стороны договорились понимать используемые в договорах термины в следующем значении: потери электрической энергии - разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребляемой энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной другим сетевым организациям. Электроэнергия, приобретаемая в целях компенсации потерь в сетях, - объем электроэнергии, определяемый в соответствии с правилами, согласованными сторонами в приложениях к договорам. В соответствии с подразделом 3.3 раздела 3 договоров исполнитель обязуется оплачивать стоимость электроэнергии, приобретаемой исполнителем в целях компенсации потерь электроэнергии в принадлежащих ему сетях, в соответствии с условиями договоров. В силу пунктов 4.4 договоров ежемесячно в порядке, определенном сторонами в приложениях к договорам, исполнитель определяет объем электроэнергии, приобретаемой исполнителем в целях компенсации потерь в сетях. Пунктами 4.5 договоров предусмотрено, что исполнитель в порядке, определенном в приложениях к договору, выявляет, актирует факты безучетного потребления и определяет объемы безучетно потребленной потребителями заказчика электроэнергии. Из пунктов 5.1.1 договоров следует, что заказчик не позднее 10-го числа месяца, следующего за расчетным, представляет исполнителю акт расчета стоимости электроэнергии, приобретаемой исполнителем в целях компенсации потерь электроэнергии в сетях, счет-фактуру, оформленный в соответствии с законодательством. В силу пунктов 5.5 (5.6) договоров объем бездоговорного потребления электрической энергии включается в объем потерь электроэнергии в сетях исполнителя. Исполнитель взыскивает стоимость выявленного объема электроэнергии с допустившего бездоговорное потребление лица по действующему на дату взыскания тарифу на электрическую энергию для соответствующей категории потребителей, включающему стоимость электроэнергии, услуг по передаче электрической энергии, а также услуг, оказание которых является неотъемлемой частью процесса снабжения электрической энергией потребителей. В соответствующих актах расчета стоимости электроэнергии, приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии, составленных в рамках указанных договоров, отражены объем и стоимость электроэнергии, приобретаемой для целей компенсации потерь в сетях исполнителя в объеме превышения над учтенным в сводном прогнозном балансе производства и поставок электрической энергии (мощности) в рамках Единой энергетической системы России.

В соответствии с договорами купли-продажи электроэнергии и мощности, заключенными обществом (покупатель) и ОАО "ЦФР", ГЭП "ВОЛОГДАОБЛКОММУНЭНЕРГО", АО "Концерн Росэнергоатом", ООО "ЛУКОЙЛАстраханьэнерго", ООО "БГК" и другими контрагентами, а также коммерческим оператором оптового рынка, продавец отвечает за поставку электрической энергии и мощности, покупатель - принятие и оплату электрической энергии и мощности, коммерческий оператор оптового рынка - за заключение, изменение, расторжение договора в соответствии с нормами Правил оптового рынка, условиями договоров о присоединении к торговой системе оптового рынка и организацию финансовых расчетов и системы гарантий на оптовом рынке (преамбула договора). Согласно пункту 2.1 договоров продавец обязуется передавать в собственность (поставлять) электрическую энергию и мощность покупателю, а покупатель - принимать и оплачивать электрическую энергию и мощность. Согласно пункту 2.2 покупатель потребляет электрическую энергию или поставляет потребителям, с которыми у него заключены договоры, обеспечивающие поставку электрической энергии на розничном рынке, и (или) продает электрическую энергию третьим лицам - участникам оптового рынка.

Суды установили, что потери электроэнергии ежемесячно отражались в актах расчета фактического объема электроэнергии, переданной потребителям по электрическим сетям, и объема электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь в электрических сетях общества. Согласно представленным документам весь объем потерь электроэнергии относился обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль как технологические потери.

Суды установили, что в бухгалтерском учете общества потери в полном объеме как технологические, так и нетехнические списаны на расходы и отражены следующим образом. Согласно пункту 2.7.2 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" учетной политики на счете 20 "Основное производство" собираются прямые расходы в разрезе номенклатурных групп, связанные непосредственно с оказанием услуг по передаче электрической энергии, по технологическому присоединению, по прочим услугам промышленного характера. Процесс передачи электрической энергии характеризуется отсутствием незавершенного производства. Затраты, понесенные при осуществлении данного вида деятельности, признаются расходами в полной сумме. Сумма расходов, относящихся к выручке по передаче электрической энергии, распределяется на счет 20 "Основное производство", номенклатурная группа "Передача электроэнергии". В учетной политике отдельно порядок отнесения на расходы технологических и нетехнических потерь не предусмотрен, а также не указано, на основании каких первичных документов происходит списание объемов приобретенной электроэнергии на счет 20 "Основное производство". Бухгалтерский учет расходов по приобретению электроэнергии ведется обществом на счете 20 "Основное производство" и оформляется проводками: Дебет 20.01 - Кредит 60.01 - признана в расходах стоимость приобретенной электроэнергии. Приобретение электроэнергии обществом на счетах бухгалтерского учета не отражено.

