Комментарий к Федеральному закону от 07.07.2003 N 104-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц" (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2003 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 07.07.2003 N 104-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц"

Федеральным законом от 07.07.2003 N 104-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц" с 10 августа 2003 года отменен налоговый контроль за расходами физического лица, приобретающего в собственность имущество*(1).

Напомним, что с 1 января 2000 года начали действовать положения ст.86.1-86.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), предусматривающие механизм контроля за соответствием крупных расходов физических лиц их доходам. Одновременно с этим был признан утратившим силу так и не введенный в действие Федеральный закон от 20.07.1998 N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам".

С 1 января 2000 года налоговый контроль за расходами физического лица был включен в состав предусмотренных НК РФ форм и методов налогового контроля, специальной целью которого являлось установление соответствия расходов физического лица его доходам.

В НК РФ не содержалось положений, аналогичных положениям Федерального закона от 20.07.1998 N 116-ФЗ о возможности легализации имевшегося у физических лиц имущества посредством составления декларации об имуществе с указанием его размера на дату составления декларации и ее передачи в запечатанном виде на хранение нотариусу в порядке, предусмотренном Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденными Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N 4462-1. В НК РФ отсутствовал также денежный эквивалент (стоимость) приобретаемого имущества, при достижении которого сделка подлежала контролю.

Согласно НК РФ контролировались сделки, совершавшиеся:

с недвижимостью, то есть с имуществом, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению было невозможно. Это были земельные участки, здания, квартиры, в том числе доли в квартирах и тому подобные объекты, относившиеся к недвижимости на основе норм гражданского законодательства. Из недвижимого имущества не подлежало контролю только приобретение многолетних насаждений;

с механическими транспортными средствами;

с культурными ценностями;

с золотом;

с государственными и муниципальными ценными бумагами, акциями открытых акционерных обществ, сберегательными сертификатами. При этом допущенная в п.3 ст.86.2 НК РФ неточность (неправильная ссылка) позволяла сделать вывод о невозможности применения ответственности за невыполнение обязанности по представлению налоговым органам сведений о зарегистрированных сделках с ценными бумагами.

Приобретение на любую сумму любого из вышеперечисленных объектов имущества было основанием для осуществления проверки доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации.

Приказом МНС России от 02.12.1999 N АП-3-08/379 были утверждены формы документов, необходимые при проведении налогового контроля за расходами физического лица: форма извещения о совершенных сделках, форма требования о представлении специальной декларации об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества, а также форма декларации.

Кроме того, до налоговых органов был доведен порядок проведения налогового контроля за расходами физического лица, приобретавшего в собственность имущество, перечень которого был установлен НК РФ.

Контроль за расходами производился должностными лицами налогового органа посредством получения и обработки информации, которую они получали от организаций и уполномоченных лиц, осуществлявших регистрацию имущества, сделок с этим имуществом или прав на это имущество, а также нотариальное удостоверение сделок с культурными ценностями.

При выявлении в процессе налогового контроля средств, с которых не был уплачен подоходный налог (налог на доходы физических лиц), должностное лицо налогового органа, руководствуясь регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, выносило решение о привлечении физического лица к уплате налога.

Процедура налогового контроля предусматривала составление акта в случае обнаружения несоответствия произведенных физическим лицом расходов и задекларированных им доходов, а также доходов, сведения о которых были получены налоговым органом от налоговых агентов; направление физическому лицу требования о представлении специальной декларации.

В случае установления несоответствия произведенных физическим лицом расходов и задекларированных им доходов, а также доходов, сведения о которых были получены налоговым органом от налоговых агентов, у физического лица возникала обязанность представления в налоговый орган необходимых пояснений об источниках полученных доходов, которые были использованы на приобретение имущества.

Непредставление физическим лицом декларации влекло применение ответственности согласно ст.129.1 НК РФ. При этом физическое лицо без риска быть привлеченным к ответственности могло не представлять документы, подтверждающие указанные в декларации сведения, так как представление соответствующих документов было закреплено в качестве права, а не обязанности физического лица.

Действовавший механизм налогового контроля за расходами физического лица в большей степени предполагал не определение доходов физических лиц за соответствующие налоговые периоды, а выявление разницы между доходами физического лица, сведения о которых имелись в налоговых органах и были представлены налогоплательщиком, и расходами на приобретение имущества, произведенными данным физическим лицом - налогоплательщиком.

