Сверка взаиморасчетов с поставщиками и подрядчиками (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.)

Сверка взаиморасчетов с поставщиками
и подрядчиками

Сверка взаимных расчетов организаций с юридическими лицами и прочими организациями, выступающими в роли поставщиков, подрядчиков, покупателей и заказчиков имеет свои особенности, которые связаны прежде всего с содержанием пункта 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно данному нормативному акту расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Дословно это означает следующее - даже если в бухгалтерском учете организации по каким-либо причинам будут отражены не все хозяйственные операции, связанные с выполнением сторонами своих обязательств по заключенным договорам, или же данные обязательства у контрагентов будут отражены в различных суммах, при проведении сверки организация вправе настаивать на правильности своих записей и не обязательно приводить свои данные в соответствие с данными поставщика (подрядчика).

Только если по итогам сверки неправильность данных будет доказана другой стороной, и с этим согласится сама организация, бухгалтерские записи могут быть приведены в соответствие с реально оказанными объемами услуг (выполненных работ, поставленной продукции) с учетом наличия правильно оформленных первичных учетных документов. Без наличия таких документов организация не вправе только лишь на основании одного акта сверки, производить дополнительные или сторнировочные записи.

В этом и заключается смысл взаимосверки расчетов - сверить данные сторон, проверить обоснованность выявленных расхождений (различий) и с учетом наличия первичных учетных документов привести свои учетные данные в соответствие с реальными обязательствами сторон.

Учитывая, что правила пункта 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности могут применяться недобросовестно с целью занижения обязательств организации, руководителем организации должны приниматься меры по расследованию фактов выявленных значительных расхождений. Это рекомендуется производить в том числе и с целью определения соответствия работников, закрепленных за данным участком бухгалтерского учета, занимаемой должности.

Если по итогам расследования выясниться профессиональная некомпетентность работника, занятого ведением учета расчетов с дебиторами (кредиторами), работодатель вправе назначить внеочередную аттестацию и уже по ее документально оформленным итогам уволить работника по подпункту "б" пункта 3 статьи 81 Трудового кодекса РФ в связи с "несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации".

Отказ от расследования фактов допущенных в бухгалтерском учете расхождений с фактически оказанными услугами (выполненными работами, поставленной продукции) может привести к нарушениям в финансовом планировании деятельности организации, недостатке средств в определенные периоды времени, и как следствие этому - к непроизводительным расходам на уплату штрафных санкций за несвоевременную оплату.

Также обращаем внимание на правила пункта 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, согласно которому отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности суммы по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Сверка расчетов включается в состав мероприятий, организуемых и проводимых при инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Согласно пункту 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 года N 49, инвентаризация расчетов с поставщиками, подрядчиками, а также другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Исходя из этого, в основу инвентаризации расчетов должны быть положены сведения о задолженности, отраженной по состоянию на соответствующую календарную дату по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и другим счетам учета.

Для проведения инвентаризации расчетов одной из сторон договора (по согласованию) составляется акт сверки взаиморасчетов по следующей примерной форме:

Акт
сверки взаиморасчетов
по договору N _____ от "___" _________ 200___ г.

г.______________________                           "___" _______ 200___г.

_____________________________________________________________,   в   лице

                 (наименование организации)

___________________________________________________________, действующего

             (наименование должностного лица)

на  основании _____________________, именуемая  в дальнейшем  "Поставщик"

("Подрядчик",  "Арендодатель"  и  т.п.  согласно  заключенному  сторонами

договору), с одной стороны, и ___________________________________________

                                        (наименование организации)

в лице __________________________________________,     действующего    на

           (наименование должностного лица)

основании ______________________,  именуемая  в  дальнейшем  "Покупатель"

("Заказчик",   "Арендатор"   и   т.п.   согласно   заключенному сторонами

договору),   с   другой   стороны,   подписали   настоящий   Акт   сверки

взаиморасчетов по состоянию на "___" __________ 200__ г. о нижеследующем:

N п/п	Сведения о поставке продукции (выполнении работ, оказании услуг)	По данным Поставщика (Подрядчика, Арендодателя)		По данным Покупателя (Заказчика, Арендатора)		Примечание (наименование и дата первичных документов)
		Поставлено	Оплачено	Поставлено	Оплачено
	И Т О Г О:

     Задолженность  Покупателя  (Заказчика,  Арендатора  и  т.п.)   перед

Продавцом (Подрядчиком, Арендодателем и т.п.) по  договору  N  ______  от

"____" _________ 200__ г. по состоянию на  "____"  ________  200  ___  г.

