Переходные положения в связи со снижением ставки НДС (О. Березин, "Финансовая газета", N 1, январь 2004 г.)

Переходные положения в связи со снижением ставки НДС

Федеральным законом от 7.07.03 г. N 117-ФЗ с 1 января 2004 г. предусмотрено снижение стандартной ставки НДС с 20 до 18%. Однако этот Закон не содержит положений, определяющих особенности применения ставки НДС при осуществлении операций в переходный период. Такие вопросы обычно разъясняют налоговые органы в своих письмах и методических рекомендациях. В частности, переходные правила исчисления НДС были изложены налоговыми органами при снижении с 1 января 1993 г. ставки НДС до 20%, а также при отмене с 1 января 2002 г. освобождения от НДС операций по реализации медицинских товаров и продукции средств массовой информации.

В настоящий момент налоговые органы рассмотрели лишь один вопрос, возникающий при исчислении НДС в переходный период (письмо МНС России от 17.12.03 г. N ОС-6-03/1316@), - применение ставки НДС при получении в 2004 г. платы за отгруженную в 2003 г. продукцию. Тем не менее многие организации осуществляют другие сделки, исполнение по которым начинается в 2003 г., а завершится в 2004 г. В отсутствие разъяснений налоговых органов по соответствующим вопросам это может привести к разногласиям с налоговыми органами в отношении порядка исчисления НДС.

Заметим, что в связи со снижением ставки НДС возникают не только налоговые риски, но и возможности снижения налогового бремени, которые также рассмотрены ниже.

Ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг), оплаченных в 2004 г.

Для тех организаций, которые определяют налоговую базу для целей НДС по мере поступления денежных средств, возникает вопрос, какую ставку НДС следует применять при исчислении НДС при реализации в 2004 г. В соответствии с разъяснениями налоговых органов (письмо N ОС-6-03/1316@) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления платы за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей ставки НДС, действующей на дату отгрузки. Таким образом, по мнению налоговых органов, в данном случае должна применяться ставка НДС 20%.

Следует отметить, что такая позиция налоговых органов прямо не вытекает из положений НК РФ, который предусматривает, что порядок определения налоговой базы на дату отгрузки независимо от даты оплаты применяется лишь в отношении случаев отмены освобождения от НДС. Тем не менее позицию, альтернативную мнению МНС России (т.е. применение ставки 18% в отношении указанной реализации), необходимо будет отстаивать в судебном порядке.

Ставка НДС по авансам, полученным в 2003 г. в счет поставок 2004 г.

Вследствие того, что ставка НДС 18% и соответствующая ей расчетная ставка 18/118, которая должна применяться к сумме авансовых платежей, вводятся в действие с 1 января 2004 г., согласно действующему в 2003 г. законодательству к авансам, полученным в 2003 г., должна применяться расчетная ставка 20/120. При этом, как указано в письме N ОС-6-03/1316@, при реализации товаров (работ, услуг) в 2004 г., в счет которой в 2003 г. были получены авансы, будет применяться ставка 18%.

По нашему мнению, после отражения в учете в 2004 г. операций по реализации товаров (работ, услуг) организация-продавец сможет предъявить к вычету суммы НДС, исчисленные с полученных в 2003 г. авансов, в полном объеме. Однако в результате обложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в 2004 г. по ставке 18% и предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с авансов по ставке 20/120, у организации-продавца образуется разница, соответствующая сумме, равной 2% НДС, перечисленной покупателем в составе авансового платежа. Эта разница будет представлять собой кредиторскую задолженность организации-продавца перед покупателем и подлежит возврату последнему. Если указанная разница не будет возвращена покупателю, то, на наш взгляд, она подлежит включению в налоговую базу по НДС в качестве средств, связанных с оплатой реализованных товаров, работ и услуг, что приведет к возникновению у продавца дополнительных обязательств по налогу на прибыль.

Применение ставки НДС налоговым агентом в 2004 г. при оплате услуг, приобретенных в 2003 г.

В соответствии с письмом МНС России от 24.09.03 г. N ОС-6-03/995@ налоговым агентам предписано определять налоговую базу при перечислении денежных средств за приобретенные у иностранных юридических лиц товары (работы, услуги) в момент перечисления денежных средств. Согласно данному правилу, если работы (услуги) были выполнены (оказаны) в 2003 г., но при этом налоговый агент перечисляет средства иностранному поставщику в качестве их оплаты в 2004 г., НДС должен быть исчислен по расчетной ставке 18/118.

Однако такая позиция противоречит переходному принципу исчисления НДС в порядке, действующем на дату отгрузки, который также был изложен налоговыми органами. Применение расчетной ставки 18/118 в указанном случае вызывает еще больше сомнений, если иностранный поставщик в 2003 г. выставил счет российскому юридическому лицу - налоговому агенту с выделением НДС в размере 20% стоимости работ (услуг).

Вплоть до настоящего времени представители налоговых органов не комментировали возможные варианты разрешения подобной ситуации, поэтому она требует особого внимания со стороны налогоплательщиков. Следует отметить, что в целях минимизации налоговых рисков и избежания возникновения споров с налоговыми органами можно рекомендовать осуществлять оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) иностранными организациями, не зарегистрированными на территории Российской Федерации, в том периоде (году), в котором данные работы (услуги) будут считаться фактически выполненными (оказанными).

Исчисление НДС при возврате товаров и выставлении кредит-нот в переходный период

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит определения кредит-нот и не закрепляет их юридический статус, поэтому их выставление в переходный период может быть причиной возникновения дополнительных споров с налоговыми органами в отношении исчисления НДС.

Как правило, выставление кредит-нот может быть обусловлено:

предоставлением скидок в отношении поставок предыдущих периодов;

возвратом товаров продавцу (отказом от выполненных работ, оказанных услуг).

Если в 2004 г. кредит-нотами оформляются скидки, предоставленные в отношении поставок, осуществленных в 2003 г. и облагаемых по ставке 20%, то, по нашему мнению, исчисленные ранее суммы НДС должны приниматься к вычету (сторнироваться) также исходя из ставки 20%. Если кредит-нотой оформляется возврат товаров (отказ от работ, услуг), то порядок исчисления НДС должен применяться в зависимости от причины возврата товаров (отказа от работ, услуг), а также от наличия факта перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

О. Березин,

менеджер Департамента консультирования

по налогообложению и праву компании Deloitte

"Финансовая газета", N 1, январь 2004 г.