Изменения порядка налогообложения прибыли организаций и их влияние на налоговую нагрузку (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.)

Изменения порядка налогообложения прибыли организаций и их влияние на налоговую нагрузку

1. Общие положения

Логика построения налога на прибыль в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) увязывается в значительной степени с продекларированными государством принципами стратегии проведения налоговой реформы, заключающимися в упрощении налоговых законов, либерализации налоговых ставок и повышении ответственности налогоплательщиков.

Цель настоящей статьи - выявить результаты практической реализации нового порядка налогообложения прибыли на микроуровне (на основе данных финансово-хозяйственной деятельности типичного предприятия оптовой торговли).

Основные изменения системы налогообложения прибыли организаций состояли в следующем:

- уменьшение ставки налога с 35 до 24%;

- отмена ранее действовавших инвестиционных и социальных льгот;

- изменение методов определения выручки и начисления амортизации;

- установление открытого перечня расходов и т.д.

2. Общая характеристика рассматриваемой организации

Организация основана в 1996 году. Основной вид ее деятельности - оптовая торговля промышленными товарами. Рассматриваемая организация прошла стадию начального развития, имеет стабильную клиентуру, а товарные и финансовые потоки сохраняют тенденцию к росту на протяжении последних трех лет.

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации за 2000-2002 годы и прогноз на 2003 год приведены в приложении 1, расчет налога на прибыль за соответствующий период - в приложении 2.

По данным приложения 1, торговая наценка, для нахождения которой используется формула:

     (стоимость реализации - стоимость покупки) :  стоимость покупки -

     составляет 17%.

Организация арендует офис и склад для своей продукции. На складе хранится минимальный товарный запас на случай банкротства поставщика, потери или порчи продукции при транспортировке и прочих форс-мажорных обстоятельствах. Организация обладает основными фондами в том минимальном количестве, которое необходимо для ее существования, а также несет хозяйственные расходы по закупке, транспортировке и хранению товаров и обеспечению работы офиса и склада.

3. Результаты уменьшения ставки налога на прибыль

Как видно из приложения 1, показатель прибыли до уплаты налогов в процентах к выручке от реализации на протяжении 2000-2002 годов оставался довольно стабильным и изменялся в пределах 7,48-7,94%; прогноз на 2003 год - 7,72%. При этом показатель налоговой нагрузки по налогу на прибыль (отношение уплачиваемых сумм налога на прибыль к выручке от реализации) был следующим:

- 2000 год - 2,05%;

- 2001 год - 2,58%;

- 2002 год - 1,93%;

- 2003 год (прогноз) - 1,87%.

Увеличение налоговой нагрузки в 2001 году по отношению к 2000 году было вызвано увеличением ставки налога на прибыль с 30 до 35%, однако уже в 2002 году за счет уменьшения ставки налога на прибыль до 24% налоговая нагрузка снизилась до 1,93%. Прогнозируемая величина этого показателя на 2003 год составляет 1,87%.

Немаловажен и тот факт, что отмечается тенденция к росту инвестиций в производство в форме капитальных вложений (в процентах к выручке от реализации):

- 2000 год - 0,65%;

- 2001 год - 0,58%;

- 2002 год - 0,78%;

- 2003 год (прогноз) - 0,99%.

При этом отмена инвестиционной льготы, позволяющей не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства, не привела к уменьшению капитальных вложений.

4. Результаты отмены льгот

Рассмотрим, как повлияла отмена льготы по капитальным вложениям на рассматриваемую организацию. Для этого мы экстраполируем условия действовавшего на конец 2001 года Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) и на 2002-2003 годы, чтобы сопоставить суммы налога на прибыль, которые организация фактически уплатила в 2002-2003 годах, с суммой налога, которую она должна была бы уплатить согласно Закону N 2116-1.

Расчет эффективности применения льготы по капитальным вложениям приведен в табл.1.

