Отражение расчетов с субподрядчиком в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.)

Отражение расчетов с субподрядчиком в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

1. Общие положения

Если строительная организация, выполняющая на строительстве объекта функции генерального подрядчика, заключила договор на проведение некоторых видов работ со специализированной организацией, она отражает в бухгалтерском и налоговом учете расчеты с субподрядчиком следующим образом.

Согласно п.1 ст.706 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) подрядчик вправе (если договор подряда не предусматривает его обязанность лично выполнить поименованную в договоре работу) привлечь к исполнению своих обязательств других исполнителей (субподрядчиков).

В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

В соответствии с п.3 ст.706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

По отношению к субподрядчику генеральный подрядчик выполняет функции заказчика.

В настоящее время нет действующих нормативных документов (кроме главы 37 "Договор подряда" ГК РФ), регулирующих взаимоотношения генерального подрядчика и работающих с ним субподрядных организаций.

По нашему мнению, можно воспользоваться (в части, не противоречащей действующему законодательству) Положением о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденным постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109, которое было принято во исполнение в настоящее время не действующего постановления Совмина СССР от 26.12.1986 N 1550 "Об утверждении правил о договорах подряда на капитальное строительство".

На основании заключенного договора субподряда на генерального подрядчика возлагаются обязанности:

- по обеспечению строительной готовности объекта, конструкций и отдельных видов работ для производства субподрядчиками последующих комплексов работ;

- по передаче субподрядчикам утвержденной в установленном порядке проектно-сметной документации в части выполняемых ими работ;

- по приемке законченных работ и их оплате;

- по осуществлению комплектной передачи субподрядчикам оборудования, материалов и изделий, поставка которых возложена на генподрядчика (заказчика), в соответствии с графиками их передачи;

- по координации деятельности субподрядчиков, участвующих в строительстве.

Генеральный подрядчик осуществляет контроль и технический надзор за соответствием выполняемых субподрядчиками работ рабочим чертежам и строительным нормам и правилам, а материалов, изделий и конструкций - государственным стандартам и техническим условиям, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность субподрядчиков. При выявлении отклонений от утвержденной проектно-сметной документации, а также рабочей документации, строительных норм и правил генеральный подрядчик выдает предписание субподрядчикам об устранении допущенных отклонений, а в необходимых случаях - о приостановлении работ и не оплачивает эти работы до устранения допущенных отклонений.

В соответствии с заключенным договором в обязанности субподрядчика входит:

- выполнение работ в установленные графиком производства монтажных и специальных строительных работ сроки согласно рабочим чертежам и в соответствии со строительными нормами и правилами;

- производство индивидуального испытания смонтированного им оборудования;

- принятие участия в комплексном опробовании оборудования;

- сдача рабочей комиссии законченных объектов строительства;

- обеспечение совместно с генподрядчиком и заказчиком ввода объекта в действие в установленные сроки.

Если субподрядчик не общается напрямую с заказчиком (договором может быть предусмотрена и такая схема отношений), то генеральный подрядчик принимает у субподрядчиков выполненные ими работы и оплачивает их (за счет собственных средств либо за счет авансов, полученных от заказчика).

2. Отражение расчетов с субподрядчиком в бухгалтерском учете

2.1. Принятие работ

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет расчетов с субподрядчиками ведется генеральным подрядчиком на субсчете "Расчеты с субподрядчиками", открываемом к балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость выполненных субподрядчиком работ, принятых генеральным подрядчиком, отражается в бухгалтерском учете на отдельном субсчете "Работы, выполненные субподрядчиками", открытом к балансовому счету 20 "Основное производство".

Принятые генеральным подрядчиком работы, таким образом, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 20, субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками", К-т 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками", - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (по договорной цене);

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками", - отражена сумма НДС по принятым у субподрядчика работам.

До сдачи работ заказчику сумма принятых у субподрядчиков работ числится на балансе у генерального подрядчика.

Сдача субподрядных работ заказчику (так же как и собственных работ) в бухгалтерском учете генерального подрядчика отражается следующим образом:

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 20.

2.2. Оплата работ

Оплата субподрядчику стоимости выполненных им работ производится обычно путем перечисления денежных средств со счета генерального подрядчика.

Оплата стоимости субподрядных работ отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками", К-т 51 - перечислена субподрядчику стоимость выполненных им работ (включая НДС);

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - НДС по принятым у субподрядчика и оплаченным работам принят к вычету.

