Учет и налогообложение операций, связанных с осуществлением строительно-монтажных работ для собственного потребления (Я.В. Пониматкин, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.)

Учет и налогообложение операций, связанных с осуществлением
строительно-монтажных работ для собственного потребления

1. Общие положения

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, к понятию "строительство" следует относить все виды деятельности, поименованные в разделе F "Строительство", группировка 45. Согласно абзацу второму п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, под строительством понимается выполнение работ, связанных с осуществлением нового строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения, ремонта действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

По способу отражения в бухгалтерском учете вышеперечисленные виды строительных работ можно подразделить:

- на строительные работы, приводящие к созданию новых или увеличению уже имеющихся внеоборотных активов;

- на строительные работы, не приводящие к созданию новых или увеличению уже имеющихся внеоборотных активов.

В первом случае бухгалтерский учет затрат на строительство объекта ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, ПБУ 2/94, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Согласно этим нормативным документам увеличение стоимости внеоборотных активов организации происходит в результате приобретения или строительства новых объектов, а также модернизации или реконструкции старых объектов основных средств.

Бухгалтерский учет затрат на работы, которые, по своей сущности, являются строительными и осуществление которых не приводит к созданию, увеличению или приобретению внеоборотных активов, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. К таким затратам следует относить текущий, средний и капитальный ремонт, который носит систематический характер, предназначен для поддержания основных средств в рабочем состоянии и их предохранения от преждевременного износа.

Основным различием между ремонтом и реконструкцией является полученный результат. В результате реконструкции обязательно происходит изменение технико-экономических показателей объекта или его назначения. В результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств: срок полезного использования, мощность, качество применения.

При капитальном ремонте зданий или сооружений производится смена изношенных конструкций, деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

2. Учет и налогообложение строительных работ для собственного потребления, приводящих к увеличению внеоборотных активов

При выполнении строительных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ, включая расходы по содержанию подразделений, занятых в строительстве (п.2 ПБУ 2/94).

Затраты, связанные с осуществлением мероприятий по увеличению внеоборотных активов предприятия, являются долгосрочными инвестициями (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п.2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Плану счетов учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам. Расходы на строительство учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (п.7 ПБУ 2/94).

Построенный объект недвижимости продолжает относиться к незавершенным капитальным вложениям и учитываться на счете 08 вплоть до получения документов, подтверждающих его государственную регистрацию (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на завершенное строительством здание, приемка в эксплуатацию которого оформлена в установленном порядке, оно зачисляется в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Основанием для зачисления является акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). При этом фактическая себестоимость завершенного строительством здания списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

В налоговом учете объект строительства может быть признан амортизируемым имуществом при соблюдении условий, приведенных в ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Первоначальная стоимость такого имущества определяется с учетом всех расходов, связанных с его приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (ст.257 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может увеличиваться в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

В НК РФ приводятся определения вышеназванных понятий. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Признание в налоговом учете основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, осуществляется с момента документально подтвержденного факта подачи документов на такую регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ).

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС (подпункт 3 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). В данном случае под фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами следует считать стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

День принятия к учету завершенного капитальным строительством объекта определяет дату возникновения обязанности у налогоплательщика исчислить НДС (п.10 ст.167 НК РФ). При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что глава 21 НК РФ не содержит порядка определения данной даты. Лишь в п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002) (далее - Методические рекомендации МНС России), указывается, что с момента введения в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (то есть с 1 июля 2002 года) в целях обложения НДС дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абзаца второго п.2 ст.259 НК РФ: начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, руководствуясь разъяснениями МНС России, организация-застройщик должна произвести начисление НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, в месяце, с которого начинается начисление амортизации в соответствии с главой 25 НК РФ.

НК РФ предусматривает право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных ранее. В частности, застройщик вправе:

- принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

- принять к вычету сумму НДС, исчисленную при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п.6 ст.171 НК РФ).

Для получения права на вычет необходимо соблюдение нескольких условий:

- стоимость введенных в эксплуатацию объектов должна приниматься к вычету (в том числе через начисление амортизации) при исчислении налога на прибыль;

- суммы НДС, принимаемые к вычету, должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг);

- вычет производится не ранее следующего месяца после месяца, в котором законченный строительством объект был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ);

- вычет НДС, начисленного с объема строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, производится только после уплаты в бюджет данной суммы НДС.

Основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету служит счет-фактура. Пунктом 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета), предписывается по строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, составлять счета-фактуры в момент принятия к учету соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрировать их в книге продаж. При этом следует иметь в виду, что момент принятия к учету законченного строительством объекта согласуется с датой первого начисления амортизации по этому объекту (в месяце, следующем за вводом объекта в эксплуатацию) (п.47 Методических рекомендаций МНС России). Одновременно с регистрацией в книге продаж в книге покупок регистрируется второй экземпляр счета-фактуры (п.12 Правил ведения журналов учета, абзац второй п.5 ст.172 НК РФ). Вычет суммы НДС возможен только в том отчетном периоде, когда произошла фактическая уплата налога по этому счету-фактуре в бюджет. В книге покупок в графе "Дата оплаты счета-фактуры" отражается дата фактического перечисления НДС в бюджет.

