Как сделать один баланс из 19 ПБУ (В. Мещеряков, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2004 г.)

Как сделать один баланс из 19 ПБУ

     Активы - слева                                                      

     Какой счет любят финансы                                            

     Тень налогового учета                                               

     Пассивы - справа                                                    

     За балансом                                                         

     А что если...                                                       

Начало года - период напряженной работы бухгалтеров. Нужно успеть подготовить и сдать баланс за прошлый год. От этой обязанности освобождены лишь те фирмы, которые в прошлом году использовали "упрощенку". Им закон позволяет бухучет не вести.

Самая сложная часть годовой отчетности - это, конечно, баланс. И неудивительно: в прошедшем году Минфин установил своеобразный рекорд - количество ПБУ достигло 19. Правда, привести форму баланса в соответствие со своими же ПБУ финансовому ведомству удалось только в середине прошлого года. В результате баланс сильно "похудел": исчезли некоторые строки и расшифровки. Не обошлось без нововведений. Для тех, кто обязан применять ПБУ 18/02, в балансе предусмотрены строчки "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства".

Общие правила составления баланса остались прежними. Как и раньше, бухгалтер вправе изменять и дополнять рекомендованную Минфином форму. Если удалить строчки, которые всегда остаются незаполненными, баланс можно сделать еще короче. И наоборот, в новую форму можно вернуть старые построчные расшифровки.

Заголовочная часть баланса осталась без изменений. В ней нужно указать: отчетную дату (в нашем случае - 31 декабря 2003 года), наименование фирмы, ее ИНН, статистические коды и юридический адрес.

Активы - слева

Строка 110 "Нематериальные активы" - это по-прежнему верхняя строка баланса. Однако расшифровки этих активов по видам в новой форме нет. Напомним, что ПБУ 14/2000 нематериальными активами называет используемые более года исключительные права на изобретения, товарные знаки и программное обеспечение. Этот перечень повторен в тексте Налогового кодекса (ст.257). Однако различий между бухгалтерским и налоговым учетом нематериальных активов немало. Так, в бухучете организационные расходы и деловую репутацию считают нематериальными активами, а в налоговом - нет. Из способов амортизации в двух учетах идентичен только один - линейный.

Обратите внимание: в большинстве случаев авторские права на различные компьютерные программы ("1С", "Гарант", "Консультант Плюс" и другие) принадлежат фирмам-разработчикам. Поэтому учитывать такие программы в составе нематериальных активов не следует. Затраты на их покупку - это расходы будущих периодов, которые списывают равномерно в течение периода действия договора. Кроме того, стоимость нематериальных активов, полученных в пользование, нужно учесть на забалансовом счете.

Название счета 05 "Амортизация нематериальных активов" говорит само за себя. Тем не менее можно обойтись и без этого счета. ПБУ 14/2000 позволяет начислять амортизацию по кредиту счета 04 "Нематериальные активы". В этом случае сальдо по кредиту счета 04 и будет значением строки 110 "Нематериальные активы" баланса.

Однако вы можете начислять амортизацию и с использованием счета 05. В таком случае в балансе нужно отразить сальдо счета 04 за минусом суммы, накопленной на счете 05.

Далее - в строке 120 "Основные средства" - нужно показать остаточную стоимость основных средств. Как и в случае с нематериальными активами, расшифровки у этой строки в новой форме нет.

Первоначальная стоимость основного средства формируется на счете 08. Эта стоимость складывается из фактических затрат на приобретение основного средства, на его доставку, монтаж и т. д.

Ввод основного средства в эксплуатацию оформляется актом N ОС-1. Начиная со следующего за вводом в эксплуатацию месяца по основному средству нужно начислять амортизацию. Исключение составляют лишь основные средства стоимостью менее 10 000 рублей - их можно списывать в расходы сразу после начала эксплуатации. Такое же правило действует в налоговом учете.