составляет:

     По данным Продавца (Подрядчика, Арендодателя и т.п.):_______________

(_______________________________________________________________) рублей.

                  (сумма прописью)

     По данным Покупателя (Заказчика, Арендатора и т.п.):________________

(_______________________________________________________________) рублей.

     Настоящий  акт  составлен  в  _______  экземплярах,  по  одному  для

Продавца (Подрядчика,  Арендодателя  и  т.п.)  и  Покупателя  (Заказчика,

Арендатора и т.п.).

                          ПОДПИСИ СТОРОН:

            Продавец                              Покупатель

  (Подрядчик, Арендодатель и т.п.)       (Заказчик, Арендатор и т.п.)

   _____________________________          ____________________________

   _____________________________          ____________________________

              М.П.                                     М.П.

Типовая форма акта сверки взаимных расчетов за автотранспортные перевозки утверждена Инструкцией о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденной Минфином СССР, Госбанком СССР, Центральным статистическим управлением при Совете Министров СССР, Минтрансом РСФСР 30 ноября 1983 года NN 156, 30, 354/7, 10/998.

Имеет он следующую форму, которую в полной мере можно использовать и в настоящее время:

Акт
сверки взаимных расчетов за автотранспортные перевозки

гор.____________________                          "___"____________19  г.

Настоящий акт составлен представителем___________________________________

                                           (наименование организации-

_________________________________________________________________________

                грузоотправителя (грузополучателя),

__________________________и представителем_______________________________

    должность, фамилия)                   (наименование автотранспортного

_________________________________________________________________________

                                предприятия,

___________________________________в том, что в результате сверки счетов,

        должность, фамилия)

предъявленных автотранспортным предприятием на оплату за перевозку грузов

за период с_________________________ по___________________________19__ г.

с фактически перевезенным количеством груза, установлено:

     I.

N и да- та сче та

N и да- та ТТН

По данным авто- транспортного предприятя

По данным гру- зоотправителя (грузополучате- ля)

В результате приписок при перевозке

излишне полу- чено провоз- ной платы

выпла- чено зарп- латы и премий руб.

списано горючего

то- нны

кл- асс гру за

ра- ст. км

сум ма оп- ла- ты, руб

то- нны

кл- асс гру за

ра- ст. км

сум ма оп- ла- ты, руб

л

руб.

всего руб.

в т.ч. за счет завыше- ния рас- стояния и класса груза

     II. Расхождения установлены_________________________________________

_________________________________________________________________________

     III. Всего по проверенным счетам надлежит исключить перевозку_______

тонн грузов,_________________________ткм, на сумму_______________________

     IV. Подлежит возврату грузополучателю (грузоотправителю) излишне по-

лученная провозная плата в результате неправильного  указания  расстояния

перевозки и класса перевозимого груза_______________________________ руб.

     V. Подлежит возмещению  автотранспортому  предприятию  в  результате

неправильного указания веса (массы) перевозимого груза и  количества гру-

зовых масс:

     - выплаченные заработная  плата и премии_______________________ руб.

     - списанные  горюче-смазочные  материалы_____________ткм,  на  сумму

___________________ руб.

       Представитель                             Представитель

     грузоотправителя                          автотранспортного

     (грузополучателя)                            предприятия

В случае наличия соответствующих положений в заключенных сторонами договорах, грузоотправители и грузополучатели, неправильно указавшие в товарно-транспортных документах вес (массу) перевозимого груза и количество грузовых мест, возмещают автотранспортным предприятиям излишне выплаченные в связи с этим заработную плату, премии и стоимость списанных ГСМ.

При оформлении акта организация, выступающая в роли покупателя (заказчика, арендатора и т.п.) заполняет только свои реквизиты, оставляя реквизиты контрагента незаполненными. Один из экземпляров оформленных актов рекомендуется оставлять в организации для дальнейшего контроля за исполнением данного документа.

Инициатива в оформлении актов сверки может исходить от обеих сторон. Фактически заинтересованность в оформлении актов имеют кредиторы (поставщики, подрядчики и т.п.). Могут иметь место также и случаи оформления актов обеими сторонами.

Учитывая, что целью инвентаризации является также подтверждение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, акты сверки составляются по состоянию на отчетную дату. Данные годовой бухгалтерской отчетности должны подтверждать остатки, выведенные по состоянию на 1 января следующего года, а потому фактически сверка расчетов в составе годовой обязательной инвентаризации может быть осуществлена только в январе следующего года.