Установление в рамках налогового контроля такого несоответствия приводило к возникновению обязанности уплаты физическим лицом в особом порядке налога на доходы физических лиц с выявленной разницы, представлявшей собой полученный физическим лицом доход.

Статьи 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ позволяли осуществлять накопление и обработку материалов, касавшихся соответствия расходов физических лиц получаемым ими доходам, в том числе определять источник ранее полученных доходов. Отчетные данные свидетельствовали о положительной тенденции в выявлении доходов физических лиц, подлежавших налогообложению.

В результате контрольных мероприятий, осуществленных налоговыми органами, сумма доначисленного налога на доходы физических лиц в 2001 году составила 12,1 млн. руб., что в 1,2 раза больше, чем за 2000 год, из них 8 млн. руб. были уплачены. Процент взыскания увеличился по сравнению с аналогичным показателем за 2000 год на 9,4 %.

За 9 месяцев 2002 года было выявлено сокрытие от налогообложения полученных 2153 физическими лицами доходов более чем на 62 млн. руб. Сумма доначисленного налога составила 8,1 млн. руб., или в среднем 3,7 тыс. руб. на одно физическое лицо, привлеченное к уплате налога.

В соответствии с НК РФ взыскание с физических лиц налогов производилось исключительно в судебном порядке.

При этом осуществлявшийся налоговый контроль за расходами был недостаточно эффективен - примерно каждая седьмая сделка, подлежавшая контролю, выявляла расхождение между произведенными расходами и доходами.

В целях совершенствования механизма контроля предлагалось уточнить перечень лиц, в отношении которых должен был проводиться контроль.

Согласно ст.11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Понятие "физическое лицо" шире понятия "индивидуальный предприниматель". Таким образом, налоговый контроль распространялся и на физических лиц - индивидуальных предпринимателей. Физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Статус налогового резидента определяется только по итогам года. Это создавало трудности для уполномоченных органов при исполнении ими обязанности по сообщению о приобретении физическим лицом в течение года имущества, подлежавшего контролю.

Планировалось уточнить объекты контроля, например исключить из перечня имущества, подвергавшегося контролю, ценные бумаги и включить в объект контроля валютные ценности с одновременным введением критерия по сумме произведенных физическим лицом расходов, превышение которой предполагало проведение налогового контроля.

Несмотря на значительную работу, проделанную налоговыми органами, и накопленный опыт применения норм ст.86.1-86.3 НК РФ было принято решение не о соответствующем совершенствовании порядка контроля, а о признании его утратившим силу.

Вместе с тем исключение статей о контроле за расходами физического лица из НК РФ означает только отмену специальной формы налогового контроля, но не влечет отмену обязанности налоговых органов по выявлению случаев неуплаты или неполной уплаты налога налогоплательщиком.

Кроме того, полномочие налоговых органов контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам сохраняется (подпункт 10 п.1 ст.31 НК РФ).

Согласно ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Таким образом, начиная с 10 августа 2003 года подлежит применению общий порядок осуществления налоговыми органами форм и методов налогового контроля, предусмотренных НК РФ.

В частности, налоговые органы вправе согласно ст.31 НК РФ требовать документы, необходимые для расчета налогов, в том числе подтверждающие полученные доходы.

В НК РФ закреплена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию недвижимого имущества и транспортных средств, представлять в налоговые органы соответствующую информацию (п.4 ст.85 НК РФ). Вышеуказанная информация должна включать стоимость соответствующих приобретенных объектов.

При обнаружении несоответствия произведенных физическим лицом расходов и задекларированных им доходов, а также доходов, сведения о которых получены налоговым органом от налоговых агентов, налоговые органы должны направлять физическим лицам требования о представлении документов в порядке выполнения ст.31 НК РФ. Налогоплательщик может быть вызван в налоговые органы для дачи пояснений в связи с уплатой налога.

При этом в ходе проверок должна выявляться уже не разница между доходами физического лица и расходами на приобретение имущества, произведенными данным физическим лицом - налогоплательщиком, а доходы, с которых не был уплачен налог.

Взыскание налога на доходы физических лиц может производиться и на основании подпункта 7 п.1 ст.31 НК РФ, предусматривающего определение суммы этого налога расчетным путем в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов.

С.В. Разгулин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.07.2003 N 104-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования в "Российской газете" от 09.07.2003 N 132.