По письму генерального подрядчика либо в соответствии с условиями заключенного договора заказчик может оплатить субподрядчику стоимость выполненных им работ, минуя счет генерального подрядчика.

В этом случае на основании первичных документов (авизо заказчика, копии его платежного поручения, акта сверки и т.д.) генеральный подрядчик погашает свою задолженность перед субподрядчиком с одновременным уменьшением задолженности заказчика.

Перечисление средств субподрядчику непосредственно заказчиком, минуя расчетный счет генерального подрядчика, в регистрах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками", К-т 62 - заказчиком погашена задолженность перед субподрядчиком за выполненные работы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - принят к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам.

3. Отражение расчетов с субподрядчиком для целей налогообложения прибыли

3.1. Принятие работ

В соответствии с подпунктом 6 п.1 ст.254 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на оплату услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, для целей налогообложения прибыли признаются материальными расходами.

Согласно п.2 ст.272 НК РФ работы, выполненные субподрядчиками, включаются в состав расходов на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ эти расходы считаются косвенными и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи выполненных работ.

Таким образом, работы, выполненные субподрядчиком, не включаются в состав незавершенного производства у генерального подрядчика, а списываются на затраты независимо от того, принял эти работы заказчик или нет.

Может возникнуть ситуация, при которой прием работ у субподрядчика и сдача их заказчику будут производиться в разных отчетных, а возможно, и в разных налоговых периодах. В этом случае расходы уменьшат прибыль в текущем году (вплоть до образования убытка для целей налогообложения прибыли), а доход от реализации работ возникнет только в следующем году, когда расходы будут минимальными.

Согласно п.1 ст.283 НК РФ убыток для целей налогообложения будет уменьшать налогооблагаемую базу в течение последующих 10 лет, а налог на прибыль должен быть уплачен в текущем году. В некоторых случаях налог на прибыль будет превышать сумму прибыли, исчисленную для целей бухгалтерского учета.

При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.2 ст.271 НК РФ доход от реализации работ, если срок их выполнения превышает налоговый период (переходит на следующий год) и не предусмотрена поэтапная сдача работ, распределяется налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от формирования расходов по данным работам.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации генеральный подрядчик имеет право (если субподрядчик сдал работы в текущем году, а заказчик их примет только в следующем году) отразить у себя в налоговом учете доход от реализации строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком, в том же самом периоде и в той же самой сумме, не дожидаясь подписания акта приемки-передачи работ заказчиком.

3.2. Зачеты

Если генеральный подрядчик частично засчитывает субподрядчику стоимость выполненных работ стоимостью поставленных последнему материалов, то для целей налогообложения прибыли у генерального подрядчика эту операцию следует признать реализацией товаров.

В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром признается реализованное либо предназначенное для реализации имущество организации.

Таким образом, доход от поставки материалов субподрядчику в налоговом учете признается доходом от реализации товара.

Поскольку поставляемые субподрядчику материалы не подвергались у генерального подрядчика какой-либо дополнительной переработке (кроме, может быть, обычной предпродажной подготовки - расфасовки, упаковки и т.д.), для целей налогообложения они могут быть признаны покупным товаром, а не прочим имуществом организации.

В соответствии со ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров их стоимость определяется в соответствии с одним из следующих методов оценки, принятых организацией:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Иными словами, в налоговом учете стоимость товаров (материалов) будет определяться при их поставке таким же методом, какой установлен и в бухгалтерском учете.

При зачете услуг генерального подрядчика их стоимость (исчисленная в процентах от стоимости выполняемых работ) будет считаться доходом от реализации.

В бухгалтерском учете генеральный подрядчик имеет право списать на затраты ту же сумму стоимости услуг, которую он возмещает. Финансовый результат от этой операции не возникает.

НК РФ такого права формально не дает. Расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации услуг, должны быть исчислены по данным налогового учета.

Таким образом, для определения фактической стоимости оказанных субподрядчику услуг необходимо определить сумму затрат, которые понес генеральный подрядчик в отчетном периоде:

- на пользование подъемными механизмами;

- на охрану материальных ценностей субподрядчика, находящихся на стройплощадке, и другие административно-хозяйственные расходы подобного рода;

- на посещение туалетов на стройплощадке работниками субподрядчика и т.д.