Определенные затруднения при сверке расчетов вызывает то обстоятельство, что обязательность оформления направленных актов сверки другой стороной законодательством не установлена.

В связи с этим часть актов сверки организация вплоть до оформления бухгалтерской отчетности может и не получить. Однако этого и не требуется. Как отмечалось выше, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности организация вправе самостоятельно признавать свои расчеты правильными.

Кроме того, итоги инвентаризации (сверки) расчетов согласно постановлению Госкомстата России от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в редакции изменений от 27 марта, 3 мая 2000 года) оформляются "Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (форма N ИНВ-17).

В отдельном порядке по графам 4, 5 и 6 данной формы приводятся сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами (графа 4 формы), не подтвержденной дебиторами (графа 5 формы), а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности (графа 6 формы).

Не подтвержденные контрагентами суммы задолженности по причине неполучения от них актов сверки заносятся в графу 5 акта по форме N ИНВ-17.

Для подтверждения данных, приведенных в акте (форма N ИНВ-17) составляется "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", форма которой также определена постановлением Госкомстата России N 88.

______________________________________

           организация

______________________________________

    структурное подразделение

Справка

к акту N ____________ от " " _____________ г.

     инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими

    дебиторами и кредиторами по состоянию на "   " ___________    г.

Но- мер по по- ряд- ку	Наименование, адрес и номер телефона деби- тора, кредитора	Числится задолжен- ность		Сумма задолженно- сти, руб.коп.		Документ, подтверж- дающий задолженность
				дебитор- ская	креди- торская	наимено- вание	номер	дата
		за что	дата нача- ла
1	2	3	4	5	6	7	8	9
			и т.д.

     Бухгалтер   _______________________ ________________________________

                          подпись               расшифровка подписи

О заполнении данной справки многие при проведении инвентаризации забывают или просто-напросто не утруждают себя этим. Вместе с этим обязательность ее оформления (составления) предусмотрена статьей 9 Закона о бухгалтерском учете.

Сроки оформления и представления оформленных инвентаризационных документов в каждой конкретной организации определяются "Приказом (постановлением, распоряжением) о проведении инвентаризации" (форма N ИНВ-22) или утвержденным в установленном в организации порядке Планом проведения инвентаризации. При этом опять же следует учитывать, что реальными сроками для получения от контрагентов и согласования актов сверки являются конец января - февраль следующего года.

Если по состоянию на установленную дату какие-либо суммы задолженности, отраженные по счетам учета, не будут подтверждены актами сверки, их рекомендуется отражать как неподтвержденные по графе 5 акта по форме N ИНВ-17.

При оформлении организацией актов сверки, в которых приведены суммы ее кредиторской задолженности, следует учитывать, что в силу положений статьи 203 ГК РФ подтверждение суммы сложившейся задолженности в виде подписания акта сверки взаимных расчетов влечет за собой прерывание течения срока исковой давности, что подтверждается материалами постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 апреля 2001 года N КГ-А41/1603-01.

Фактически это означает следующее - если, например, задолженность организации по оплате поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) возникла в 2000 году, то общеустановленный срок для предъявления кредитором своих требований согласно статье 196 ГК РФ истечет в 2003 году. Однако, если организация-должник подпишет акт взаиморасчетов в 2002 году и тем самым признает свою задолженность, то течение срока исковой давности прерывается, и срок для предъявления требований кредитором переносится на 2005 год.

Тем самым решение о самостоятельном оформлении и (или) подписании направленных кредиторами актом сверок должно приниматься в том числе и с учетом данных положений гражданского законодательства.

Заметим, что согласно статье 966 ГК РФ исковая давность по требованиям, связанным с имущественным страхованием, составляет два года, а по требования, связанным с перевозкой груза, - один год (статья 797 ГК РФ).

В части оформления сверки расчетов по отдельным суммам задолженности (бюджетных учреждений, по государственному оборонному заказу) действующее законодательство предъявляет особые требования.

В частности, погашение кредиторской задолженности учреждений силовых министерств и ведомств по оплате государственного оборонного заказа, образовавшейся по состоянию на 1 января 2000 года, производится в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2000 года N 1020 "О погашении задолженности федеральных органов исполнительной власти по оплате государственного оборонного заказа" (в редакции изменений от 12 марта 2001 года).