Кроме того, суды установили, что согласно материалам проверки с декабря 2015 года ПАО "МРСК Северного Кавказа" осуществляло функции гарантирующего поставщика электроэнергии и осуществляло деятельность по купле-продаже электрической энергии и мощности на оптовом рынке электрической энергии и мощности, а также деятельность по продаже электрической энергии и мощности на розничном рынке на территории Республики Ингушетия, т. е. общество совмещало в этой части деятельность как по транспортировке, так и по сбыту электроэнергии потребителям, приобретая для продажи электроэнергию и являясь ее собственником. Бухгалтерский учет поступившей и выбывшей электроэнергии обществом отражался на счете 41 "Товары".

В процессе осуществления сбытовой деятельности общество определяет объем электроэнергии, потребленной абонентами, а также часть от объема приобретенной электроэнергии, которая не потреблена потребителями как потери электроэнергии. Потери электроэнергии общество также ежемесячно отражало в актах расчета фактического объема электроэнергии, переданной потребителям по электрическим сетям Ингушского филиала ПАО "МРСК Северного Кавказа", и объема электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь в электрических сетях Ингушского филиала ПАО "МРСК Северного Кавказа".

Суды указали, что выбытие товара - электроэнергии в размере нетехнических потерь не связано с процессом передачи электроэнергии, что также подтверждается показаниями свидетелей (протокол допроса бухгалтера общества Ларионовой Н.В.). Суды установили, что у общества сводный прогнозный баланс, а также реестр, содержащий данные об объеме потребления электроэнергии, не ведутся. Суды оценили пояснения начальника департамента учета электроэнергии и энергосбережения общества с 2015 года по 2017 год Колова П.В., показания главного инженера филиала ПАО "Россети Северный Кавказ" - Ставропольэнерго с 2 сентября 2015 год по 2017 год Зинченко П.В., Барыльника С.Н., работавшего начальником службы реализации услуг и учета электроэнергии в филиале общества, а также свидетельские показания заместителя начальника отдела энергосбережения в ПАО "РСК" Хасанова М.Х., разрабатывавшего программы снижения потерь электроэнергии и обеспечивающего реализацию мероприятий по развитию учета электроэнергии с определением потребности в материалах и оборудовании, и сделали вывод о том, что выбытие товара - электроэнергии в размере нетехнических потерь не связано с процессом передачи электроэнергии.

В результате анализа документов, представленных обществом и полученных в ходе мероприятий налогового контроля, суд первой инстанции признал обоснованными установленные инспекцией объем и стоимость нетехнических потерь электроэнергии в сетях в рамках договоров оказания услуг по передаче электроэнергии, заключенных с энергосбытовыми организациями, и в рамках договоров купли-продажи электрической энергии и мощности.

Суд пришел к выводу о том, что при передаче электроэнергии от поставщика к потребителю в соответствии с заключенным договором технологические потери электроэнергии (нагрузочные потери и потери в линиях электропередач) при транспортировке и реализации являются потерями собственника электроэнергии, у которого они и могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой прибыли по подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Доказательств, подтверждающих экономическую оправданность спорных потерь, в материалы дела не представлено.