Реально посчитать это, конечно, невозможно. Но даже если кто-то и сделает это, то выявленная для целей налогообложения прибыль вряд ли превысит несколько десятков рублей.

Поэтому, по нашему мнению, не будет большим нарушением требований главы 25 НК РФ, если при зачете стоимости услуг генерального подрядчика их фактический размер будет определен организацией в процентах от стоимости выполненных работ.

Пример. Порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли расчетов за работы, выполненные субподрядчиком на строительстве объекта.

Генеральный подрядчик - ООО "Альфа" заключило договор с заказчиком - ЗАО "Бета" на производство для ЗАО "Бета" работ по строительству объекта.

Согласно условиям договора стоимость объекта составляет 21 000 000 руб., в том числе НДС - 3 500 000 руб.

Срок начала работ по договору - 20 октября, срок сдачи объекта - 15 февраля следующего года.

В соответствии с условиями договора объект сдается заказчику "под ключ".

Для производства специализированных работ ООО "Альфа" привлекает по договору субподряда ООО "Гамма" и ООО "Дельта".

ООО "Гамма" выполняет по договору работы на сумму 6 600 000 руб., в том числе НДС - 1 100 000 руб., срок сдачи работ - 20 декабря.

По договору субподряда, заключенному с ООО "Гамма", генеральный подрядчик засчитывает в стоимости работ свои услуги в размере 2% от объема выполненных работ и стоимость поставленных субподрядчику по отдельному договору*(1) материалов в размере 900 000 руб., в том числе НДС - 150 000 руб.

ООО "Дельта" выполняет работы на сумму 3 000 000 руб., в том числе НДС - 500 000 руб., срок сдачи работ - 25 декабря.

По договору субподряда, заключенному с ООО "Дельта", генеральный подрядчик засчитывает в стоимости работ свои услуги в размере 1% от объема выполненных работ.

15 октября от заказчика - ЗАО "Бета" генеральным подрядчиком получен аванс в сумме 15 000 000 руб., из которых 16 октября перечислены 3 000 000 руб. ООО "Гамма" и 900 000 руб. - ООО "Дельта".

15 января по письму ООО "Альфа" заказчик перечислил ООО "Дельта" 600 000 руб. в счет частичной оплаты выполненных работ.

Окончательный расчет заказчик - ЗАО "Бета" произвел 25 февраля, а генеральный подрядчик - ООО "Альфа" осуществил расчеты с субподрядчиками 1 марта.

Получение аванса в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" отражено записью от 15 октября:

Д-т 51 К-т 62 - 15 000 000 руб. - получен аванс от заказчика.

Согласно подпункту 1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы авансов, полученных в счет предстоящего выполнения работ.

В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при получении аванса составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж.

Начисление НДС отражено в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2 500 000 руб. (15 000 000 руб. х 20% : 120%) - начислен НДС от полученного аванса.

Перечисление авансов субподрядчикам отражено 16 октября следующими записями:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Гамма", К-т 51 - 3 000 000 руб. - перечислен аванс ООО "Гамма";

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Дельта", К-т 51 - 900 000 руб. - перечислен аванс ООО "Дельта".

К сожалению, принятие к вычету НДС по вышеперечисленным авансам действующим законодательством не предусмотрено, и хотя оба субподрядчика выделят из суммы полученного аванса НДС и отразят его в декларации по НДС к перечислению в бюджет, генеральный подрядчик начислит налог также со всей суммы полученного аванса.

НДС в сумме 2 500 000 руб. подлежит отражению в строке 270 "Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)" в декларации по НДС за октябрь.

Допустим, что в ноябре ООО "Гамма" были переданы материалы на сумму 900 000 руб., включая НДС. При этом стоимость материалов, по которой они выбывают с баланса в отчетном периоде, определена в размере 720 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета за ноябрь поставка материалов отражена следующими записями:

Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 900 000 руб. - отражена поставка материалов ООО "Гамма" по договорным ценам;

Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 68 (76), субсчет "Расчеты по НДС", - 150 000 руб. - отражен НДС по реализованным материалам;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 10 - 720 000 руб. - списана стоимость проданных материалов.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные ООО "Альфа" в отчетном периоде, то выявление финансового результата за ноябрь должно быть отражено следующей записью:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 30 000 руб. (900 000 руб. - 150 000 руб. - 720 000 руб.) - отражена прибыль от реализации материалов.