При этом погашение производится именно выверенной задолженности, то есть задолженности, подтвержденной актами взаимной сверки между заказчиком и исполнителем, по которым отсутствуют какие-либо расхождения.

Акты сверки оформляются по установленной форме и включаются в состав документов, представляемых для погашения задолженности.

В соответствии с пунктом 6 постановления Правительства РФ N 1020 погашение образовавшейся в связи с исполнением государственного оборонного заказа задолженности производится в следующем порядке:

а) по суммам совокупной задолженности, не превышающим 100 тыс. рублей, погашение производится в полном объеме денежными средствами в установленном порядке;

б) по суммам совокупной задолженности, превышающим 100 тыс. рублей, 50 процентов задолженности погашается в установленном порядке денежными средствами и 50 процентов задолженности оформляется в государственный внутренний долг Российской Федерации путем выпуска глобального сертификата облигаций государственных нерыночных займов (далее именуются - облигации) в рамках верхнего предела государственного внутреннего долга Российской Федерации, установленного Федеральным законом от 31 декабря 1999 года N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год".

Погашение оформленной в государственный внутренний долг Российской Федерации задолженности производится в установленном порядке до 1 января 2003 года.

В силу требований статьи 250 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения вправе принимать для оплаты денежные обязательства, подлежащие исполнению за счет средств федерального бюджета, исключительно в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств. В случае превышения бюджетными учреждениями выделенных лимитов бюджетных обязательств (заключения договоров на большую сумму и т.п.), взыскание сумм образующейся в связи с этим задолженности может быть затруднительно.

Учитывая, что контрагенты бюджетных учреждений, поставляющие для них продукцию (выполняющие работы, оказывающие услуги) данными об обеспеченности заключенных сделок лимитами бюджетных ассигнований не обладают, рекомендуется требовать от самого бюджетного учреждения или его вышестоящего органа (в том числе довольствующего) гарантий достаточности выделенных лимитов.

Если сторонами заключен договор аренды, и организация - арендатор обнаружила недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, то она вправе удержать сумму понесенных расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя, а также производства сверки взаиморасчетов между сторонами, то есть оформления акта взаимосверки. Данные положения, в частности, отмечены в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 21 апреля 1998 года N 7654/97.

Если полученные от поставщиков (подрядчиков) и прочих контрагентов акты сверки подтверждают правильность отраженных в учете организации сумм задолженности, необходимо только зафиксировать данный факт в акте по форме N ИНВ-17 и в справке к нему.

Если по итогам сверки будут выявлены расхождения, они должны быть рассмотрены и по ним должно быть принято соответствующее решение - обоснованы требования кредитора (должника) или нет. Если обоснованы, то в бухгалтерском учете организации должны быть оформлены корректирующие записи, посредством которых суммы задолженности станут реальными.

В случае, если по итогам сверки будут выявлены неучтенные суммы кредиторской задолженности организации по оплате поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов должны быть оформлены дополнительные записи:

дебет счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 - стоимость поставленных товарно-материальных ценностей, обязательства по оплате которых были выявлены по итогам сверки расчетов (без учета НДС).

Такой же записью оформляется уточнение стоимости поставленных и отраженных по учету товарно-материальных ценностей. При этом обращаем внимание на внесение дополнительных (уточняющих) записей в карточки учета таких ценностей (например, в инвентарные карточки учета объектов основных средств по формам NN ОС-6, ОС-6а, ОС-6б, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств").

В части объектов основных средств одновременно оформляется запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств":

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 - стоимость работ по строительству объектов основных средств, обязательства по оплате которых были выявлены при сверке расчетов (без учета НДС);

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" кредит счетов 60, 76 - стоимость работ и услуг, потребленных организацией, обязательства по оплате которых были выявлены при сверке расчетов (без учета НДС).

И опять же, аналогично вышеприведенным записям оформляются записи по уточнению стоимости работ (услуг), расходы на оплату которых первоначально были занижены:

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости дополнительно отраженных по учету товарно-материальных ценностей, а также расходов по оплате работ и услуг;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 60, 76 - суммы штрафных санкций, предусмотренных договорами за несвоевременную оплату поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), признанных организацией (отнесение таких расходов к внереализационным расходам подтверждается пунктом 12 ПБУ 10/99);

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - погашение выявленных в ходе сверки расхождений.

