Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение
операций с ценными бумагами, по которым
не определяется их текущая рыночная стоимость

     Оприходование и оценка ценных бумаг                                 

     Как определить подобную существенность?                             

     Переоценка ценных бумаг                                             

     Выбытие ценных бумаг                                                

     Доходы и расходы по финансовым вложениям                            

В первую очередь необходимо отметить, что, начиная с отчетности за 2003 год (то есть, фактически с 1 января 2003 г.), действует новое ПБУ 19/02, регламентирующее вопросы, связанные с движением финансовых вложений.

Ценные бумаги (как государственных и муниципальных, так и иных организаций) как раз и являются одним из видов таких вложений (пункт 3 ПБУ 19/02). Причем, для целей бухгалтерского учета все финансовые вложения (а, значит, и ценные бумаги) подразделяются на две группы:

1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Остановимся подробнее на второй группе, а именно, рассмотрим вопросы поступления, оценки и выбытия ценных бумаг, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, а также порядок их налогообложения.

Оприходование и оценка ценных бумаг

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 все финансовые вложения (в т.ч. ценные бумаги) отражаются в учете по первоначальной стоимости.

Ценные бумаги могут поступать в организацию путем их приобретения, в качестве вкладов в уставной капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и другими способами.

В большинстве случаев организации приобретают ценные бумаги за плату либо в порядке обмена на реализованные товары (работы, услуги). Поэтому в настоящей статье мы рассмотрим только такие варианты их поступления в организации.

Под первоначальной стоимостью финансовых вложений (включая ценные бумаги) понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). При этом такими расходами могут являться (пункт 9 ПБУ 19/02):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений.

В тоже время организация может все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением ценных бумаг, отнести на прочие (операционные) расходы (пункт 11 ПБУ 19/02). В данном случае это можно сделать только при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу.

Как определить подобную существенность?

В соответствии с пунктом 4 Указаний о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, показатель финансово-хозяйственной деятельности (отражаемый в учете или в составленной на его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, организация сама имеет право определить степень существенности ее показателей (в т.ч. при приобретении ценных бумаг). В этом случае расчет или обоснование такого показателя должен быть отражен в ее учетной политике по бухгалтерскому учету, а также в пояснительной записке к годовому отчету (балансу).

В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Для учета ценных бумаг к данному счету могут быть открыты отдельные субсчета (например, 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги" и т.п.).

Рассмотрим на условном примере порядок оприходования в учете ценных бумаг, приобретенных за плату.

Пример 1. Организация приобрела у акционерного общества ценные бумаги на сумму 500 000 рублей (НДС не облагается согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ).

Кроме того, организацией были осуществлены расходы по оплате консультационных услуг, связанные с приобретением этих бумаг на сумму 6 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 1 000 рублей).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Перечислена оплата в счет приобре- тения ценных бумаг	60	51	500 000
2. Оприходованы полученные от продавца ценные бумаги	58, субсчет 58-1 "Паи и акции"	60	500 000
3. Произведена оплата услуг по кон- сультированию, связанных с приобрете- нием ценных бумаг	60	51	6 000
4. Стоимость консультационных услуг отражена в составе первоначальной стоимости ценных бумаг (включая НДС)*(1)	58, субсчет "Паи и акции"	60	6 000
*(1)Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 части второй НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не облагаемых этим налогом, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, величина НДС, уплаченная за консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (как операций, освобожденных от уплаты налога), должна включаться в стоимость этих услуг.

Предположим, что учетной политикой организации по бухгалтерскому учету предусмотрен уровень существенности в размере 5 процентов, общий для всех показателей учета и отчетности.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация имеет право не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг прочие затраты (помимо произведенных по договору продавцу), если их общая величина не превышает 25 000 рублей (500 000 руб. х 5%).

В нашем случае дополнительные затраты (стоимость консультационных услуг) составляет 6 000 рублей. Таким образом, организация может отнести эти затраты на прочие (операционные) расходы в момент оприходования на баланс ценных бумаг (при условии, что такой порядок отражен в ее учетной политике по бухгалтерскому учету).

В этом случае данная операция будет отражена в учете так:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 6 000 руб. - стоимость консультационных услуг, вязанных с приобретением ценных бумаг отнесена на прочие (операционные) расходы.

Нередко организациями оплата полученных товаров, выполненных работ или оказанных услуг производится ценными бумагами. В этом случае первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов (товаров, работ, услуг), переданных или подлежащих передаче организацией (пункт 14 ПБУ 19/02). При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Это означает, что первоначальная стоимость ценных бумаг в подобной ситуации определяется бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями статьи 40 части первой НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг).