Нередко случается, что стоимость основного средства больше 10 000 рублей, тогда как его составные части дешевле этой суммы. В такой ситуации фирма может учесть разные части основного средства как отдельные объекты и списать в расходы единовременно. Для этого нужно назначить им различные сроки службы. Действительно, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" сказано: если один объект состоит из "нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".

Списав основное средство единовременно, бухгалтер избавит себя от необходимости каждый месяц начислять по нему амортизацию. А фирма уменьшит налог на имущество - ведь, как и прежде, он рассчитывается по данным бухучета.

Какой счет любят финансы

В прошедшем году Минфин порадовал бухгалтеров новым ПБУ 19/02. Оно посвящено учету финансовых вложений. Согласно документу, к финвложениям нужно относить:

- ценные бумаги;

- вклады в уставные (складочные) капиталы;

- предоставленные фирмой займы;

- банковские депозитные вклады фирмы.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58. Правда, есть одно исключение. Для денежных средств, являющихся банковскими депозитными вкладами фирмы, предусмотрен субсчет "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках".

На наш взгляд, отражать депозитные счета в балансе как финансовые вложения нужно в том случае, если по ним банк начисляет проценты. Ведь одна из характеристик таких вложений - способность приносить фирме экономические выгоды (п.2 ПБУ 19/02). Если это условие не выполнено, то средства на депозитном счете в балансе отражают по строке 260 "Денежные средства". Для финансовых вложений в балансе предназначены строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения". Если фирма инвестирует средства на срок не более года, то это краткосрочные вложения, иначе - долгосрочные.

Обратите внимание: в старой форме баланса в составе краткосрочных финансовых вложений нужно было учитывать акции, выкупленные у акционеров. Теперь этот порядок изменился. В балансе за 2003 год такие акции нужно показать в разделе "Капитал и резервы". Там эта сумма отражается в скобках. Это значит, что при расчете итога по разделу "Капитал и резервы" ее нужно учитывать со знаком "минус".

Тень налогового учета

Если ваша фирма не является малым предприятием, то вы должны вести учет в соответствии с ПБУ 18/02. Согласно этому ПБУ, в случае расхождений бухгалтерского и налогового учета у фирмы возникают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемая временная разница образуется в двух случаях: фирма признает расход в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом, либо доход в бухучете возникает позже, чем в налоговом. Так может произойти, если:

- фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но их не оплатила;

- сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

- убыток прошлого периода не был использован в прошлом году и перенесен на будущее.

При образовании вычитаемой временной разницы бухгалтер должен рассчитать отложенный налоговый актив. Для этого нужно вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль.

На сумму отложенного налогового актива нужно сделать проводку по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68.

Сальдо на 31 декабря по счету 09 нужно отразить в балансе по строке 145 "Отложенные налоговые активы".

Пример 1

14 ноября 2003 года ЗАО "Актив" ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 240 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

В целях бухгалтерского учета "Актив" начисляет амортизацию по количеству лет срока полезного использования, в целях налогообложения применяет линейный метод. Начислять амортизацию бухгалтер должен с декабря 2003 года (см. таблицу 1).

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 3000 руб. (8000 - 5000). В конце декабря бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 02 субсчет "Амортизация по оборудованию" Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

- 3000 руб. - учтена вычитаемая временная разница;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 720 руб. (3000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Налогооблагаемая временная разница образуется в противоположной ситуации: когда расходы в бухгалтерском учете возникают позже, чем в налоговом, либо фирма признает доходы в бухучете раньше, чем в налоговом учете. Эти разницы образуются в случае, если:

- фирма начислила выручку от реализации товаров, но деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

- есть отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

При образовании налогооблагаемой временной разницы необходимо рассчитать сумму отложенного налогового обязательства. Для этого надо налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль.

Для учета отложенного налогового обязательства используют счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Сальдо по этому счету на конец года нужно отразить в строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" в пассиве баланса.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что по приобретенному оборудованию в целях налогового учета ЗАО "Актив" начисляет амортизацию нелинейным методом, а в бухгалтерском учете использует линейный метод (см. таблицу 2).