Таблица 1

Наиме- нование показа- теля	Выручка, тыс. руб.	Прибыль до упла- ты нало- гов, тыс. руб.	Льготы, тыс. руб.	Справочно - сумма капи- тальных вложений, тыс. руб.	Ставка налога на при- быль, %	Сумма налога на при- быль, тыс. руб.	Спра- вочно- прибыль после уплаты нало- гов, тыс. руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
2000 год	46 414	3472	308	300	30	949	318
2001 год	56 558	4492	341	330	35	1453	549
2002 год соглас- но За- кону N 2116-1	66 596	5290	528	520	35	1667	614
2002 год соглас- но гла- ве 25 НК РФ	66 596	5290	8	520	24	1268	1013
2003 год соглас- но За- кону N 2116-1 (прог- ноз)	84 193	6497	847	835	35	1978	1668
2003 год соглас- но гла- ве 25 НК РФ (прог- ноз)	84 193	6497	12	835	24	1556	2089

Как видно из расчета, в случае сохранения в 2002-2003 годах льготы по капитальным вложениям и ставки налога в размере 35% сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет (графа 7), в 2002 году возросла бы на 31,5%, а в 2003 году (прогноз) - на 27,1%. Кроме того, увеличение сумм уплаченного в 2002-2003 годах налога на прибыль стало бы причиной возникновения неблагоприятной тенденции снижения прибыли после уплаты налога (графа 8), что, в свою очередь, привело бы к уменьшению финансовых средств, направляемых на капитальные вложения, выплату дивидендов, формирование резервов и т.д. Таким образом, можно сделать вывод, что отмена льготы по капитальным вложениям и уменьшение налоговой ставки для рассматриваемой организации дали более положительный эффект, нежели применение прежнего порядка налогообложения прибыли.

Для наглядности покажем графически эффективность применения льготы по капитальным вложениям (см. рисунок).

5. Изменение методов определения выручки и начисления амортизации

В ст.271-273 НК РФ предусмотрены методы определения доходов и расходов для целей налогообложения. В соответствии со ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. В остальных случаях применяется метод начисления.

Рассматриваемая организация с 1 января 2002 года осуществила переход с метода определения выручки "по отгрузке" на метод начисления доходов и расходов для целей налогообложения. Это не повлекло существенных изменений в финансово-хозяйственной деятельности организации и уменьшения (увеличения) налоговой нагрузки, так как в данной организации отгрузка товарно-материальных ценностей преимущественно (97% операций) совпадает с поступлением финансовых средств на расчетный счет или в кассу организации, что не допускает, таким образом, формирования существенной дебиторской задолженности.

Изменение методов определения выручки для целей налогообложения создало предпосылку для усиления налогового бремени лишь для организаций, которые по соображениям целесообразности использовали до 2002 года метод определения выручки "по оплате". Как правило, это организации, имеющие традиционно и даже объективно большую дебиторскую задолженность (например, организации энергетической, топливно-сырьевой отраслей).

Изменение методов начисления амортизации предоставило налогоплательщикам определенные льготы для списания стоимости имущества на вновь созданный продукт быстрее и в большем, чем было раньше, объеме. Налоговое законодательство предполагает использование двух методов начисления амортизации - линейный и нелинейный. Математическое моделирование деятельности организации выявило очевидные плюсы нелинейного способа амортизации имущества, позволяющего в первые годы эксплуатации имущества списывать на расходы большую часть его стоимости.

Рассматриваемая организация использовала до 2002 года и продолжает использовать в 2003 году для целей налогообложения линейный метод начисления амортизации, так как переход на нелинейный метод повлек бы возникновение значительных трудностей в определении налоговой базы по налогу на прибыль ввиду размежевания бухгалтерского и налогового учета.

Расчет амортизационных отчислений приведен в табл.2.

Таблица 2

Расчет амортизационных отчислений

Наименование показателя	2000 год тыс. руб.	2001 год тыс. руб.	2002 год тыс. руб.	2003 год (прогноз) тыс. руб.
Стоимость основных производственных фондов: на начало периода	1760	1781	1824	2050
введено за период	300	330	520	835
начисленная амортизация	279	287	294	332
в % к стоимости основных производст- венных фондов	15,9	16,1	16,1	16,2
на конец периода	1781	1824	2050	2553

Как видно из табл.2, сумма амортизационных отчислений по отношению к стоимости основных производственных фондов колеблется в пределах 16% на протяжении рассматриваемого периода и, следовательно, не оказывает существенного влияния на уменьшение (увеличение) налоговой нагрузки в рассматриваемой организации.

6. Введение открытого перечня расходов

Глава 25 НК РФ пересмотрела ранее действовавший порядок принятия расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и дала возможность учитывать все обоснованные и документально подтвержденные расходы. Для оценки влияния использования открытого перечня расходов на налоговую нагрузку организации целесообразно проанализировать, как изменилась структура производственных затрат в рассматриваемой организации. Для этого воспользуемся данными строки "Хозяйственные расходы (всего)" приложения 1 (в процентах к выручке от реализации), а именно:

- 2000 год - 92,52%;

- 2001 год - 92,06%;

- 2002 год - 92,06%;

- 2003 год (прогноз) - 92,28%.