Суды указали, что в случае, если организация использует свою электроэнергию на собственные нужды, то стоимость указанной электроэнергии учитывается в порядке, установленном пунктом 4 статьи 254 НК РФ. При определении коммерческих потерь порядок учета потерь от хищений определен подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. При отсутствии подтверждающих документов либо их оформлении в неустановленном порядке расходы для целей налогообложения не учитываются. Факты хищения, в том числе неустановленными лицами, электроэнергии в спорном объеме обществом документально не подтверждены. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие объем сверхнормативных потерь. Общество при наличии разницы между приобретенным и отпущенным объемом электроэнергии свыше нормативных потерь, в отсутствие остатков, не подтвердило документально причины его выбытия. Общество получило электроэнергию в объеме нетехнических (коммерческих) потерь, и в силу специфики электроэнергии, а именно невозможности хранения, имущество (электроэнергия) выбыло в результате передачи потребителям без получения оплаты. При этом нетехнические (коммерческие) потери имели место ежемесячно в течение всего проверяемого периода (3 года). Суды указали, что общество, располагая данными о фактах выбытия электроэнергии в значительных объемах, не предпринимало действий, направленных на установление и устранение причин соответствующих потерь электроэнергии. Доказательства, подтверждающие, что выбытие электроэнергии сверхнормативных показателей обусловлено именно причинами, связанными с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ, выявленным бездоговорным потреблением, материалы дела не содержат. Доказательства обращения в уполномоченные органы для увеличения установленных нормативов технологических потерь до величины, соответствующей обоснованному уровню потерь, не представлены. Общество не обеспечивало соответствующий контроль и выявление конкретных участков, пунктов с высоким уровнем выбытия/потерь электроэнергии. Меры, направленные на снижение объема выбытия/потерь электроэнергии, являлись либо недостаточными, либо не предпринимались обществом, что и привело к сверхнормативным потерям. Непринятие соответствующих мер по установлению причин этих потерь и их устранению не свидетельствует о том, что выбытие/потери электроэнергии произошло по независящим от воли общества причинам. Общество не производило фиксацию фактов потерь электроэнергии в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло каким-либо документом (расчетом), подтверждающим данный факт. По требованиям инспекции документы, подтверждающие факты фиксации сверхнормативных потерь, общество не представило, что свидетельствует об отсутствии у общества надлежащей системы учета потерь. Таким образом, превышение нормативных технологических потерь, не подтвержденных документально, фактически не обусловлено специфической экономической деятельностью общества, доказательства выбытия спорного имущества в отсутствие умысла общества на создание преднамеренных чрезмерных потерь электроэнергии не представлены. Отнесение на расходы общества стоимости сверхнормативных экономически необоснованных потерь при таких обстоятельствах неправомерно. Доказательства, подтверждающие те или иные причины выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли общества, также отсутствуют. При этом спорный объем "потерянной" электроэнергии подлежит учету в целях налогообложения прибыли и к расходам, уменьшающим налоговую базу, отнесен быть не может.

На основании изложенного суды сделали выводы о завышении учтенной суммы расходов по налогу на прибыль организаций на сумму, составляющую стоимость электроэнергии, принятой для передачи при оказании услуг организациям, осуществляющим продажу электроэнергии (сбытовые организации), сверхтехнологических потерь электроэнергии.

Поскольку доказательств, бесспорно подтверждающих доводы о наличии законных оснований для учета заявленных обществом расходов по налогу на прибыль при формировании налоговой базы и уплате налогов, обществом не представлено, суды отказали в признании решения инспекции недействительным в оспоренной части.

Суд апелляционной инстанции учел, что на момент рассмотрения в суде апелляционной инстанции решением вышестоящего налогового органа от 23.10.2023 N 25 отменено решение ИФНС по г. Пятигорску Ставропольского края от 17.03.2020 N 14-21-1/2 в связи с установленными несоответствиями законодательства о налогах и сборах. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что с учетом решения вышестоящего налогового органа от 23.10.2023 N 25 и соглашения по фактическим обстоятельствам от 03.10.2023 оспариваемое решение ИФНС по г. Пятигорску от 17.03.2020 N 14-21-1/2 в части доначисления 177 710 762 рублей НДС, 67 688 429 рублей пеней, 8 227 938 рублей штрафа, 17 988 948 рублей налога на прибыль организаций, 5 647 952 рублей пеней, 697 367 рублей штрафа, а также уменьшения суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 1 767 420 рублей, подлежит признанию недействительным.

Вместе с тем в оспоренной части о доначислении налога на прибыль и уменьшения убытка по налогу на прибыль суды не учли следующее.

В определении от 31.01.2023 N 308-ЭС22-21205 по делу N A32-30180/2021 Верховным Судом Российской Федерации сформулирован следующий правовой подход. Рассматривая дело в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, по правилам главы 24 Кодекса, арбитражный суд согласно части 4 статьи 200 Кодекса проверяет законность оспариваемого ненормативного правового акта или его отдельных положений. При этом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении (часть 2 статьи 65 Кодекса, пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Кодекса").

Таким образом, при рассмотрении дела суд вправе вынести на обсуждение сторон спора вопросы, не являвшиеся предметом исследования при принятии оспариваемого ненормативного правового акта, предложить сторонам представить недостающие сведения о фактах, дать их правовую оценку, если это необходимо для уточнения обстоятельства дела и правильного разрешения спора по существу. Однако судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном законом порядке.