Пример 2. Организация в обмен на поставку своей продукции получила от покупателя векселя Сбербанка России. Стоимость обмениваемого имущества определена бартерным договором в размере 120 000 рублей (в т.ч. НДС 20 000 руб.).

Себестоимость переданной в обмен продукции составила 85 000 рублей.

Переход права собственности на обмениваемое имущество по условиям договора наступает при передаче его покупателю либо транспортной организации - перевозчику.

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Организацией получены банковские векселя в качестве оплаты за постав- ленную продукцию	58, субсчет 58-2 "Долго- вые ценные бумаги"	60	120 000
2. Отгружена (реализована) продукция в счет оплаты за полученные векселя	62	90-1	120 000
3. Закрыты расчеты по товарообмен- ному договору	60	62	120 000
4. Начислен НДС по реализованной продукции (120 000 руб. : 1,2 х 20%)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	20 000
5. Списана себестоимость реализован- ной продукции	90-2	43	85 000
6. Прибыль от реализации продукции (120 000 руб. - 20 000 руб. - 85 000 руб.)	90-9	99	15 000

Переоценка ценных бумаг

В отличии от большинства других видов имущества организации (основных средств, МПЗ и др.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

Как уже отмечалось выше, все финансовые вложения (включая ценные бумаги) подразделяются на две группы:

1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения (в т.ч. ценные бумаги), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

Соответственно такая группа финансовых вложений не подлежит корректировке. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.

Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и др.), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (пункт 22 ПБУ 19/02).

Как видно из приведенного положения, организация в данном случае самостоятельно принимает решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Выбранный способ необходимо отразить в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Пример 3. Организация в мае месяце приобрела облигации, уплатив продавцу 90 000 рублей. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5 000 рублей. Номинальная стоимость облигаций составляет 105 000 рублей.

Соответственно до срока погашения облигаций остается еще три квартала.

Учетной политикой организации по бухгалтерскому учету предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.

В учете такие операции будут отражены проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Приобретены и оприходованы в мае месяце долговые ценные бумаги (об- лигации)	58-2	60	90 000
2. Произведена оплата продавцу цен- ных бумаг	60	51	90 000
3. По условиям выпуска облигаций начислен купонный доход 30 июня	58-2	91-1	5 000
4. По условиям выпуска облигаций начислен купонный доход 30 сентября	58-2	91-1	5 000
5. По условиям выпуска облигаций начислен купонный доход 31 декабря	58-2	91-1	5 000

Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги (облигации) уже будут отражены по их номинальной стоимости - 105 000 рублей (90 000 руб. + 5 000 руб. + 5 000 руб. + 5 000 руб.).

Что касается налогообложения подобных операций, то следует учесть, что в рассматриваемой ситуации организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть, фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы однозначно подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом для предприятий, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (пункт 2 статьи 273 части второй НК РФ).

Для организаций, которые используют метод начисления такие доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска), исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и срокам действия данных долговых обязательств в отчетном периоде, независимо от фактического поступления средств на счета организаций (пункт 6 статьи 271, пункт 4 статьи 328 части второй НК РФ).

Выбытие ценных бумаг

Выбытие ценных бумаг (как и иных финансовых вложений) может произойти в следующих случаях:

- их погашения;

- продажи (в т.ч. в порядке товарообмена);

- безвозмездной передачи;

- передачи ценных бумаг в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- передачи в счет вклада по договору простого товарищества;

- прочего выбытия.

Стоимость выбывающих ценных бумаг, которые не переоценивались исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (пункт 26 ПБУ 19/02):

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (ценных бумаг);

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Рассмотрим на условном примере порядок отражения в бухгалтерском учете различных ситуаций, связанных с выбытием ценных бумаг, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.

Пример 4. В организации в качестве финансовых вложений числились векселя Сбербанка России первоначальной стоимостью 120 000 рублей. Номинальная же их стоимость составляет 140 000 рублей.

Рассмотрим различные варианты отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию векселей:

1) погашение векселей (то есть, возврат Сбербанком России стоимости данных векселей с уплатой причитающегося по ним процентного дохода или дисконта):

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 91-1 - 140 000 руб. - поступили на расчетный счет организации денежные средства в счет погашения стоимости векселей;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 - 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселей;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 20 000 руб. (140 000 руб. - 120 000 руб.) - прибыль (доход) от выбытия векселей при их погашении;

2) реализованы векселя по договорной цене 130 000 рублей:

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 - 130 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) векселя (при условии перехода права собственности на них по договору купли-продажи);

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 130 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных векселей;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 - 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселей;

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 10 000 руб. (130 000 руб. - 120 000 руб.) - прибыль (доход) от реализации векселей;

3) безвозмездная передача векселей:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 - 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг.