В регистрах налогового учета за ноябрь должен быть отражен доход от реализации в сумме 750 000 руб. и стоимость реализованных покупных товаров в сумме 720 000 руб.

Подписание акта приема-передачи выполненных работ от ООО "Гамма" в регистрах бухгалтерского учета должно быть отражено следующими записями за декабрь:

Д-т 20, субсчет "Работы, выполненные ООО "Гамма", К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Гамма", - 5 500 000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных ООО "Гамма";

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Гамма", - 1 100 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным ООО "Гамма";

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 132 000 руб. (5 500 000 руб. х 2 % х 120%) - отражена стоимость услуг генподрядчика (включая НДС), засчитываемых по работам ООО "Гамма";

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 22 000 руб. (132 000 руб. : 120% х 20%) - НДС по стоимости услуг генерального подрядчика;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 26 - 110 000 руб. (5 500 000 руб. х 2%) - стоимость предъявленных субподрядчику услуг генерального подрядчика отнесена на уменьшение накладных расходов ООО "Альфа";

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Гамма", К-т 62 - 132 000 руб. - стоимость услуг генерального подрядчика засчитана в счет оплаты выполненных работ.

С учетом ранее перечисленного аванса в размере 3 000 000 руб. и засчитанных услуг генерального подрядчика погашена задолженность ООО "Гамма" за выполненные работы на сумму 3 132 000 руб., что составляет 47,45% (3 132 000 руб. : 6 600 000 руб. х 100%) задолженности.

Генеральный подрядчик имеет, следовательно, право принять к вычету НДС по выполненным для него работам в сумме 521 950 руб. (1 100 000 руб. х 47,45%).

Счет-фактура, полученный от ООО "Гамма", регистрируется в книге покупок за декабрь в этой сумме с пометкой "Частичная оплата".

В бухгалтерском учете принятие НДС к вычету должно быть отражено следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 521 950 руб. - НДС по выполненным и оплаченным работам принят к вычету.

В аналогичном порядке производится отражение приема работ от ООО "Дельта":

Д-т 20, субсчет "Работы, выполненные ООО "Дельта", К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Дельта", - 2 500 000 руб. (3 000 000 руб. : 120%) - отражена стоимость работ, выполненных ООО "Дельта";

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Дельта", - 500 000 руб. (2 500 000 руб. х 20%) - НДС по выполненным ООО "Дельта" работам;

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 30 000 руб. (2 500 000 руб. х 1 % х 120%) - отражена стоимость услуг генерального подрядчика (включая НДС), засчитываемых по работам ООО "Дельта";

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5000 руб. (30 000 руб. : 120% х 20%) - НДС по стоимости услуг генерального подрядчика;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 26 - 25 000 руб. (2 500 000 руб. х 1%) - стоимость услуг генерального подрядчика, предъявленных субподрядчику, отнесена на уменьшение накладных расходов ООО "Альфа";

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Дельта", К-т 62 - 30 000 руб. - стоимость услуг генерального подрядчика засчитана в счет оплаты выполненных работ.

Кроме того, в счет оплаты выполненных работ следует засчитать и стоимость поставленных ранее материалов, что в учете должно быть отражено следующей записью:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Дельта", К-т 62 - 900 000 руб. - стоимость поставленных в ноябре материалов засчитана в счет оплаты принятых работ.

Всего с учетом ранее перечисленного аванса задолженность за выполненные субподрядчиком ООО "Дельта" работы погашена на сумму 1 830 000 руб. (900 000 руб. + 900 000 руб. + 30 000 руб.), что составило 61% (1 830 000 руб. : 3 000 000 руб. х 100%) от стоимости выполненных работ.

Следовательно, НДС по принятым работам в размере 305 000 руб. (500 000 х 61%) ООО "Альфа" должно также принять к вычету в декабре.

В бухгалтерском учете это отражается следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 305 000 руб. - НДС по выполненным ООО "Дельта" и оплаченным работам принят к вычету.

В декларации по НДС за декабрь сумма НДС, начисленная от реализации услуг генерального подрядчика, в размере 27 000 руб. (22 000 руб. + 5000 руб.) должна быть отражена по строке 180 "Прочая реализация товаров (работ, услуг)".

Принятый к вычету НДС по оплаченным субподрядным работам в сумме 826 950 руб. (521 950 руб. + 305 000 руб.) должен быть отражен по строке 368 "Прочая сумма налога" декларации по НДС за декабрь.