В случае, если первоначальные записи по счетам бухгалтерского учета организации были завышены, выявленные разницы сторнируются в следующем порядке:

дебет счетов 07, 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", 10, 41 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнировочная запись на сумму выявленных при сверке недопоставленных товарно-материальных ценностей;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнирована стоимость невыполненных работ по строительству объектов основных средств;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 (сторно) - по результатам сверки расчетов сторнирована стоимость невыполненных работ, неоказанных услуг;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнированы суммы НДС со стоимости недопоставленных товарно-материальных ценностей (недовыполненных работ, недооказанных услуг);

дебет счета 19 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - одновременно оформляется задолженность организации по уплате "сторнированных" сумм НДС;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счетов 60, 76 - отражение сумм выявленных по итогам сверки "недостач" по счету учета расчетов по претензиям;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - суммы претензий, выставленных организацией поставщикам (подрядчикам) за неполную и (или) несвоевременную поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) (пункт 8 ПБУ 9/99);

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - полученные от поставщиков (подрядчиков) денежные средства в оплату выявленных недостач, а также штрафных санкций.

При оформлении записей по счетам бухгалтерского учета следует также учитывать сроки выявленных расхождений по отношению с ранее оформленными записями.

Если расхождения выявлены еще до акцепта счетов поставщиков (подрядчиков), то по учету отражаются уже уточненные данные согласно "реальным" первичным учетным документам.

Если расхождения выявлены после отражения по учету первичных учетных документов, но до начала эксплуатации поставленных товарно-материальных ценностей (до прекращения соответствующей производственной деятельности), то в учете организации оформляются вышеприведенные "корректирующие" записи.

Если расхождения выявлены после передачи материалов в производство, производиться уточнение производственных затрат:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 - дополнительная запись на сумму разницы в стоимости материалов, выявленной по результатам сверки расчетов;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнирована стоимость материалов, отпущенных на нужды производства, стоимость которых согласно первичным документам была завышена.

Аналогично корректируются суммы амортизации по принятым от поставщиков объектам основных средств:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - дополнительно начисленные по результатам сверки расчетов суммы амортизации (по объектам с первоначально заниженной стоимостью);

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 02 (сторно) - по результатам сверки расчетов сторнированы суммы амортизации (по объектам с первоначально завышенной стоимостью).

Расхождения в первоначальной стоимости реализованных товаров сопровождаются следующими записями по счетам учета:

а) занижение стоимости товаров:

дебет счета 41 кредит счетов 60, 76 - увеличение стоимости поставленных товаров (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - корректировка суммы НДС;

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на реализацию отнесено увеличение стоимости поставленных товаров;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - на расчеты с бюджетом списаны откорректированные суммы НДС;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - уменьшение суммы полученной прибыли от реализации товаров (запись производится в составе итогового финансового результата за текущий месяц);

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата разницы в стоимости поставленных товаров;

б) завышение стоимости товаров:

дебет счета 41 кредит счетов 60, 76 (сторно) - на разницу в стоимости поставленных товаров;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 (сторно) - сторнированы суммы НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - сторнированные суммы НДС отражены в составе обязательств организации перед бюджетом;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счетов 60, 76 - суммы, подлежащие возмещению поставщиками;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 (сторно) - на разницу в стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - увеличение суммы полученной прибыли от реализации товаров (запись производится в составе общего финансового результата деятельности организации за текущий месяц).

Если расхождения выявлены в части расходов на оплату поставленных ценностей, выполненных работ (оказанных услуг), потребленных при ведении организации приостановленной или прекращенной деятельности, выявленные по итогам сверки дополнительные обязательства организации оформляются записью по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счетов 60, 76.

Уточняющие по итогам сверки расчетов записи оформляются по учету отчетного периода, за который производится сверка расчетов, вплоть до утверждения (подписания) бухгалтерской отчетности за этот отчетный период. Это допускается совершать, в частности, согласно пункту 6 ПБУ 7/98.

Уточнение же расчетов после даты подписания отчетности производится уже записями по учету нового года.

Суммы уточненной задолженности подтверждаются первичными учетными документами, ранее предъявленными или дополнительно представленными (в том числе приложенными к акту) поставщиками (подрядчиками).

Выявленные по итогам сверки расчетов расхождения могут быть покрыты за счет перечислений должника в пользу кредитора, или же в соответствии с положениями главы 26 части второй НК РФ могут быть прекращены следующими способами:

- надлежащим исполнением (статья 408 ГК РФ), то есть оплатой дополнительно выявленных объемов работ, оказанных услуг, поставленной продукции;

- отступным (статья 409 ГК РФ), то есть предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.);

- зачетом встречного однородного требования (статья 410 ГК РФ), и при этом для зачета достаточно заявления одной стороны;

- новацией (статья 414 ГК РФ), то есть заменой первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между ними же, предусматривающим иной предмет или способ исполнения;

- прощением долга (статья 415 ГК РФ);

- другими законными способами.