Обращаем внимание, что в последней ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (подпункт 16 статьи 270 части второй НК РФ);

4) векселя переданы в счет вклада в уставной капитал другой организации:

Дебет счета 58-1 Кредит счета 58-2 - 120 000 руб. - векселя внесены в счет вклада в уставной капитал другой организации;

5) векселя переданы в счет вклада по договору простого товарищества:

Дебет счета 58, субсчет 58-4 "Вклад по договору простого товарищества" Кредит счета 58-2 - 120 000 руб. - векселя внесены в счет вклада по договору простого товарищества.

Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (пункт 28 ПБУ 19/02).

Пример 5. На балансе организации на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 рублей.

За отчетный период (месяц) было приобретено еще 20 акций, из них:

- 15 шт. по цене 10 000 рублей;

- 5 шт. по цене 12 000 рублей.

За этот же месяц выбыло (реализовано) 11 акций на сумму 120 000 рублей (по цене реализации).

Порядок расчета стоимости выбывших акций должен выглядеть следующим образом:

1) Сначала определяем среднюю стоимость одной акции:

210 000 руб. + (15 шт. x 10 000 руб. + 5 шт. x 12 000 руб.) = 10 500 руб.

20 шт. + 20 шт.

2) Затем вычисляем стоимость оставшихся акций:

(20 шт. + 20 шт. - 11 шт.) х 10 500 руб. = 304 500 руб.

3) Стоимость выбывших акций можно рассчитать двумя способами:

210 000 руб. + 15 шт. х 10 000 руб. + 5 шт. х 12 000 руб. - 304 500 руб. = 115 500 руб. либо

11 шт. х 10 500 руб. = 115 500 руб.

Отражение в бухгалтерском учете стоимости реализованных акций будет выглядеть так:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Реализованы (переданы) акции по- купателю	76	91-1	120 000
2. Списана первоначальная стоимость выбывших (реализованных) акций	91-2	58-1	115 500
3. Прибыль (доход) от продажи акций: (120 000 руб. - 115 500 руб.)	91-9	99	4 500
4. Поступили денежные средства от продажи акций	51	76	120 000

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (пункт 29 ПБУ 19/02).

Пример 6. На балансе организации на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 рублей (по цене 1 шт. - 10 500 руб. (210 000 руб. : 20 шт.)).

За отчетный период (месяц) было приобретено еще 20 акций, из них:

- 15 шт. по цене 10 000 рублей;

- 5 шт. по цене 12 000 рублей.

Всего на сумму 210 000 рублей (15 шт. х 10 000 руб. + 5 шт. х 12 000 руб.).

За этот же месяц выбыло (реализовано) 11 акций.

Оценку стоимости выбывших акций по методу ФИФО можно произвести двумя способами.

1. Исходя из предположения, что стоимость оставшихся акций соответственно должна складываться из стоимости последних поступивших ценных бумаг. В этих целях необходимо произвести следующие действия:

1) сначала определим остаток акций на конец месяца:

20 шт. + 20 шт. - 11 шт. = 29 шт.

2) затем рассчитаем стоимость оставшихся акций:

5 шт. х 12 000 руб. + 15 шт. х 10 000 руб. + (29 шт. - 5 шт. - 15 шт.) х 10 500 руб. = 304 500 руб.

3) при этом стоимость выбывших акций равна 115 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. - 304 500 руб.).

2. Стоимость выбывших финансовых вложений можно рассчитать сразу, исходя из принципа метода ФИФО, что их оценка производится по стоимости первых приобретенных акций:

1) в этом случае сначала исчисляется стоимость выбывших активов:

11 шт. х 10 500 руб. = 115 500 руб.

2) соответственно стоимость оставшихся акций будет равна 304 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. - 115 500 руб.), а стоимость одной акции - 10 500 руб. (304 500 руб. : 29 шт.).

Отражение этих операций в учете будет производиться аналогично указанному в предыдущем примере.

Аналогичные методы применяются и при ведении налогового учета по операциям выбытия ценных бумаг (статья 329 части второй НК РФ). Поэтому выбранный организацией метод оценки выбывающих финансовых вложений необходимо отразить в учетной политике и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Доходы и расходы по финансовым вложениям

Доходами по ценным бумагам могут являться полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения бумаг и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.

В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручка (доход) от операций с ценными бумагами может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (понятие существенности мы уже рассмотрели выше).

Во всех предыдущих примерах отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами рассматривалось как операции с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок обычно применяют большинство организаций, для которых такого рода деятельность не является основной.

Однако, если предприятие считает данный вид деятельности основным, то в его учете такие операции отражаются уже на счете 90 "Продажи" (на соответствующих субсчетах). Причем, такой порядок действует независимо от того, является ли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет.