Предположим, что за период с октября по декабрь затраты ООО "Альфа" на производство строительно-монтажных работ собственными силами (без учета общехозяйственных расходов) по данным бухгалтерского учета составили 4 500 000 руб., что в регистрах бухгалтерского учета было отражено следующими записями:

Д-т 20, субсчет "Работы, выполняемые собственными силами", К-т 10, 70, 69, 23, 25, 60 и др. - 4 500 000 руб. - отражена себестоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

По данным бухгалтерского учета за тот же период сумма общехозяйственных расходов составила 950 000 руб., что в бухгалтерском учете отражено следующей записью:

Д-т 26 К-т 10, 02, 70, 69, 60, 71 и др. - 950 000 руб. - начислены общехозяйственные (накладные) расходы за октябрь - декабрь.

При этом следует иметь в виду, что согласно условиям договоров субподряда в счет задолженности субподрядчикам были зачтены услуги генерального подрядчика на сумму 135 000 руб.

Таким образом, сумма общехозяйственных расходов за рассматриваемый период составила 815 000 руб. (950 000 руб. - 135 000 руб.).

Учетной политикой организации может быть предусмотрено два варианта формирования себестоимости строительно-монтажных работ (учета общехозяйственных расходов):

- полная себестоимость строительно-монтажных работ, при которой общехозяйственные расходы относятся на себестоимость (в дебет счета 20 "Основное производство"); при этом сумма общехозяйственных расходов распределяется между заказами пропорционально сумме прямых затрат, объему выполненных строительно-монтажных работ либо другому показателю;

- фактическая себестоимость, при которой общехозяйственные расходы в полном размере ежемесячно списываются на реализацию (в дебет счета 90 "Продажи").

Предположим, учетной политикой ООО "Альфа" определено, что общехозяйственные расходы ежемесячно увеличивают затраты на производство строительно-монтажных работ.

Увеличение себестоимости строительно-монтажных работ на 815 000 руб. должно быть отражено следующей записью:

Д-т 20, субсчет "Работы, выполненные собственными силами", К-т 26 - 815 000 руб. - сформирована полная себестоимость строительно-монтажных работ.

По условиям рассматриваемого примера передача результата выполненных работ заказчику по окончании года не предусмотрена.

Таким образом, размер незавершенного производства (НЗП) на конец года по данным бухгалтерского учета составит 13 315 000 руб. (5 500 000 руб. + 2 500 000 руб. + 4 500 000 руб. + 815 000 руб.).

Согласно п.1 ст.318 НК РФ расходы на производство строительно-монтажных работ подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы отчетного периода относятся к расходам, уменьшающим сумму доходов этого периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Косвенные расходы отчетного периода относятся в полном объеме на расходы отчетного периода без распределения на остатки НЗП.

Прямыми расходами для целей налогового учета признаются затраты на приобретение сырья и материалов, непосредственно используемых в производстве, заработная плата и единый социальный налог работников организации, занятых в производстве, и суммы начисленной амортизации основных средств, используемых в производстве.

Все остальные расходы организации, осуществленные ею в отчетном периоде, считаются косвенными.

Из вышеизложенного следует, что работы, выполненные субподрядчиками и включенные в бухгалтерском учете в состав затрат по НЗП на конец года в сумме 8 000 000 руб., для целей налогообложения прибыли будут признаны косвенными расходами в этом же размере.

На остаток НЗП следует распределить затраты по производству строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Предположим, что для целей налогового учета затраты за отчетный период составили 5 600 000 руб., из них прямые расходы - 2 500 000 руб*(2).

Следовательно, сумма косвенных расходов отчетного периода составит 11 100 000 руб. (8 000 000 руб. + 5 600 000 руб. - 2 500 000 руб.).

Согласно п.1 ст.319 НК РФ прямые расходы включаются в состав НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец налогового периода) работ в общем объеме выполняемых в течение отчетного периода работ.

По условиям рассматриваемого примера на конец года заказчику работы не сдавались. Следовательно, вся сумма прямых расходов, на первый взгляд, должна быть включена в состав НЗП на конец года.

Однако при этом следует иметь в виду, что с 1 января 2003 года, то есть с момента вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", в соответствии с п.2 ст.271 НК РФ организация имеет право самостоятельно отразить доход от реализации в регистрах налогового учета.