Налогооблагаемая временная разница составит 5000 руб. (10 000 - 5000). В конце декабря бухгалтер "Актива" сделает такую запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Рассмотренные примеры - это стандартные ситуации, возникающие при учете временных разниц. Более сложные проблемы применения ПБУ 18/02 мы рассмотрим в статье, посвященной заполнению Отчета о прибылях и убытках (стр.41). Заполнить раздел баланса "Внеоборотные активы" поможет таблица 3.

Заполняя данные о дебиторской задолженности (строки 230 и 240), не забудьте уменьшить их на сумму созданных резервов по сомнительной задолженности. Напомним, что сомнительной задолженностью называют не погашенный в срок и не обеспеченный какими-либо гарантиями (например, залогом) долг. В бухгалтерском учете резерв можно создавать по любой такой задолженности.

Заполнить раздел II "Оборотные активы" баланса поможет таблица 4.

Пассивы - справа

О некоторых изменениях в составе пассива баланса мы упомянули выше. Здесь появились две строки, которых раньше не было: "Собственные акции, выкупленные у акционеров" и "Отложенные налоговые обязательства".

Однако баланс подвергся и сокращениям. Так, вы больше не найдете строки "Целевое финансирование". Исчезло из новой формы и деление нераспределенной прибыли на прибыль отчетного года и прибыль прошлых лет. Всю нераспределенную прибыль теперь нужно показывать по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если фирма получила убыток, то его нужно отразить в этой строке в круглых скобках. Заполнить раздел III "Капиталы и резервы" баланса поможет таблица 5.

Заполняя данные о займах и кредитах, не забудьте, что в них включают и начисленные по заемным средствам проценты. В бухучете при этом делают проводку по дебету счета 91 и кредиту счета, на котором учтен заем или кредит (счет 66 или счет 67). Если фирма занимала средства для покупки имущества, то начисленные до покупки проценты нужно включать в его первоначальную стоимость. Заполнить раздел IV "Долгосрочные обязательства" и раздел V "Краткосрочные обязательства" поможет таблица 6 на стр.40.

За балансом

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, - это составная часть бухгалтерского баланса. Ее также коснулись изменения. Для нематериальных активов, полученных в пользование, появилась отдельная строка. Об этих активах мы уже упоминали выше - на балансе они, как правило, учитываются как расходы будущих периодов. А вот подходящего забалансового счета для них не предусмотрено. Поэтому их можно учесть, например, на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или создать для таких активов отдельный забалансовый счет.

Со счетами 003 "Материалы, принятые в обработку", 005 "Оборудование, принятое для монтажа", 006 "Бланки строгой отчетности" и 011 "Основные средства, сданные в аренду" ситуация совершенно обратная: в типовой форме бухгалтерского баланса, разработанной Минфином, строк для них нет.

Чтобы решить эту проблему, вы можете добавить в справку о забалансовых счетах дополнительные строки. Заполнить остальные строки справки о наличии ценностей поможет таблица 7 на стр.40.

Отчетность всех фирм, кроме малых, должна включать так называемую пояснительную записку (п.2 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Пояснительную записку составляют в произвольной форме. Строгих требований к содержанию этого документа сейчас тоже нет.

На наш взгляд, ее вполне можно заполнить по принципу "чтобы было". Раз закон о бухучете требует ее составить, опишите в ней в общих чертах основные результаты деятельности фирмы за 2003 год и сдайте вместе с балансом.

А что если...

Какие штрафы придется заплатить, если отчетность не сдана вовремя или составлена с ошибкой? Любого бухгалтера интересует ответ на этот вопрос. Заметим, что наказуема не любая ошибка в балансе. Руководителя или главбуха могут оштрафовать, только если значение строки отчетности искажено более чем на 10 процентов. Сумма штрафа - от 2000 до 3000 рублей (ст.15.11 КоАП РФ).

