Особенности учета арендной платы (С. Исаев, И. Исаева, "Финансовая газета", N 1, январь 2004 г.)

Особенности учета арендной платы

Необходимость грамотного отражения в налоговом учете арендных платежей в настоящее время ни у кого не вызывает сомнения. Формирование затратной части коммерческой деятельности организации, с одной стороны, и эффективное управление имуществом - с другой, поддерживают интерес к данному вопросу как арендодателя, так и арендатора. Суть арендной платы является следствием самого понятия "аренда".

Понятие "аренда", или "договор аренды", регламентируется ст.606 ГК РФ, согласно которой по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. Статья также регламентирует обязанности сторон, заключающих договор аренды. Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

установленной доли, полученной в результате использования арендованного имущества, продукции, плодов или доходов;

предоставления арендатором определенных услуг;

передачи арендатором арендодателю обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Нюансы, возникающие при заключении договоров аренды, различие трактовок действующего законодательства налоговыми органами и налогоплательщиками обусловливают возникновение вопросов, рассмотренных ниже. Среди многообразия форм и видов договоров аренды остановимся на аренде нежилых помещений как наиболее часто встречающейся в предпринимательской практике.

Особенности регистрации договоров аренды

В зависимости от времени заключения договора аренды, срока его действия и иных обстоятельств, установленных законом, государственной регистрации подлежат либо одновременно: как сделки, так и права аренды, либо отдельно: только сделки или только права аренды. В соответствии со ст.164 ГК РФ сделки с недвижимым имуществом подлежат регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст.131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ (в ред. от 9.06.03 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В ст.131 ГК РФ содержится перечень прав, подлежащих государственной регистрации. Данный перечень не является исчерпывающим и может быть расширен в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Пунктом 2 ст.651 ГК РФ определено, что договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Следовательно, если договор аренды недвижимого имущества заключен на срок менее одного года, то государственной регистрации его не требуется. В случае заключения договора аренды на срок не менее одного года государственная регистрация такой сделки осуществляется в порядке, предусмотренном ст.131 ГК РФ и Законом N 122-ФЗ. Если договор аренды заключен на срок менее одного года, государственная регистрация такой сделки не осуществляется на основании решения Высшего арбитражного суда Российской Федерации, закрепленного в информационном письме от 1.06.2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений". В таком случае договор считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п.1 ст.433 ГК РФ.

Отнесение арендных платежей на расходы организации

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В целях налогообложения арендные платежи согласно п.п.10 п.1 ст.264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Как отмечается в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), экономически оправданные затраты - это затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Получается, что организация, осуществляющая продажу, скажем, овощей, может начать на законных основаниях арендовать морозильник только с целью торговли уже морожеными овощами. Неясно, как поступать, если и плодоовощная, и мороженая продукция - явление сезонное, и нет никакого экономического смысла заключать договоры аренды на срок более одного года. Этот вопрос имеет давнюю историю и в разное время решался налоговыми органами по-разному.

В частности, письмом МНС России от 19.04.2000 г. N 02-3-09/88 было определено, что арендатор не вправе относить на себестоимость затраты по аренде части здания по договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию, т.е. оформленному в нарушение норм законодательства. Вместе с тем президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации обсудил складывающуюся судебную практику по вопросу о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений и информировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях упомянутым информационным письмом N 53. По мнению президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, в соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п.1 ст.433 ГК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что расходы по арендной плате, производимые в соответствии с договором аренды нежилого помещения, заключенным на срок менее одного года, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) вне зависимости от факта его государственной регистрации.

Однако в случае несоблюдения установленного законом требования о государственной регистрации сделки такая сделка считается ничтожной (п.1 ст.165 ГК РФ). Ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом (п.1 ст.166 ГК РФ). Любое заинтересованное лицо может предъявить требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки, притом что суд вправе и по собственной инициативе применить такие последствия (п.2 ст.166 ГК РФ). Поэтому расходы на аренду сроком более одного года при отсутствии государственной регистрации (т.е. без вступившего в силу договора) трактуются как авансы и не подлежат включению в расходы.

Отметим, что в соответствии с положениями п.п.40 п.1 ст.264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, сделок с объектами недвижимости, а также плата за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли при условии их обоснованности и документального подтверждения.

В зависимости от принятой в организации учетной политики указанные расходы попадают в состав прочих расходов в соответствии либо со ст.272 НК РФ (если при определении доходов и расходов используется метод начисления), либо со ст.273 НК РФ (если доходы и расходы определяются по кассовому методу). Налогоплательщики, применяющие метод начисления при определении доходов и расходов, на основании п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признают дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. При этом следует отличать плату за регистрацию договора аренды от сборов и платежей за право заключения договора. Например, правительством Москвы установлен сбор за право заключения договора аренды земли (опцион). Этот сбор уплачивается за счет собственных средств организации и отражается в бухгалтерском учете на счете 91.

Произведенные арендные платежи, относящиеся к последующим хронологическим периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", увеличивая остаток на отчетную дату, который в свою очередь увеличивает базу для исчисление налога на имущество.