Это может быть сделано в случае, если технологический цикл (производство работ) длится более одного налогового периода, то есть работы начинаются в одном календарном году, а заканчиваются в другом, и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

По условиям рассматриваемого примера вышеуказанные условия соблюдаются.

Следовательно, исходя из принципов формирования расходов по строительно-монтажным работам ООО "Альфа" имеет право отразить для целей налогообложения прибыли (и только для них) доход от реализации строительно-монтажных работ.

По работам, выполненным субподрядчиками, доход будет отражен в той же сумме, в которой эти работы были приняты, то есть в размере 8 000 000 руб.

По работам, выполненным собственными силами, следует посчитать сумму дохода в договорных ценах исходя из объема фактически выполненных работ.

Основанием для определения дохода может служить Журнал учета выполненных работ по форме КС-6а, форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Журнал по форме КС-6а применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляются акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3.

Журнал учета выполненных работ ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Предположим, что стоимость выполненных работ в договорных ценах исходя из данных Журнала учета выполненных работ и из расчетов, представленных сотрудниками планового (договорного, сметного, производственного) отдела, составила 7 200 000 руб.

Таким образом, доход от реализации строительно-монтажных работ, отраженный в регистрах налогового учета, будет равен 15 200 000 руб. (7 200 000 руб. + 8 000 000 руб.).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что доход (достаточно условный) отражается только для целей налогообложения прибыли, а значит, эта операция не влечет определение финансового результата для целей бухгалтерского учета, выписку счета-фактуры заказчику и начисление НДС от реализации строительно-монтажных работ, подлежащего взносу в бюджет.

При этом вся сумма затрат на строительно-монтажные работы признается в регистрах бухгалтерского учета незавершенным производством.

Согласно п.4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" остаток по счету 20 на конец отчетного периода подлежит включению в налоговую базу при расчете налога на имущество.

По условиям нашего примера стоимость имущества организации подлежит увеличению на 1 664 375 руб. (13 315 000 руб. : 2 : 4).

Сумма налога на имущество (при ставке 2%) составит 33 288 руб.

Начисление налога на имущество должно быть отражено в регистрах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 33 288 руб. - начислен налог на имущество за IV квартал.

В бухгалтерском учете сумма налога считается прочими операционными расходами организации.

Согласно подпункту 1 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогообложения прибыли суммы налогов и сборов, исчисленные в соответствии с законодательством, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

За рассматриваемый период доход от реализации для целей налогообложения составил 16 085 000 руб., в том числе:

- доходы от реализации материалов - 750 000 руб.;

- доходы от реализации услуг генерального подрядчика - 135 000 руб.

- доходы от реализации строительно-монтажных работ - 15 200 000 руб.

Расходы по реализации для целей налогового учета составят 14 488 288 руб., в том числе:

- расходы по реализации материалов (покупных товаров) - 720 000 руб.

- расходы по реализации услуг - 135 000 руб.;

- расходы по выполнению (реализации) строительно-монтажных работ - 13 633 288 руб. (13 600 000 руб. + 33 288 руб.).

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид.

Наименование показателя	Код строки	За отчет- ный пери- од	За аналоги- чный период предыдущего года
1	2	3	4
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	885 000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	855 000
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	30 000
II. Операционные доходы и расходы
Прочие операционные доходы	090	-
Прочие операционные расходы	100	33 288
III. Внереализационные доходы и расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	-3 288

Фрагмент Расчета по налогу на прибыль будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций
за ________________________________ 200_ г.
отчетный (налоговый) период

                                                                  (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (Приложение N 1)	010	16085000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2)	020	16033288
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	51712
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	51712

Таким образом, ООО "Альфа" закончило год с убытком в бухгалтерском учете в размере 3288 руб. и прибылью для целей налогообложения в сумме 51 712 руб.

15 января заказчик - ЗАО "Бета", минуя расчетный счет генерального подрядчика, перечисляет 600 000 руб. ООО "Дельта" в счет оплаты выполненных этой организацией работ.

Поскольку на этот период генеральным подрядчиком работы заказчику не сданы, то для него погашение задолженности субподрядчику будет считаться авансом со всеми вытекающими отсюда последствиями, то есть выпиской счета-фактуры, регистрацией его в книге продаж и начислением НДС за январь.

В регистрах бухгалтерского учета эти расчеты должны быть отражены следующими записями:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Дельта", К-т 62 - 600 000 руб. - заказчиком частично погашена задолженность ООО "Дельта" за выполненные работы;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 100 000 руб. - начислен НДС по оплате в счет будущей реализации выполненных работ.