Пример 1.

Организация осуществляет строительство склада для хранения готовой продукции. В целях экономии руководство организации приняло решение часть строительных работ осуществить собственными силами. На срок выполнения строительных работ была принята в штат работников организации бригада строителей. Их общий фонд оплаты труда за время строительства составил 500 000 руб., единый социальный налог - 178 000 руб. Стоимость материалов, использованных в строительстве, - 1 800 000 руб. (НДС - 300 000 руб.). Расходы на аренду строительных механизмов - 600 000 руб. (НДС - 100 000 руб.). Часть работ была выполнена с привлечением подрядных организаций. Стоимость работ подрядчика - 1 500 000 руб. (НДС - 250 000 руб.). Законченный строительством объект введен в эксплуатацию в июле 2003 года.

Д-т	К-т	Сумма, руб.	Содержание операции
08	70	500 000=	Начислена заработная плата строительным работникам
08	69	178 000=	Начислен единый социальный налог с фонда оплаты труда работников, занятых в строительстве
10	60	1 500 000=	Приобретены материалы, необходимые для строительст- ва объекта
19	60	300 000=	НДС, предъявленный поставщиками материалов
08	10	1 500 000=	Списаны материалы, использованные в строительстве

Материал должен расходоваться экономно и рационально. По нашему мнению, фактическая себестоимость строительства объекта в целях как бухгалтерского, так и налогового учета должна формироваться на основе экономически оправданных и подтвержденных расходов. Такой вывод можно сделать из анализа абзаца третьего п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", абзаца четвертого п.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, ст.252 НК РФ. Структура расходов на строительство должна определяться сметной документацией (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Экономность и рациональность расходования материала может быть доказана, если такое расходование осуществляется в пределах установленных в строительстве норм для определенных видов строительных работ. Любое превышение вышеуказанных норм является перерасходом строительных материалов для выполнения данного вида работ и должно иметь мотивировку. Отсутствие мотивированного объяснения причин перерасхода материалов следует расценивать как нерациональное, бесхозяйственное расходование материалов, небрежное хранение, приводящее к полной или частичной утрате материальных ценностей, или хищение. Неоправданный перерасход материалов не предусматривается в сводных сметных расчетах стоимости строительства, поэтому эти затраты не могут увеличивать стоимость строящегося объекта, то есть включаться в его фактическую себестоимость (абзац восьмой п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Д-т	К-т	Сумма, руб.	Содержание операции
08 19 08 19	60 60 60 60	500 000= 100 000= 1 250 000= 250 000=	Учтены в составе капитального строительства расходы на аренду строительных механизмов НДС, предъявленный по аренде механизмов Учтена стоимость работ подрядчика в составе капитальных вложений НДС, предъявленный подрядчиком
В июле 2003 года строительство завершено, и объект сдан в эксплуатацию
01	08	3 928 000=	Введен объект в эксплуатацию и учтен в сос- таве основных средств по первоначальной стоимости
08	76/НДС	535 600=	Начислен НДС (отложенный) с объема выполнен- ных строительных работ для собственного пот- ребления
В налоговой базе, подлежащей обложению НДС, не следует учитывать объем работ, выполненных подрядной организацией, так как стоимость этих работ облагается налогом у подрядчика: 535 600 руб. ((3 928 000 руб. - 1 250 000 руб.) х 20 %).
В августе 2003 года:
76/НДС	68/НДС	535 600=	Отражена в декларации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (п.47 Методических рекомен- даций МНС России). Эта операция сопровожда- ется составлением счета-фактуры и ее ре- гистрацией в книге продаж
19	08	535 600=	Учтен НДС, начисленный со стоимости выпол- ненных строительно-монтажных работ для соб- ственного потребления. Эта операция сопро- вождается регистрацией второго экземпляра счета-фактуры в книге покупок
68/НДС	19	650 000=	Принят к вычету НДС, уплаченный при приобре- тении товаров (работ, услуг), использованных в строительстве. Вычет производится при ус- ловии, что НДС по товарам (работам, услугам) уплачен налогоплательщиком продавцу в соста- ве цен на эти товары (работы, услуги) (п.2 и абзац первый п.6 ст. 171, абзац первый п.5 ст.172 НК РФ)
В сентябре 2003 года:
68/НДС	51	535 600=	Уплачен НДС, начисленный со стоимости выпол- ненных работ для собственного потребления
68/НДС	19	535 600=	Предъявлен НДС к вычету одновременно с прос- тавлением в книге покупок даты перечисления НДС в бюджет (абзац второй п.5 ст.172 НК РФ)

3. Учет и налогообложение строительных работ по текущему, среднему и капитальному ремонту

Расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии (текущий, средний и капитальный ремонт) формируют в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов для отражения этих расходов предназначены счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Пример 2.