В данном случае в решении инспекции от 17.03.2020 в пункте 2.2.1 и соответствующих подпунктах 2.2.1.1 и 2.2.1.2 основанием доначисления налога на прибыль организаций послужили выводы о завышении обществом расходов в виде стоимости безвозмездно переданной электроэнергии со ссылкой на те же основания, что указаны в пункте 2.1.1 акта выездной налоговой проверки (о доначислении НДС). Решение суда первой инстанции мотивировано тем, что суд согласился с доводами налогового органа в данной части по доначислению НДС и прибыли. Апелляционный суд, приняв соглашение сторон о фактических обстоятельствах и согласие налогового органа о незаконном доначислении НДС, об отсутствии факта безвозмездной передачи электроэнергии, а также о несовершении обществом умышленных действий, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы, без указания мотивов и без исследования спорного решения инспекции в нарушение статьи 271 Кодекса отклонил доводы общества о том, что в акте и решении налоговый орган сделал вывод о том, что фактические потери электроэнергии превысили нормативные по причине умышленных действий общества, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы, и на основании этого увеличил налогооблагаемую базу по НДС и отказал в расходах по налогу на прибыль по пункту 16 статьи 270 НК РФ (расходы, связанные с безвозмездно переданным имуществом). Общество указывало, что вопросы соблюдения/несоблюдения обществом положений статьи 252 и (или) подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ при учете затрат фактических потерь электроэнергии не исследовались во время выездной налоговой проверки (в акте и решении налогового органа отсутствует соответствующее описание). Позиция общества по эпизоду доначисления налога на прибыль на досудебных стадиях и в суде первой инстанции основывалась на постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N 9167/10, согласно которому отказ в расходах на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ возможен только, если имущество передавалось по безвозмездной сделке на основании волеизъявления налогоплательщика. Поэтому в случае выбытия электроэнергии без волеизъявления налогоплательщика отказ в расходах на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ неправомерен.

Суды не выяснили, предъявлял ли налоговый орган к обществу претензии, связанные с представленными доказательствами несения сверхнормативных потерь, какие претензии были у налогового органа к актам расчета стоимости электроэнергии, приобретенной в целях компенсации потерь электроэнергии, с отсутствием деловой цели в совершенных налогоплательщиком операциях, каким образом данные претензии налогового органа отражены в акте проверки и оспариваемом решении, являлись ли данные обстоятельства предметом исследования в ходе налоговой проверки.

Как следует из ряда разъяснений высших судебных органов (в том числе пункт 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 N 2746/05 и N 2749/05, от 17.07.2012 N 1098/12, пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015), определение Верховного Суда Российской Федерации от 02.02.2022 N 305-ЭС21-19369), на налоговом органе лежит бремя доказывания имевшего место в деятельности контролируемого налогоплательщика объекта налогообложения, величины налоговой базы, а также налогового периода, по итогам которого у данного налогоплательщика, с точки зрения налогового органа, возникла обязанность по уплате соответствующего налога; а на налогоплательщике - бремя доказывания факта и размера расходов (вычетов, льгот, освобождений).

В соответствии с частью 4 статьи 26 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон об электроэнергетике) сетевая организация или иной владелец объектов электросетевого хозяйства, к которым в надлежащем порядке технологически присоединены энергопринимающие устройства или объекты электроэнергетики, обязаны оплачивать стоимость потерь, возникающих в принадлежащих им сетях. Пунктом 3 статьи 32 Закона об электроэнергетике величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины. Сетевые организации должны осуществлять компенсацию потерь в электрических сетях в первую очередь за счет приобретения электрической энергии, произведенной на квалифицированных генерирующих объектах, подключенных к сетям сетевых организаций и функционирующих на основе использования возобновляемых источников энергии.

Суды, рассматривая данный спор, не учли, что на сетевую организацию (общество), оказывающую услуги ОАО "Севкавказэнерго", ОАО "Дагестанская Энергосбытовая Компания", ОАО "КарачаевоЧеркесскэнерго", ОАО "Ставропольэнергосбыт", ОАО "Каббалкэнерго", ОАО "Ингушэнерго" по передаче электрической энергии через технические устройства своих электрических сетей, законом возложена обязанность по компенсации энергоснабжающим организациям потерь электрической энергии, возникающих при ее передаче.

Согласно пункту 3 приказа Министерства энергетики Российской Федерации от 30.12.2008 N 326 "Об организации в Министерстве энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям" технологические потери электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям территориальных сетевых организаций, федеральной сетевой компании и магистральных сетевых компаний включают в себя технические потери в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленных физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования, с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций и потери, обусловленные допустимыми погрешностями системы учета электроэнергии.