Субподрядчику частично погашена задолженность за выполненные им работы.

На эту дату ООО "Альфа" может принять к вычету НДС по частично оплаченным работам в этой же сумме.

В книге покупок за январь счет-фактура ООО "Дельта" регистрируется с пометкой "частичная оплата". В регистрах бухгалтерского учета зачет налога отражается проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 100 000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам.

В декларации по НДС за январь НДС от аванса должен быть отражен по строке 270 "Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)", а НДС, принятый к вычету, - по строке 368 "Прочая сумма налога".

15 февраля заказчик подписал следующие документы, представленные ему генеральным подрядчиком: Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и Справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. В стоимость выполненных работ ООО "Альфа" включило, помимо объема работ, выполненных собственными силами, работы, выполненные субподрядчиками.

На основании этих документов в регистрах бухгалтерского учета произведены следующие записи:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 21 000 000 руб. - отражена сдача объекта заказчику;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68 (76), субсчет "Расчеты по НДС", - 3 500 000 руб. (21 000 000 руб. : 120% х 20%) - отражен НДС по сданному объекту;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 2 600 000 руб. - восстановлен НДС по ранее полученному авансу.

Выписанные в октябре и январе счета-фактуры регистрируются в книге покупок за февраль. Сумма восстановленного НДС отражается в декларации по НДС за этот период по строке 400 "Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов)".

Предположим, что за январь - февраль сумма затрат ООО "Альфа" на выполнение работ по данным бухгалтерского учета составила 2 900 000 руб., а по данным налогового учета - 3 100 000 руб.

В бухгалтерском учете списание себестоимости строительно-монтажных работ при реализации объекта должно быть отражено следующей записью:

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 20-16 215 000 руб. (13 315 000 руб. + 2 900 000 руб.) - списаны затраты на выполнение строительно-монтажных работ по сданному объекту.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то финансовый результат за февраль (I квартал) должен быть отражен следующей записью:

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1 285 000 руб. (21 000 000 руб. - 3 500 000 руб. - 16 215 000 руб.) - определена прибыль от сдачи объекта.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид.

Наименование показателя	Код строки	За отчет- ный пери- од	За аналоги- чный период предыдущего года
1	2	3	4
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	17 500000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	16 215000
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	1 285 000
II. Операционные доходы и расходы
Прочие операционные доходы	090	-
Прочие операционные расходы	100	-
III. Внереализационные доходы и расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	1 285 000

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации будет отражен в сумме 2 300 000 руб. (21 000 000 руб. - 3 500 000 руб. - 15 200 000 руб.), так как доход по работам, выполненным в истекшем году, в сумме 15 200 000 руб. был отражен в регистрах налогового учета.

Сумма расходов по условиям примера равна 3 100 000 руб.

Фрагмент расчета налога на прибыль будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций
за ________________________________ 200_ г.
отчетный (налоговый) период

                                                                  (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (Приложение N 1)	010	2300000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2)	020	3100000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	-800000
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	-800000

Погашение заказчиком задолженности в сумме 5 400 000 руб. (21 000 000 руб. - 15 000 000 руб. - - 600 000 руб.) должно быть отражено следующей записью:

Д-т 51 К-т 62-5 400 000 руб. - поступили средства от заказчика в оплату за сданный объект.

Завершение расчетов с субподрядчиками должно быть отражено следующими записями:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Гамма", К-т 51 - 3 468 000 руб. - погашена задолженность ООО "Гамма";

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 578 000 руб. - НДС по принятым и оплаченным работам принят к вычету;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Дельта", К-т 51 - 1 110 000 руб. - погашена задолженность ООО "Дельта";

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 185 000 руб. - НДС по принятым и оплаченным работам принят к вычету.

С.А. Верещагин,

Информцентр XXI века

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если поставка материалов осуществляется в рамках договора подряда (субподряда), то будет иметь место оплата услуг собственным имуществом. Это повлечет проблемы с налоговыми вычетами по НДС (см. п.2 ст.172 НК РФ).

*(2) Сумма затрат для целей налогового учета, будет, по-видимому, больше, чем для целей бухгалтерского учета. Это связано с тем, что в налоговом учете амортизация по большинству объектов основных средств начисляется в большей сумме, чем в бухгалтерском учете.