Организация осуществляла капитальный ремонт собственных офисных помещений. Капитальный ремонт включал оштукатуривание стен, поклейку обоев, монтаж современного осветительного оборудования, подоконников, окон, дверей, настил полов и паркета. Стоимость использованных материалов - 120 000 руб. (НДС - 20 000 руб.), фонд оплаты труда работников, занятых ремонтом, - 60 000 руб., единый социальный налог - 21 360 руб.

В соответствии со ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств включаются в прочие расходы и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Так как расходы на строительные работы по текущему, среднему и капитальному ремонту не создают новое амортизируемое имущество и не увеличивают стоимость старого имущества, то при решении вопроса о принятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным в такого рода строительных работах, необходимо руководствоваться не нормами п.5 ст.172 НК РФ, а порядком, установленным в п.2 ст.171 НК РФ. Иными словами, при соблюдении остальных условий, приведенных в ст.171 и 172 НК РФ, суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым на нужды ремонта, принимаются к вычету в том отчетном периоде, в котором они были приняты к учету.

Вместе с тем, по нашему мнению, стоимость строительных работ по текущему, среднему и капитальному ремонту, произведенных своими силами, необходимо признать объектом обложения НДС, и вот по какой причине. По своей сути, работы по текущему, среднему и капитальному ремонту зданий, сооружений относятся к строительным (код 45.4 ОКВЭД). Работы осуществлены налогоплательщиком самостоятельно для собственного потребления. Из содержания абзаца второго п.6 ст.171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не только приводят к созданию амортизируемого имущества, но и стоимость которых сразу принимается в качестве затрат в целях исчисления налога на прибыль.

Из абзаца второго п.6 ст.171 НК РФ можно сделать вывод, что НДС исчисляется при выполнении следующих строительно-монтажных работ для собственного потребления:

- которые приводят к созданию или удорожанию амортизируемого имущества;

- стоимость которых принимается к вычету (в качестве расходов) при исчислении налога на прибыль.

Стоимость строительных работ по ремонту основных средств принимается в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место. В связи с этим, по нашему мнению, строительно-монтажные работы по капитальному ремонту являются объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.146 НК РФ. Начисление НДС, составление счета-фактуры и его регистрация должны производиться в книге продаж в том отчетном периоде, в котором расходы на ремонт приняты в качестве затрат для целей исчисления налога на прибыль. Вычет сумм НДС осуществляется в том отчетном периоде, когда произошла фактическая уплата НДС в бюджет.

Так как порядком ведения бухгалтерского учета не предусмотрен способ формирования общей стоимости (объема) строительных работ по капитальному ремонту на выделенном бухгалтерском счете, как это осуществляется в отношении вложений во внеоборотные активы, то в данном случае в целях исчисления НДС целесообразен налоговый учет ремонтно-строительных работ. Можно для этих целей использовать также регистр налогового учета расходов на ремонт основных средств, формируемый в соответствии с главой 25 НК РФ.

Д-т	К-т	Сумма, руб.	Содержание операции
10	60	100 000=	Приобретены материалы, необходимые для ремон- та
19	60	20 000=	НДС, предъявленный поставщиками материалов
60	51	120 000=	Оплата поставщикам за материалы
68/НДС	19	20 000=	Принят к вычету НДС по материалам
26	10	100 000=	Списаны материалы, используемые при ремонте офиса
Строительные материалы должны по-прежнему расходоваться экономно и рационально в рамках существующих норм их расходования для определен- ных видов работ. Виды работ, перечень материальных и трудовых ресурсов должны содержаться в предварительно составленной смете строительных работ по капитальному ремонту офисных помещений.
26	70	60 000=	Фонд оплаты труда работников, занятых ремон- том офиса
26	69	21 360=	Единый социальный налог с фонда оплаты труда работников, занятых ремонтом офиса
19	68/НДС	36 272=	Начислен НДС с объема выполненных строитель- ных работ по капитальному ремонту для собст- венного потребления ((100 000 руб. + 60 000 руб. + 21 360 руб.) х 20 %). Операция сопро- вождается выпиской счета-фактуры в двух эк- земплярах. Одновременно один экземпляр ре- гистрируется в книге продаж, а другой - в книге покупок
В следующем отчетном периоде:
68/НДС	51	36 272=	Уплачен НДС
68/НДС	19	36 272=	Принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости выполненных строительных работ по капитально- му ремонту для собственного потребления. В книге покупок в графе "Дата оплаты счета- фактуры" указывается дата перечисления НДС по этому счету-фактуре в бюджет

Я.В. Пониматкин,

г. Санкт-Петербург

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.