Расходами по операциям с ценными бумагами считается не только их первоначальная (либо переоцененная) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг организации: оплата услуг банка и/или депозитария за хранение; предоставление выписок и т.п. При этом в учете они признаются операционными расходами организации, то есть отражаются на счете 91 (субсчет 91-2).

Налоговый учет операций с ценными бумаги несколько отличается от бухгалтерского.

Для целей налогообложения все ценные бумаги делятся:

- на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

- не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 3 статьи 280 части второй НК РФ):

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли (пункт 4 статьи 280 НК РФ).

Таким образом, ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, представляют собой не что иное как финансовые вложения, по которым не определяется их рыночная цена, так как по ним не рассчитываются (не определяются) рыночные котировки.

Для целей обложения налогом на прибыль различают доходы от реализации и прочего выбытия ценных бумаг и накопленный процентный (купонный) доход по ценным бумагам.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (пункт 4 статьи 280 части второй НК РФ).

При размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (статья 281 части второй НК РФ).

Большинство доходов от выбытия ценных бумаг облагается налогом на прибыль по общей ставке 24 процента.

Обращаем внимание, что организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (периодах), не имеют права уменьшить на эти суммы общую налоговую базу по этому налогу, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (пункт 10 статьи 280 части второй НК РФ).

Подобный убыток может уменьшить только прибыль от операций с ценными бумагами.

Исходя из сказанного, налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг). Налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 8 статьи 280 части второй НК РФ).

Расчет последней, в частности, отражается в листе 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль. Образец заполнения данного листа декларации приведен в приложении к настоящей статье (на основании данных примера 4). При этом исчисленная по строке 120 листа 06 налоговая база прибавляется к общей налоговой базе по налогу на прибыль (строки 180-200 листа 02 декларации), определенной исходя из доходов от реализации товаров (работ, услуг), уменьшенных на величину расходов, и внереализационных доходов и расходов.

Следует иметь в виду, что по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Что касается процентного дохода по ценным бумагам (облагаемого по ставке 24 процента), то он отражается в составе внереализационных доходов (подпункт 6 статьи 250 части второй НК РФ). В налоговой декларации он показывается по строке 050 приложения N 6 к листу 02.

Однако не все доходы по операциям с ценными бумагами облагаются по ставке 24 процента.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 284 части второй НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

2) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Расчет налога по такого рода процентным доходам производится в листе 04 налоговой декларации, а сумма самого дохода вычитается из общей налоговой базы по налогу на прибыль (строка 060 листа 02 декларации).

В том случае, если налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам удерживается у источника выплаты дохода, сумма такого дохода также вычитается из общей налоговой базы по налогу на прибыль (строка 080 листа 02 декларации).

Приложение

Код раздела 12

                                                                    /---\

                                                         Страница N |2|2|

                                                          /---------+-+-|

                                             Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|6|

/---------------------------------------------------------+-+-+-+-+-+-+-|

|      ИНН/КПП организации      |7|7|0|1|0|1|4|3|6|9|/|7|7|0|1|0|1|0|0|1|

\-----------------------------------------------------------------------/

                                                                  Лист 06 

         Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям

          с ценными бумагами, не обращающимися на организованном

                            рынке ценных бумаг

                   за                               2003 г.

                      -----------------------------        

                       отчетный (налоговый) период         

Показатели	Код стро- ки	Сумма
1	2	3
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погаше- ния) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рын- ке ценных бумаг	010	130 000
Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбы- тия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рын- ке ценных бумаг, ниже рыночной цены	020	-
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбы- тием, в т.ч. погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг	030	120 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030)	040	10 000
Сумма положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бух- галтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованны (выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных владельцев)	050	-
Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка по ценным бумагам, полученным в результате новации	060	-
Налоговая база (строка 040 - строка 050 - строка 060)	070	10 000
30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)	080	3 000
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах). Входящее сальдо	090	-
Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки 070)	100	-
Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период. Исходящее сальдо (строка 090 - строка 100)	110	-
Налоговая база (строка 070 - строка 100), отражается по строкам 180-200 Листа 02	120	10 000

/------------------------------\  /-----\  /----------------------------\

|                        |2 |8 |  |0 |3 |  |2 |0 |0 |4 |                |

|                        |-----------------------------+----------------|

|                        |число    месяц        год    |Подпись главного|

|                        |                             |бухгалтера      |

\-----------------------------------------------------------------------/

 Отметка работника налогового органа

                                   --------------------------------------

 ------------------------------------------------------------------------

сотрудники консалтингового агентства "Советник"

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.