Согласно данным показателям в 2000-2002 годах, а также по прогнозу на 2003 год в рассматриваемой организации структура производственных затрат остается довольно стабильной, и, следовательно, введение открытого перечня расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, не привело ни к существенному повышению, ни к снижению налоговой нагрузки.

Приложение 1

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности
типового предприятия оптовой торговли за 2000-2002 годы
и прогноз на 2003 год и их влияние на налогообложение прибыли

Наименова- ние пока- зателя	2000 год	в % к вы- ручке	2001 год	в % к вы- ручке	2002 год	в % к вы- ручке	2003 год (прогноз) тыс. руб.	в % к выручке
Выручка от реализации (без НДС)	46 414		56 558		66 596		84 193
Торговая наценка (%)		17		17		17		17
Хозяйст- венные расходы (всего) в том числе: стоимость закупки (без НДС)	42 940	92,52	52 066	92,06	61 306	92,06	77 696	92,28
	39 670	85,5	48 340	85,5	56 920	85,5	71 960	85,5
Заработная плата	1240	2,67	1570	2,78	1990	2,99	2765	3,28
Админист- ративно- хозяйст- венные расходы (в том числе амортиза- ционные отчисле- ния)	485	1,04	501	0,89	530	0,80	592	0,70
Арендные платежи	620	1,34	665	1,18	730	1,10	940	1,12
Транспорт- но-загото- вительные (в том числе ко- мандиро- вочные) расходы	612	1,32	650	1,15	734	1,10	927	1,10
Управлен- ческие расходы	157	0,34	177	0,31	192	0,29	236	0,28
Складские расходы	69	0,15	72	0,13	79	0,12	109	0,13
Командиро- вочные расходы	27	0,06	46	0,08	51	0,08	84	0,10
Прочее	60	0,13	45	0,08	80	0,12	83	0,10
Прибыль до уплаты на- лога	3474	7,48	4492	7,94	5290	7,94	6497	7,72
Налоги и сборы (всего)	3156	6,80	3943	6,97	4277	6,42	4408	5,24
Налог на прибыль	954	2,05	1460	2,58	1286	1,93	1571	1,87
Прочие на- логи и сборы	2202	4,74	2483	4,39	2991	4,49	2837	3,37
Прибыль после уп- латы нало- гов	318	0,68	549	0,97	1013	1,52	2089	2,48
Распреде- ление при- были
Капиталь- ные вложе- ния	300	0,65	330	0,58	520	0,78	835	0,99
Выплата дивидендов	0,00	120	0,21	300	0,45	830	0,99
Прочее (резервы, хозяйст- венные расходы, не связан- ные с реа- лизацией продукции, и т.д.)	18	0,04	99	0,17	193	0,29	424	0,50
Прочие показатели
Метод определе- ния выруч- ки для це- лей нало- гообложе- ния	"по отг- рузке"		"по отг- рузке"		"метод начис- ления"		"метод на- числения"
Показатели налоговой нагрузки по налогу на прибыль Н = налог на прибыль / выручка от реали- зации (%)			2,05		2,58		1,93	1,87
Н = налог на прибыль / прибыль до уплаты налогов и сборов (%)			27,5		32,5		24,3	24,2

Приложение 2

Расчет налога на прибыль

тыс. руб.

N п/п	Наименование показателя	2000 год	2001 год	2002 год	2003 год (прогноз)
1	Выручка от реализации	46 414	56 558	66 596	84 193
2	Хозяйственные расходы	42 940	52 066	61 306	77 696
3	Прибыль для расчета	3474	4492	5290	6497
4	Льготы по налогу	308	341	8	12
5	Убыток прошлых лет, уч- тенный в уменьшение на- логовой базы	0	0	0	0
6	Итого налоговая база	3166	4151	5282	6485
7	Ставка налога (%)	30	35	24	24
8	Сумма налога по налого- вой базе	950	1453	1268	1556
9	Дополнительные отчисле- ния:	4	7	18	15
9.1	а) штрафы и пени	4	7	3	0
9.2	б) налог по прибыли переходного периода	0	0	15	15
10	Всего	954	1460	1286	1571

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2003 г.