В отличие от зачета, при котором поставка товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением (о чем стороны договаривались, то и реализовывали), отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства не надлежащим исполнением, то есть изменением первоначального обязательств сторон.

Кроме этого, если при зачете имеет место два встречных требования, то при отступном и новации речь ведется об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п., а при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающих иной предмет или способ исполнения.

Отступное отличается от новации тем, что оно предполагает собой полное прекращение юридической связи между сторонами, тогда как при новации происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие. Кроме того, отступное может иметь место только в течение исполнения первоначального обязательства, или после указанного в нем срока. К погашению обязательств новацией стороны могут прийти и до начала исполнения первоначального обязательства.

Соглашением об отступном могут быть прекращены любые обязательства, предусматривающие обязанность одного лица совершить в пользу другого определенные действия. Дело в том, что статья 409 ГК РФ не содержит в данном вопросе каких-либо запретов, в отличие, скажем, от новации (пункт 2 статьи 414 ГК РФ) и зачета (статья 411 ГК РФ). Таким образом, соглашение об отступном может быть даже заключено в рамках обязательств о возмещении вреда.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по прекращению обязательств отступным следует учитывать положения пунктов 6.4. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Так, в соответствии с пунктом 6.4. ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аналогично положениям ПБУ 10/99, в соответствии с пунктом 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Такого рода корректировка производится в зависимости от соотношения в "денежном" выражении нового обязательства против первоначального.

Если новое обязательство по стоимости превышает первоначально оформленное, то покупная цена материальных ценностей, полученных в результате исполнения первоначального обязательства или расходов на оплату выполненных работ (оказанных услуг) должна быть скорректирована на соответствующую разницу без учета сумм "входного" НДС:

дебет счетов 08, 10, 20, 23, 24, 25, 29, 41, 44 кредит счетов 60, 76 - после выявленных в расчетах сумм расхождений и достигнутого сторонами соглашения об отступном, превышающем в денежном выражении сумму задолженности, скорректирована первоначальная ("покупная") стоимость полученных товарно-материальных ценностей на сумму разницы (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - скорректирована сумма "входного" НДС.

Соответственно, если в погашение выявленной суммы задолженности кредитор согласится на меньшую сумму "отступного", корректировка покупной стоимости товарно-материальных ценностей производится путем сторнировочных записей:

дебет счетов 08, 10, 20, 23, 24, 25, 29, 41, 44 кредит счетов 60, 76 (сторно) - на сумму разницы между суммой задолженности и ценой "отступного" (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 (сторно) - "входной" НДС с суммы превышения первоначального обязательства над измененным.

Заключение сторонами соглашения о новации непременно влечет за собой прекращение первоначального обязательства, в чем отличие новации от таких методов, как отступное и (или) зачет. Поэтому на момент заключения нового соглашения, выявленные по итогам сверки суммы задолженности признаются недействительными, а взамен этого начинает реализовываться новое обязательство.

Типичным примером новации является соглашение о замене первоначального "денежного" обязательства на "имущественное" обязательство (встречная поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по прекращению обязательства новацией отражаются в таком же порядке, как и при прекращении обязательства отступным.

При этом, как правило, принятое сторонами новое обязательство по своей цене не отличается от ранее принятого (к новации стороны в основном прибегают для того, чтобы изменить предмет или способ исполнения, а не сумму обязательства), в связи с чем необходимости в отражении разниц между новым и прежним обязательствами нет. Если же имеется необходимость отражения в бухгалтерском учете возникших разниц между первоначальным и новым обязательством, это следует производить в таком же порядке, как и при погашении обязательств отступным.

Если между сторонами имеются постоянные деловые связи, которые не ограничиваются заключением одного единственного договора, то возникающие при сверке расчетов расхождения по одному из договоров (особенно это касается уже прекращенного договора) могут быть зачтены в счет дополнительного выполнения обязательств по другому договору (другим договорам).

Для зачета, в соответствии со статьей 410 ГК РФ, достаточно заявления одной стороны. Однако следует учитывать, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено другой стороной (см. пункт 4 "Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", доведенного информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 декабря 2001 года N 65). В связи с этим предложение о зачете рекомендуется доводить под роспись уполномоченного должностного лица контрагента или же направлять его по почте с уведомлением.