Нередко арендодатель при заключении договора аренды требует от арендатора возмещения затрат, произведенных арендодателем (или балансодержателем) по коммунальным платежам (тепло, электричество, газ, водоснабжение и т.д.). Согласно п.п.5 п.1 ст.254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии со ст.548 ГК РФ правила, предусмотренные для договора энергоснабжения, применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией и водой, если иное не установлено законом или иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, предоставление арендодателем права пользования энергоснабжением, теплоснабжением и водоснабжением другим организациям должно осуществляться только с согласия соответствующих организаций, оформленного в установленном порядке. В связи с этим организация не может только на основании договора на техническое содержание и обслуживание арендованных нежилых помещений относить к расходам затраты по оплате счетов, предъявленных арендодателем (балансодержателем) в качестве возмещения коммунальных платежей за энергоснабжение, теплоснабжение и водоснабжение и др.

В соответствии с Методическими рекомендациями основанием для учета данной хозяйственной операции является договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ, либо иной документ (например, счет-фактура), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически не оправданными.

Таким образом, организация вправе относить на расходы для целей налогообложения прибыли затраты по возмещению арендодателю коммунальных платежей на основании заключенного договора на техническое содержание и обслуживание помещений только при наличии соответствующих первичных документов - счетов арендодателя, составленных на основании аналогичных документов, выставленных тепло-, водо- и энергоснабжающими организациями в отношении фактически используемых арендатором ресурсов в соответствии с договорами аренды.

Иногда при заключении договоров аренды нежилого помещения возникает необходимость согласования аренды с органами Государственной СЭС РФ. Отметим, что собственно ввод в эксплуатацию построенных и реконструированных объектов допускается только при соответствии санитарным правилам и наличии соответствующего санитарно-эпидемиологического заключения (п.3 ст.12 Федерального закона от 30.03.99 г. N 52-ФЗ и п.п.4 п.15 Положения о Государственной санитарно-эпидемиологической службе Российской Федерации (СЭС), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24.07.2000 г. N 554). Следовательно, документ, выдаваемый органами СЭС в качестве разрешения на эксплуатацию какого-либо здания, сооружения или помещения, свидетельствует о соответствии последних санитарным правилам независимо от их пользователя (собственника или арендатора).

Кроме того, в законодательстве о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения не содержатся требования о получении дополнительного разрешения органов Государственной СЭС РФ на эксплуатацию здания, сооружения или помещения при их сдаче в аренду. Таким образом, по нашему мнению, в данном случае не требуется согласования с указанными органами при заключении договоров аренды.

Аренда у физического лица

На практике при заключении договоров аренды арендодателем часто выступает физическое лицо, в собственности которого находится недвижимое имущество (или помещение). Физическое лицо вправе иметь в собственности нежилое помещение (п.1 ст.213 и ст.130 ГК РФ). Согласно п.1 ст.209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. В силу ст.608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Поэтому, сдавая в аренду нежилое помещение, его собственник тем самым реализует право распоряжения своим имуществом. Значит, следуя логике ГК РФ, физическое лицо может сдавать в аренду нежилое помещение как физическое лицо, не регистрируясь при этом ни в качестве предпринимателя, ни в качестве юридического лица. Вместе с тем, руководствуясь п.1 ст.2 ГК РФ, можно сделать вывод, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, и п.4 ст.23 ГК РФ утверждает, что регистрация при осуществлении предпринимательской деятельности физического лица в качестве предпринимателя необходима.

Позиция ИМНС по г. Москве, подкрепленная многочисленными письмами (от 19.12.02 г. N 11-14/62060, от 26.03.03 г. N 24-11/16210 и др.), говорит о необходимости регистрации в качестве предпринимателя. Практика предпринимательства в г. Москве свидетельствует об обратном. В свою очередь ИМНС не спешит подключать судебную инстанцию для подкрепления своей позиции.

Доходы физического лица от сдачи в аренду нежилого помещения подпадают под действие налога на доходы физических лиц. Согласно ст.208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

В соответствии со ст.209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:

от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. Таким образом, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются все доходы, полученные физическим лицом, в том числе и доходы, полученные от сдачи в аренду нежилого помещения.

При получении дохода физическим лицом возникает еще один вопрос - надо ли платить ЕСН с сумм выплат физическому лицу за аренду.

С 1 января 2002 г. (даты введения в действие Федерального закона от 31.12.01 г. N 198-ФЗ) согласно абзацу 3 п.1 ст.236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Поскольку договоры аренды согласно ГК РФ относятся к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), суммы арендной платы, выплачиваемые по договорам аренды автомобилей, нежилых помещений и т.д. физическим лицам как являющимся, так и не являющимся работниками организации, не подлежат обложению ЕСН.

Что касается регистрации таких договоров аренды, то в действующих нормативных актах, регламентирующих арендные отношения, и в частности порядок государственной регистрации договора аренды нежилого помещения, не содержится каких-либо исключений, касающихся субъектов арендных правоотношений, ни для арендатора, ни для арендодателя. Поэтому для договора аренды нежилого помещения, заключенного между физическим лицом - арендодателем и арендатором на срок не менее года, действуют нормы, рассмотренные выше.

С. Исаев,

генеральный директор

И. Исаева,

финансовый директор

ООО "Аудиторская фирма "Про-Аудит"

"Финансовая газета", N 1, январь 2004 г.