Фиксировать это нарушение, то есть составлять по нему протокол, вправе только налоговые инспекции, а рассматривать дело и выносить решение о штрафе будет суд. Обратите внимание: срок, в течение которого вас могут привлечь к ответственности, - один год.

Если вы вообще не сдадите годовой баланс в инспекцию, то вашу фирму ждет штраф по статье 126 Налогового кодекса. Его сумма не столь значительна - по 50 рублей за каждую форму отчетности, не представленную в срок. В случае если фирма не заплатит штраф добровольно, инспекторы будут вынуждены обратиться в суд, причем для этого у инспекторов есть только шесть месяцев после крайнего срока сдачи отчетности.

Однако потерпеть неудачу инспекция может не только из-за пропуска сроков. В некоторых случаях суды приходят к выводу, что штрафовать по статье 126 Налогового кодекса за несдачу бухгалтерской отчетности неправомерно. По мнению судей, в этом случае нужно применять все ту же статью 15.11 КоАП РФ, которая предусматривает штрафы за искажение отчетности (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 24 июля 2003 г. по делу N А35-831/03-С2). Поскольку "менять статью" судьи не вправе, фирме в этом случае не придется платить вовсе.

Напомним, что сдать бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках нужно также в отделение статистики (п.1 ст.15 закона "О бухгалтерском учете"). Если этого вовремя не сделать, то штраф для фирмы составит от 3000 до 5000 рублей, а руководителю или главному бухгалтеру придется раскошелиться на сумму от 300 до 500 рублей (ст.19.7 КоАП РФ). Правда, решение о взыскании штрафа может вынести только суд, и это должно быть сделано в течение двух месяцев с крайней даты подачи отчетности (в нашем случае - не позже 30 мая 2004 года).

Опоздавшим мы рекомендуем отсылать балансы по почте. В этом случае у вас есть хорошие шансы избежать штрафа. Ведь "обнаружить", что вы пропустили сроки, налоговой инспекции и статистике проще всего, если вы придете сдать отчет лично.

Таблица 1. Амортизация оборудования ЗАО "Актив"

Условия	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Первоначальная стоимость обо- рудования	240 000 руб.	240 000 руб.
Сумма начисленной амортизации за декабрь 2003 года	8000 руб. (4 года : 10 лет х 240 000 руб. : 12 мес.)	5000 руб. (240 000 руб. / 4 года : 12 мес.)
Остаточная стоимость на 1 ян- варя 2004 года	232 000 руб. (240 000 - 8000)	235 000 руб. (240 000 - 5000)

Таблица 2. Амортизация оборудования ЗАО "Актив"

Условия	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Первоначальная стоимость обо- рудования	240 000 руб.	240 000 руб.
Сумма начисленной амортизации за декабрь 2003 года	5000 руб. (240 000/ 4 года : 12 мес.)	10 000 руб. (240 000 руб. / 4 года х 2 года)
Остаточная стоимость на 1 ян- варя 2004 года	235 000 руб. (240 000 - 5000)	230 000 руб. (240 000 - 10 000)

Таблица 3. Раздел I "Внеоборотные активы"

Строка баланса	Код строки	Откуда взять данные
Нематериальные акти- вы	110	Дебетовое сальдо по счету 04, уменьшенное на кредитовое сальдо по счету 05
Основные средства	120	Дебетовое сальдо по счету 01, уменьшенное на кредитовое сальдо по счету 02
Незавершенное стро- ительство	130	Дебетовое сальдо по счетам 07 и 08 плюс сумма авансов, выданных подрядчикам, осу- ществляющим капитальное строительство (суб- счет "Расчеты по капитальному строительст- ву" счета 60)
Доходные вложения в материальные ценнос- ти	135	Дебетовое сальдо по счету 03, уменьшенное на амортизацию этого имущества, начислен- ную по кредиту счета 02
Долгосрочные финан- совые вложения	140	Финансовые вложения учитывают на счете 58 и субсчете "Депозитные счета" счета 55. Сюда попадают финансовые вложения со сро- ком возврата позже 31 декабря 2004 года
Отложенные налоговые активы	145	Дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы"
Прочие внеоборотные активы	150	Внеоборотные активы, которые не отражены в предыдущих строках раздела

