Комментарий к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" (Д.Е. Ковалевская, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2003 г.)

Комментарий к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова"

В средствах массовой информации уже неоднократно обсуждалось постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П (далее - Постановление N 9-П) по результатам рассмотрения дела о проверке конституционности положения ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ).

Вышеуказанная статья УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации посредством включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере.

Поводом к рассмотрению данной нормы УК РФ явились жалобы граждан на нарушение их конституционных прав положениями ст.199 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 25.06.1998 N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"), сославшихся в обоснование заявленных требований на обнаружившуюся в порядке применения ст.199 УК РФ неопределенность в вопросе о том, соответствует ли содержащееся в оспариваемой статье Кодекса положение, примененное в делах заявителей, Конституции Российской Федерации.

В частности, по мнению заявителей, ст.199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов иным способом, как допускающая в силу неопределенности понятия "иной способ уклонения от уплаты налогов" произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся в нем нормы, нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит ст.1 (часть 1), 15, 19 (часть 1), 49, 54 (часть 2), 55 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.

По результатам рассмотрения вышеуказанного дела Конституционный Суд Российской Федерации признал не противоречащим Конституции Российской Федерации положение ст.199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций посредством включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупном размере, поскольку вышеназванное положение ст.199 УК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность только за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Принимая Постановление N 9-П, Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Согласно Конституции Российской Федерации федеральные налоги и сборы относятся к ведению Российской Федерации (п."з" ст.71), а установление общих принципов обложения налогами и сборами в Российской Федерации - к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов (п."и" части 1 ст.72). Реализуя вытекающие из вышеназванных конституционных норм полномочия и в целях обеспечения исполнения закрепленной в ст.57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, федеральный законодатель сформулировал в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика.

Правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний ст.57 Конституции Российской Федерации, но и из закрепленных Конституцией Российской Федерации основ демократического правового государства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции Российской Федерации, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, прежде всего права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (часть 1 ст.1; ст.2; часть 2 ст.4; часть 3 ст.17; часть 1 ст.34; часть 2 ст.35; часть 1 ст.45; части 2 и 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации).

В соответствии с неоднократно высказываемой Конституционным Судом Российской Федерации правовой позицией налоги могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении вышеуказанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная ст.57 Конституции Российской Федерации обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение.

Если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

В силу конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (часть 1 ст.19 Конституции Российской Федерации) запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны быть определенными, ясными, недвусмысленными. Неопределенность содержания правовой нормы, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 15.07.1999 N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым нарушения принципа равенства, а также принципа верховенства закона.

Довод о наличии усмотренной заявителями неопределенности нормы ст.199 УК РФ как следствия неопределенности понятия "уклонение от уплаты налогов иным способом" Конституционный Суд Российской Федерации отклонил.

При этом Конституционной Суд Российской Федерации руководствовался тем, что степень определенности содержащихся в законе понятий зависит не только от самого текста закона, используемых формулировок (в данном случае термина "иной способ"), но и от их места в системе нормативных предписаний.

Одновременно Конституционный Суд Российской Федерации исходил из того, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст.110 НК РФ). Аналогичным образом УК РФ (ст.5, часть 1 ст.14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, ставшее результатом невиновного поведения) не допускается.

То обстоятельство, что в диспозиции ст.199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния: избежать уплаты законно установленных налогов, - свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть 2 ст.25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Следовательно, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, применительно к преступлению, предусмотренному ст.199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только устанавливать в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказывать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п.1 части 1 ст.73 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ)).

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации отсутствие в ст.199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случае, если налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Кроме того, как следует из п.5 части 1 ст.73 УПК РФ и ст.111 НК РФ, установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции).

Таким образом, положение ст.199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций посредством включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина, поскольку вышеназванное положение по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность только за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

Аналогичная по своей сути позиция была выражена Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств исходя из принципов состязательности и равноправия сторон не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась. Данное определение было принято в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2001 N 1-П по делу о проверке конституционности п.2 ст.1070 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Таким образом, Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении N 9-П помимо позиции о соответствии положений ст.199 УК РФ Конституции Российской Федерации сформулированы четыре безусловно важные для правоприменительной практики правовые позиции.

1. Недопустимым является привлечение к установленной ст.199 УК РФ ответственности должностных лиц организаций в связи с совершением ими действий (допущением бездействия), которые хотя повлекли неуплату организацией налога либо уменьшение его суммы, но заключались в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

2. Предусмотренная ст.199 УК РФ ответственность может быть применена только в случае совершения действий (допущения бездействия), которые совершены (допущено) с умыслом и направлены на избежание уплаты организацией налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил, иными словами, только в двух случаях: если должностное лицо организации, в результате действий (бездействия) которого были неправомерно не уплачены организацией суммы налогов, осознавало противоправность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность неправомерной неуплаты налогов и желало этого либо если данное лицо осознавало противоправность своих действий (бездействия), предвидело возможность неправомерной неуплаты организацией налогов, не желало такой неуплаты, но сознательно допускало такую возможность либо относилось к ней безразлично.

3. На органы, осуществляющие уголовное преследование, возложена обязанность не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.

4. К числу обстоятельств, исключающих возможность привлечения лиц к предусмотренной ст.199 УК РФ ответственности, подлежащих установлению при осуществлении производства по уголовному делу, законодательством отнесены в том числе стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции.

В связи с вышеизложенным необходимо учитывать, что на основании положений ст.6 Федерального конституционного закона от 24.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" выявленный Конституционным Судом Российской Федерации конституционно-правовой смысл положения ст.199 УК РФ является общеобязательным.

Следовательно, правоприменители, в том числе суды общей юрисдикции, при разрешении конкретных дел об уклонении от уплаты налогов и страховых взносов с организаций не вправе придавать этому положению какое-либо иное значение, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным в постановлении N 9-П.

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что изложенная в Постановлении N 9-П правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации подлежит распространению в силу положений ст.19 Конституции Российской Федерации на ст.198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" УК РФ.

Данная статья УК РФ предусматривает привлечение к уголовной ответственности за уклонение физического лица от уплаты налога посредством непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере и особо крупном размере.

Вывод о возможности распространения правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении N 9-П, в отношении ст.198 УК РФ основан на следующем:

1) на идентичности правовой конструкции нормы, изложенной в ст.198 УК РФ, и нормы, изложенной в ст.199 УК РФ;

2) на принципе недопустимости нарушения права на равенство различных категорий налогоплательщиков - юридических и физических лиц согласно части 1 ст. 19 и ст.57 Конституции Российской Федерации (значимость данного принципа и обязательность его применения подчеркнута в п.3 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"".

Таким образом, правоприменительные органы, в том числе суды общей юрисдикции, при разрешении конкретных дел об уклонении от уплаты налогов и страховых взносов физическими лицами (гражданами и индивидуальными предпринимателями) должны также руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 9-П.

Д.Е. Ковалевская,

адвокат

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2003 г.