Порядок определения объема и расчета стоимости фактических потерь электрической энергии в спорный налогооблагаемый период установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии" и постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861 "Об утверждении Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам администратора торговой системы оптового рынка и оказания этих услуг и Правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям" (далее - Постановление N 861), постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2011 N 1178 "О ценообразовании в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике" (вместе с "Основами ценообразования в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике", Правилами государственного регулирования (пересмотра, применения) цен (тарифов) в электроэнергетике").

В соответствии с пунктом 50 Правил недискриминационного доступа по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением N 861, размер фактических потерь электрической энергии в электрических сетях определяется как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электроэнергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации.

В силу пункта 51 Правил недискриминационного доступа по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением N 861, сетевые организации обязаны оплачивать стоимость электрической энергии в объеме фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства.

Стоимость электрической энергии в объеме фактических потерь электрической энергии, возникших на объектах электросетевого хозяйства, входящих в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть и принадлежащих собственникам или иным законным владельцам, которые ограничены в соответствии с Федеральным законом "Об электроэнергетике" в осуществлении своих прав в части права заключения договоров об оказании услуг по передаче электрической энергии с использованием указанных объектов, оплачивается той организацией, которая в соответствии с договором о порядке использования таких объектов обязана приобретать электрическую энергию (мощность) для компенсации возникающих в них фактических потерь электрической энергии.

Суды первой и апелляционной инстанций описали в судебных актах условия договоров с ОАО "Севкавказэнерго", ОАО "Дагестанская Энергосбытовая Компания", ОАО "КарачаевоЧеркесскэнерго", ОАО "Ставропольэнергосбыт", ОАО "Каббалкэнерго", ОАО "Ингушэнерго" от 01.12.2009 N 11/2010 и от 30.12.2010 N 51/2011 о согласованном сторонами порядке и способе определения объема потерь, выводы о несоответствии данных порядка и способа требованиям действующего законодательства суды не делали.

Статьей 539 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) закреплена обязанность энергоснабжающей организации по подаче абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергии и обязанность абонента по оплате принятой энергии. Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (пункт 1 статьи 544 Гражданского кодекса).

В силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии до конечных потребителей, в ходе ее транспортировки часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей, и поэтому она не оплачивается энергоснабжающей организации. Утраченная в сетях электрическая энергия относится к фактическим потерям энергоснабжающей организации.

Общество покупает у ОАО "ЦФР", ГЭП "ВОЛОГДАОБЛКОММУНЭНЕРГО", АО "Концерн Росэнергоатом", ООО "ЛУКОЙЛАстраханьэнерго", ООО "БГК" и других контрагентов (генерирующие поставщики) электрическую энергию в целях компенсации фактических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, поэтому в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация по отношению к энергоснабжающей организации выступает в качестве потребителя, приобретающего электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС - оказания услуг по передаче электрической энергии.

Таким образом, у общества возникает обязанность об оплате стоимости энергии на основании статьи 544 Гражданского кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, в данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.07.2015 N 303-КП5-1752).

С учетом изложенного обязанность покупать электроэнергию в объемах фактических потерь установлена действующим законодательством об электроэнергетике, не зависит от воли сетевых компаний, без несения данных расходов сетевые компании не вправе осуществлять свою основную деятельность, направленную на получение прибыли.

Выводы судов о необходимости применения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ и правовой позиции, высказанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 (применительно к хищениям в сфере розничной торговли в магазинах с залами самообслуживания), недостаточно обоснованы с учетом специфики электроэнергии в качестве особого товара, свойства которого предопределяют характер ценообразования, условия его закупки, хранения и использования. Электроэнергия не может храниться на складе или в другом помещении. Соответственно, электроэнергия, приходящаяся на фактические потери, не может быть физически заготовлена, сохранена и перепродана сетевыми компаниями, поскольку она уже потреблена в ходе технологического процесса ее передачи потребителям, а также неустановленным лицам. Следовательно, применение подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к фактическим потерям электроэнергии при передаче электроэнергии невозможно, как и отнесение данных потерь электроэнергии на материально ответственных лиц.

