Учет индивидуальными предпринимателями доходов и связанных с ними расходов, произведенных в других налоговых периодах (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.)

Учет индивидуальными предпринимателями доходов и связанных с ними
расходов, произведенных в других налоговых периодах

В предпринимательской деятельности нередко возникают ситуации, когда отпуск товаров (продукции) на реализацию, выполнение работ или оказание услуг осуществляются индивидуальными предпринимателями в одном календарном году (налоговом периоде), а оплата за реализованные товары (продукцию), выполненные работы или оказанные услуги производится в последующие календарные годы (налоговые периоды) либо оплата частично осуществляется покупателями или заказчиками в отчетном налоговом периоде, а оставшаяся часть оплаты - в следующем налоговом периоде.

Встречаются также ситуации, когда индивидуальные предприниматели получают от покупателей или заказчиков оплату, то есть доход от сделки, авансом в одном налоговом периоде, а расходы по этой сделке производят в следующем календарном году, иными словами, в следующем налоговом периоде.

И в первом, и во втором случаях индивидуальные предприниматели должны правильно учитывать полученные доходы и фактически произведенные расходы при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период.

В соответствии со ст.209 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц являются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст.216 настоящего Кодекса признается календарный год.

Пунктом 2 ст.54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

В настоящее время действует Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) путем фиксирования операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде.

В соответствии с п.14 Порядка учета в разделе I "Учет доходов и расходов" Книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности, без их уменьшения на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.218-221 НК РФ.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

При этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. Если оплата произведена не денежными средствами, а передачей вексельных обязательств третьих лиц, датой фактического получения дохода признается день погашения банком вексельного обязательства.

Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами.

Согласно п.15 Порядка учета под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 221 НК РФ предусмотрено право индивидуальных предпринимателей на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям на основании их письменного заявления при подаче в налоговый орган налоговой декларации по окончании отчетного налогового периода.

При ведении учета расходов индивидуальные предприниматели должны иметь в виду следующие особенности, предусмотренные п.15 Порядка учета:

- стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов включается в расходы того отчетного налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации приобретенных товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием закупленных материалов;

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации;

- если деятельность индивидуального предпринимателя носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также если затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, то такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.

Таким образом, для целей налогообложения в составе расходов учитывается не вся стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов, а только та ее часть, которая приходится на долю реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, от которых получен доход в отчетном налоговом периоде.

С учетом вышеизложенного сроки выполнения сторонами своих обязательств по договорам реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, где одной из сторон является индивидуальный предприниматель, следует ограничивать рамками одного календарного года, с тем чтобы полученные предпринимателем доходы от реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг и понесенные в связи с этим расходы относились к одному налоговому периоду, а не к разным налоговым периодам.

Следовательно, если индивидуальный предприниматель произвел по сделке расходы, связанные с выполнением условий заключенного им договора, в 2002 году, а доход от этой сделки получил в 2003 году, то он должен вести учет фактически произведенных в 2002 году расходов в соответствии с правилами, предусмотренными п.15 Порядка учета. В частности, если затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, то такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором получены доходы.

Таким образом, произведенные предпринимателем в 2002 году расходы подлежат учету в составе его профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2003 год как непосредственно связанные с получением доходов от осуществляемой им деятельности в 2003 году.

Встречается также ситуация, когда индивидуальный предприниматель, получая доходы от реализации полученных им по договору товаров в одном налоговом периоде, не имеет возможности подтвердить документально расходы, которые он должен нести в целях выполнения условий договора товарного кредита, поскольку передача товара одной стороной и фактическая оплата стоимости этого товара другой стороной, то есть предпринимателем, происходят в разные налоговые периоды.

Если индивидуальный предприниматель получил, например, доход по договору товарного кредита в 2002 году, а оплату, то есть расходы по этому договору, произвел в 2003 году (в следующем налоговом периоде), то такие расходы могут быть приняты к учету при определении налоговой базы по налогу на доходы применительно к доходам, полученным предпринимателем от осуществления деятельности в следующем налоговом периоде, которым является 2003 год.

В случае отсутствия у индивидуального предпринимателя по каким-либо причинам доходов от предпринимательской деятельности в 2003 году произведенные им в 2002 году расходы по договору товарного кредита будут являться его убытком, который в дальнейшем учету не подлежит.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.