Зачет требований производится по сумме меньшего из них. В связи с этим, если размеры встречных требований различны, то зачет между сторонами может быть произведен на одну и ту же сумму, соответствующую сумме меньшего требования. Обязательство же, по которому предъявлено большее требование, в оставшейся не полностью зачтенной части.

В порядке зачета может быть прекращено и несколько обязательств, если сумма долга превышает одно из них. При этом прекращенным должны считаться обязательства по договорам, срок исполнения которых наступил ранее, если только иное не указано в заявлении о зачете (пункт 19 "Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", доведенного информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 декабря 2001 года N 65).

Как отмечено в пункте 18 того же Обзора, зачетом встречного требования могут быть прекращены только те обязательства, срок исполнения которых на соответствующую дату наступил.

Для отражения хозяйственных операций по прекращению обязательства зачетом, как и согласно гражданскому законодательству, необходимо заявление одной из сторон, которое может быть оформлено, в том числе в виде акта сверки задолженности, соглашения о погашении обязательств зачетом или простым уведомительным письмом. При этом важно обеспечить информирование другой стороны и обладать информацией о том, что организация получила заявление о проведении зачета.

Представляется, что в оформляемом для проведения зачета документе должны найти свое отражение основание возникновения задолженности, сумма задолженности, а также сумма, на которую осуществляется зачет. Рекомендуется также отражать в нем тот факт, что на основании статьи 410 ГК РФ сторона, выступающая с заявлением о зачете, считает себя исполнившей прочие обязательства перед контрагентом на сумму зачета.

Примерная форма акта о взаимозачете может иметь следующий вид:

                                   Акт

                          о взаимозачетах между

_________________________________________________________________________

                        (наименование организации)

и _______________________________________________________________________

                        (наименование организации)

     Настоящий акт составлен в  том,  что  для  ускорения  взаиморасчетов

стороны договорились зачесть сумму в размере ________________(___________

_______________________________________________________________), которую

                    (сумма прописью)

по результатам сверки, произведенной "___" _________ 200__г., организация

________________________________ должна _________________________________

   (наименование организации)              (наименование организации)

по договору N ____ от _________________ г. в счет погашения задолженности

_________________________________ перед _________________________________

    (наименование организации)             (наименование организации)

     по  договорам  N ____  от _____________ г.  (общая   сумма  договора

_____________________________________ рублей) и N ____ от ____________ г.

общая сумма договора __________________________________ рублей).

       От _____________________          От ____________________

       ________________________          _______________________

       ________________________          _______________________

                    М.П.                              М.П.

На основании оформленного документа на проведение зачета и информации о том, что другая сторона уведомлена о факте такого заявления, в бухгалтерском учете отражается исполнение сторонами своих обязательств.

Пример. Между организациями А и Б заключен договор, по которому организация А намерена поставить партию товара стоимостью 12 000 руб. (в том числе НДС 20% - 2 000 руб.), а организация Б обязуется принять товар и оплатить его путем перевода средств на расчетный счет организации А. Себестоимость реализованной партии товара составила 7 400 руб.

При этом организация А арендует у организации Б складские помещения, за что ежемесячно по договору аренды уплачивается арендная плата в размере 9 600 руб. (в том числе НДС 20% - 1 600 руб.). Остаток задолженности в размере 2 400 руб. (12 000 руб. - 9 600 руб.) перечислен организации А денежными средствами.

Организация Б приняла партию товара стоимостью 12 000 руб. и в направленном в пользу организации А акте сверки расчетов указала на проведение зачета взаимных требований на сумму причитающейся к получению ей арендной платы на сумму 9 600 руб.

Расходы по содержанию сданных в аренду складских помещений составили: для организации А - 1 200 руб.; организации Б - 2 500 руб.

Для организации Б доходы (расходы) по заключенному договору аренды не относятся к доходам (расходам) по обычным видам деятельности.