Суды согласились с позицией налогового органа о том, что общество неправильно списывало фактические потери электроэнергии и вело бухгалтерский учет в данной части с нарушениями, ссылаясь на приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (в соответствующей редакции) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Счет 94 предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. Вместе с тем суды не указали мотивы, по которым отклонили доводы общества о том, что в технологическом процессе передачи электроэнергии такие этапы, как заготовка, хранение и продажа, отсутствуют; закрепление материальной ответственности персонала сетевых компаний за подобный вид товара невозможно, а, следовательно, и применение счета 94 также не соответствует специфике хозяйственных операций; сетевые компании списывают фактические потери электроэнергии в расходах по налогу на прибыль не на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, а на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, в котором отсутствуют указания на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо нормативов.

Главой 25 НК РФ не установлены особенности учета фактических потерь электроэнергии в целях налогообложения прибыли. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов потерь электроэнергии при транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах, о чем имеется многочисленная судебная практика (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.07.2015 N 303-КП5-1752 по делу N А51-5267/2013, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2014 по делу N А32-34138/2012, от 07.08.2009 по делу N А32-7049/2008-29/161 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.12.2009 N ВАС-15861/09 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации); от 04.09.2008 по делу N А32-20089/2007 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.10.2008 N 5840/08 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации);

от 22.04.2008 по делу N А63-10507/2004 и другие, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 01.10.2019 по делу N А35-9768/2017, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2010 по делу N А76-33986/2009, постановление Федерального арбитражного суда Московской области от 29.08.2012 по делу N А40-60647/2011, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.03.2016 по делу N А12-9192/2015).

В соответствии с пунктами 50 и 51 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением N 861, потери при передаче электрической энергии по электрическим сетям по нормативам учитываются при утверждении тарифов для расчетов за соответствующие услуги, в то же время сетевые организации обязаны производить расчеты с энергосбытовыми организациями исходя из фактических потерь электрической энергии, возникающих в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства. Поэтому нормативы потерь применимы в целях ценообразования, а не налогообложения, так как они не учитывают особенностей осуществления расчетов между энергосбытовыми и сетевыми организациями и не устанавливают особенностей определения расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль.

Апелляционный суд сделал вывод о том, что общество документально не зафиксировало то, что выбытие электроэнергии произошло по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика. Вместе с тем данный вывод апелляционного суда противоречит позиции налогового органа, отраженной в соглашении об обстоятельствах от 03.10.2023 (т. 39, л. д. 82 - 84). В соглашении указано, что общество не совершало умышленные действия, направленные на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы.

Из исследования позиции налогового органа следует, что в принципе налоговый орган не возражает против учета фактических потерь общества, однако ссылается на необходимость их документального подтверждения и обнаружения лиц, которые осуществили хищения.

Согласно позиции налогового органа и апелляционного суда в вину обществу ставится то, что оно не зафиксировало факт выбытия электроэнергии (хищения) в объеме нетехнических потерь, отраженных в формах 7-Энерго, актах о неучтенном потреблении. Между тем оформление актов о неучтенном потреблении в отношении неустановленных лиц и при отсутствии безусловных свидетельств такого события (фотоматериалы энергопринимающих устройств, посредством которых осуществляются хищения, показания свидетелей) не соответствует отраслевому законодательству, согласно которому сверхнормативные потери электроэнергии в сетях общества являются технологическими потерями до того момента, пока не будут установлены лица, которые самовольно потребили электроэнергию, и составлены акты о неучтенном потреблении, которые могут быть обжалованы (пункт 13 Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.12.2021).

В силу Основных положений N 442, Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением N 861, и условий заключенных с гарантирующими поставщиками договоров единственным первичным документом, подтверждающим размер фактических потерь электроэнергии, подлежащей компенсации, являются - акты расчета стоимости электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь электроэнергии, которые представлены проверяющим во время проверки и в суд первой инстанции (т. 22, л. д. 1 (в электронном виде скопированы на диск), т. 24, л. д. 3, т. 25, л. д. 42 - 119, т. 26, л. д. 42 - 98, т. 27, л. д. 50 - 62, 66 - 102, т. 28, л. д. 52 - 62, т. 30, л. д. 32 - 96). На основании данных актов затраты в виде приобретенной обществом в целях компенсации фактических потерь электроэнергии отражены в бухгалтерском учете и налоговой отчетности по НДС и налогу на прибыль.

При этом суды поддержали разную позицию налогового органа по представленным документам, отражающим объем фактических потерь, а именно: данных документов оказалось достаточно для вывода о документальном подтверждении нормативных потерь (произведенных расчетным путем), вместе с тем для подтверждения фактических потерь этих документов оказалось недостаточно. Суды не указали, какие документы, предусмотренные отраслевым законодательством, не представлены обществом для подтверждения фактических потерь.

Кроме того, одну хозяйственную операцию (покупка электроэнергии в целях компенсации фактических потерь) и представленные первичные документы налоговый орган и суды оценили диаметрально противоположно в целях исчисления налога на прибыль и НДС, суды не указали причины отклонения от принципа одинаковой гражданско-правовой квалификации в учете приобретенных фактических потерь электроэнергии для целей исчисления разных видов налогов.

Принятие налоговым органом за 2015 - 2017 годы расходов общества по компенсации фактических потерь в своих сетях в целях исчисления НДС и отказ в расходах по налогу на прибыль не соответствует правовому подходу, изложенному в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 9893/07 по делу N А32-27488/2006.

Все документы, представленные в подтверждение расходов по компенсации фактических потерь в своих сетях для целей вычетов по НДС, приняты налоговым органом без замечаний, налоговый орган признал, что отсутствует безвозмездная реализация, что свидетельствует о признании налоговым органом достоверности сведений, отраженных в этих документах, экономической обоснованности и документальной подверженности заявленных расходов.

Из материалов дела следует, что общество в качестве подтверждения своих расходов по компенсации фактических потерь электроэнергии в сетях представило первичные документы (акты оказанных услуг по транспортировке и акты компенсации потерь), бремя доказывания порочности данных документов в соответствии с пунктом 1 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 возлагается на налоговый орган. Следовательно, в соответствии со статьей 200 Кодекса именно налоговый орган должен доказать, что общество не компенсировало сбытовым компаниям в 2015 - 2017 годах в тех объемах, что указаны в актах о компенсации, фактические потери электроэнергии в своих сетях.

Общество ссылалось на то, что сбытовые компании (ПАО "Ставропольэнергосбыт", АО "Ингушэнерго", АО "Севкавказэнерго", АО "Карачаево-Черкесскэнерго, АО "Каббалкэнерго" и ПАО "ДЭСК") в рамках договоров с обществом, стоимость электроэнергии, приобретаемую обществом в целях компенсации фактических потерь, включили в свою налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль. В решении налогового органа не отражено, что сбытовые компании не исчислили и не уплатили налоги по данным хозяйственным операциям, хотя у налогового органа имеются документы, полученные в рамках "встречных" проверок от данных сбытовых компаний (т. 34, л. д. 2 - 8, 10 - 95, 97 - 137, т. 35, л. д. 1 - 40).

Суды не указали, какими нормами отраслевого законодательства предусмотрено составление иных первичных документов на фактические потери.

Порядок фиксации фактов неучтенного потребления (хищений) регулируется императивными нормами отраслевого законодательства, которое устанавливает, что оформление актов о неучтенном потреблении возможно только в случае его выявления (пункт 121 Положений N 442), а также устанавливает требования к содержанию акта. Согласно пункту 178 Положений N 442 в акте должны содержаться данные о лице, осуществляющем неучтенное потребление электрической энергии, способе и месте его осуществления, о приборах учета на момент составления акта, дате предыдущей проверки приборов учета или проверки технического состояния объектов, объяснения лица, осуществляющего безучетное или бездоговорное потребление по выявленному факту, соответственно. Отраслевое законодательство не предусматривает оформление актов о неучтенном потреблении в случае, когда не определено лицо, осуществляющее его, и сам факт не подтвержден надлежащими фотоматериалами подключенного энергопринимающего устройства, показаниями свидетелей и т. д., полученными в порядке, установленном Основными положениями.

Суды не оценили доводы общества о том, что в силу объективных причин общество не может вести круглосуточное наблюдение за всей протяженностью своих сетей, выявить и надлежаще зафиксировать все хищения электроэнергии в каждом расчетном периоде.