По итогам отчетного периода в бухгалтерском учете организаций отражаются следующие записи:

1. У организации А:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 12 000 руб. - выручка от реализации партии товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2 000 руб. - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 7 400 руб. - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 26, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" - 8 000 руб. (9 600 руб. - 1 600 руб.) - расходы по оплате услуг по предоставлению в пользование организации складских помещений организацией Б;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" - 1 600 руб. - НДС с услуг по предоставлению в пользование складских помещений;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" кредит счета 62 - 9 600 руб. - по поступлению в организацию уведомительного письма организации Б о проведении зачета, списывается задолженность данной организации по оплате поставки товаров, но в пределах проводимого зачета;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 2 400 руб. - поступление от организации Б остатка средств в погашении задолженности за поставленный товар и за минусом суммы проведенного зачета;

2. У организации Б:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) - первоначальная стоимость приобретенных товаров (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 2 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 9 600 руб. - начисление сумм арендной платы, причитающихся к получению от организации А;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 600 руб. - НДС с арендной платы;

дебет счета 60 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по арендной плате" - 9 600 руб. оформление зачета взаимных требований на сумму меньшего обязательства;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 2 400 руб. - перечисление средств в окончательное погашение задолженности.

Если по итогам сверки расчетов будут выявлены суммы дебиторской задолженности организации, а контрагент откажется от их возмещения, организация вправе обратиться с иском в судебные органы. До представления иска спор может быть разрешен и путем оформления и направления претензии.

Порядок организации и ведения претензионной работы, а также предъявления штрафных санкций по выявленным по итогам сверки расчетов суммам расхождений определяется отдельными кодексами и федеральными законами.

В частности, ответственность сторон в сфере транспортно-экспедиционной деятельности (оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов) регулируется Федеральным законом от 30 июня 2003 года N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности"; воздушных перевозок - Воздушным кодексом РФ от 19 марта 1997 года N 60-ФЗ (в редакции изменений от 8 июля 1999 года); железнодорожных перевозок - Уставом железнодорожного транспорта Российской Федерации (Федеральный закон от 10 января 2003 года N 18-ФЗ); морских и речных перевозок - Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года N 81-ФЗ (в редакции изменений от 26 мая 2001 года) и Кодексом внутреннего водного транспорта РФ от 7 марта 2001 года N 24-ФЗ (в редакции изменений от 5 апреля 2003 года).

Обязательность предъявления претензии согласно статье 797 ГК РФ установлена для исков по перевозкам грузов. Только в случае полного или частичного отказа перевозчика удовлетворить претензию либо неполучения от перевозчика ответа в 30-дневный срок, организация вправе предъявить иск к перевозчику. При этом также следует учитывать, что срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, установлен в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами. Порядок предъявления претензии в настоящее время также определяется вышеперечисленными кодексами, уставами, федеральными законами.

Претензия предъявляется в письменной форме и подписывается руководителем или заместителем руководителя организации. В ней указываются: требования заявителя; сумма претензии и обоснованный ее расчет, если претензия подлежит денежной оценке; обстоятельства, на которых основываются требования, и доказательства, подтверждающие их, со ссылкой на соответствующее законодательство; перечень прилагаемых к претензии документов и других доказательств; иные сведения, необходимые для урегулирования спора.

Претензию рекомендуется отправлять заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, обеспечивающих фиксирование ее отправления, либо вручается под расписку.

К претензии прилагаются подлинные документы, подтверждающие предъявленные заявителем требования, или надлежащие заверенные копии либо выписки из них, если эти документы отсутствуют у другой стороны.

Несмотря на тот факт что обязательность рассмотрения претензии на законодательном уровне для всех остальных случаев (за исключением перевозок) не установлена, факт отказа должника от удовлетворения претензии может оказать помощь в ходе судебного рассмотрения иска.

По соглашению сторон на обслуживаемые их учреждения банков могут быть возложены полномочия по удовлетворению согласованных должником претензий, о чем отмечено в письме Высшего арбитражного суда РФ от 25 июля 1996 года N 6 "О результатах рассмотрения Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации отдельных вопросов судебной практики".

Такая схема реализации взаимных претензий (требований) основывается прежде всего на закрепленных в договорах условиях о досудебном (претензионном) порядке урегулирования споров и бесспорном взыскании кредитором признанной суммы. О праве кредитора списать в бесспорном порядке соответствующую сумму должник может также указать и в письме о признании претензии.

Однако следует учитывать, что в настоящее время отсутствует норма законодательства, предоставляющая кредитору право списывать в бесспорном порядке признанную должником по претензии сумму, даже и в случае, если досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров для определенной категории споров установлен законом или предусмотрен договором. Поэтому, если условие о бесспорном списании признанной суммы отсутствует в договоре и в ответе на претензию, а должник признанную сумму самостоятельно не перечислил, кредитор вправе требовать возмещения только в судебном порядке.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.