Суды сделали выводы о том, что общество не вело достаточную работу, направленную на выявление потребителей, безвозмездно получивших электроэнергию, и не предприняло меры, направленные на снижение общего объема выбытия/потерь электроэнергии в своих сетях. Вместе с тем суды не указали мотивы, по которым отклонили представленные обществом доказательства, подтверждающие работу по выявлению причин больших фактических потерь электроэнергии (высокий уровень износа оборудования электросетевого комплекса и неудовлетворительное техническое состояние, сложный рельеф местности и большая протяженность сетей, большой уровень хищений (бездоговорного потребления электроэнергии), экономически необоснованные низкие тарифы в ряде субъектов округа, несоответствие нормативов потребления электрической энергии их фактическому потреблению, большое количество бесхозных сетей, и т. д.) и снижению сверхнормативных потерь, а также тот факт, что нормативные потери для целей установления тарифов - это теоретический расчет, который не может предусмотреть всех факторов, поэтому это приблизительный показатель; перечень поручений Президента России от 29.11.2018 Пр-2254, протоколы заседаний Правительственной комиссии по вопросам социально-экономического развития СКФО от 11.07.2018 N 2, от 19.11.2020 N 1; протоколы заседаний рабочей группы по ТЭК СКФО при Правительственной комиссии по вопросам социально-экономического развития СКФО от 22.05.2019 N 10-4С/прм, от 29.10.2020 N АН-62 рг; протокол выездного заседания Правительственной комиссии по обеспечению безопасности электроснабжения от 15.09.2022 NНШ-254/пр; протокол совещания у Заместителя Правительства Российской Федерации от 07.10.2022 N АН-П51-93пр; письмо Генеральной прокуратуры от 15.10.2018 N 1-ГП-167-2018; план основных мероприятий по совершенствованию деятельности территориальных сетевых организаций и ликвидации бесхозяйных объектов электросетевого хозяйства на территории Республики Дагестан.

Между тем суд апелляционной инстанции в нарушение статей 71, 271 Кодекса данные документы не оценил и не учел при принятии постановления по спорному эпизоду по налогу на прибыль. Принимая доказательства и пояснения только со стороны налогового органа и не проверяя по существу контрдоводы возражающего лица, фактически суды создали ситуацию, при которой процессуальные возможности сторон не равны, что нарушает принципы состязательности и равноправия сторон в арбитражном процессе.

Кроме того, суды не оценили документы, представленные обществом в подтверждение своего довода о том, что им на постоянной основе проводится работа, направленная на снижение потерь в принадлежащих ему объектах электросетевого хозяйства (общество утвердило программы снижения потерь в субъектах Северо-Кавказского федерального округа, контрольные показатели эффективности работы структурных подразделений общества, направленные на стимулирование персонала к проведению эффективной работы по снижению уровня потерь в электрических сетях, осуществляет ежемесячный контроль исполнения показателей уровня потерь территориальными структурными подразделениями общества, финансирует мероприятия по приведению состояния электросетевого комплекса и систем учета в нормативное состояние и т. д.).

В решении налогового органа обществу не вменялось создание схемы на получение необоснованной налоговой выгоды по завышению фактических потерь, а также завышение приобретения электроэнергии в целях компенсации потерь количеству переданной электрической энергии по своим сетям, не установлена взаимозависимость участников хозяйственных отношений. Поэтому вывод апелляционного суда о том, что фактические потери не обусловлены специфической экономической деятельностью общества, имелся умысел общества на создание преднамеренных чрезмерных потерь электроэнергии, не соответствует оспоренному решению инспекции и доказательствам, представленным в материалы дела.

Правовая позиция апелляционного суда, согласно которой нормативно-правовые акты в сфере электроэнергетики, которыми осуществляется регулирование деятельности налогоплательщика, не могут влиять на формирование налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, не основана на нормах налогового законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 3 ПК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Налоговое законодательство регулирует исключительно вопросы исчисления налогов исходя из тех хозяйственных операций, которые осуществлены налогоплательщиком. Обязанность по уплате налогов возникает не в результате принятия норм налогового законодательства, а в связи с осуществлением налогоплательщиками финансово-хозяйственных операций, которые согласно нормам налогового законодательствам подлежат налогообложению.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.2018 N 308-КП8-2949, налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны, то есть налогами облагаются те хозяйственные операции, которые совершены налогоплательщиком в соответствии с отраслевым и (или) гражданским законодательством. Поэтому отраслевое регулирование может и должно влиять на формирование налоговых обязательств налогоплательщиков.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судами по спорному эпизоду не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Кодекса в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции от 17.03.2020 N 14-21-1/2 в части доначисления обществу 94 379 584 рублей налога на прибыль, 31 693 545 рублей пени, 4 690 800 рублей штрафа и уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2016 год в размере 181 962 277 рублей подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, выяснить обстоятельства, имеющие значение для дела, после чего принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 05.12.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2023 по делу N А63-9805/2021 в части отказа в удовлетворении заявления ПАО "Россети Северный Кавказ" о признании недействительным решения ИФНС по г. Пятигорску Ставропольского края от 17.03.2020 N 14-21-1/2 в части доначисления обществу налога на прибыль в размере 94 379 584 рубля, пени - 31 693 545 рублей, штрафа - 4 690 800 рублей и уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2016 год - 181 962 277 рублей отменить.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2023 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.В. Гиданкина

Судьи

А.Н. Герасименко Л.А. Черных