Таблица 4. Раздел II "Оборотные активы"

Строка баланса	Код строки	Откуда взять данные
Запасы, в том числе: - сырье, материалы и другие аналогичные ценности - затраты в незавер- шенном производстве - готовая продукция и товары для пере- продажи - товары отгруженные - расходы будущих периодов - прочие запасы и затраты	210	В запасы включают: - сумму остатков по счету 10 и по счету 16 (если же сальдо по счету 16 кредитовое, то разность остатков по счету 10 и счету 16); - сумму остатков по счетам 20, 21, 23, 29, 44 и 46; - дебетовое сальдо по счетам 41 и 43 за ми- нусом кредитового сальдо по счету 42; - сальдо по счету 45; - сальдо по счету 97; - cтоимость ТМЦ, которые не попали в преды- дущие строки статьи "Запасы"
НДС по приобретенным ценностям	220	Сальдо по счету 19
Дебиторская задол- женность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчет- ной даты), в том числе покупа- тели и заказчики	230	Перечисленные авансы (дебетовое сальдо по счету 60), задолженность покупателей (де- бетовое сальдо по счету 62), переплаченные налоги и платежи в фонды (дебетовое сальдо по счетам 68 и 69), деньги, выданные подот- четникам (дебетовое сальдо по счету 71), прочая задолженность поставщиков и заказчи- ков (дебетовое сальдо по счету 76). По этой строке отражают задолженность, которую по- гасят после 31 декабря 2004 года Та часть суммы из строки 230, которая свя- зана с расчетами с покупателями и заказчи- ками
Дебиторская задол- женность (платежи по которой ожидаются менее чем через 12 месяцев после отчет- ной даты), в том числе покупа- тел ии заказчики	240	Задолженность по тем же счетам, что и в строке 230, но со сроком погашения не позд- нее 31 декабря 2004 года Та часть суммы из строки 240, которая свя- зана с расчетами с покупателями и заказчи- ками
Краткосрочные финан- совые вложения	250	Финансовые вложения учитывают на счете 58 и субсчете "Депозитные счета" счета 55. Из финансовых вложений, учтенных на этих сче- тах, к краткосрочным относят те, возврат которых планируется в течение 12 месяцев (в нашем случае - не позднее 31 декабря 2004 года)
Денежные средства	260	Дебетовое сальдо по счетам 50, 51, 52 и 55 (кроме субсчета "Депозитные счета" - сальдо по нему относят к финансовым вложениям и отражают по строке 140 или 250). По состо- янию на 31 декабря денежные средства в ва- люте необходимо переоценить по официальному курсу Центробанка
Прочие оборотные ак- тивы	270	Оборотные активы, не вошедшие в другие строки этого раздела баланса

Таблица 5. Раздел III "Капиталы и резервы"

Строка баланса	Код строки	Откуда взять данные
Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акци- онеров	410	Сальдо по счету 80 Дебетовое сальдо по счету 81, учитывается со знаком "минус" и отражается в скобках
Добавочный капитал	420	Сальдо по счету 83
Резервный капитал в том числе: - резервы, образо- ванные в соответст- вии с законодатель- ством; - резервы, образо- ванные в соответст- вии с учредительными документами	430	Сальдо по счету 82 Создавать резервы закон обязывает только акционерные общества Резервы, которые фирма создает в соответ- ствии с уставом
Нераспределенная прибыль	470	Кредитовое сальдо по счету 84, если у фирмы есть нераспределенная прибыль, или дебето- вое сальдо по этому же счету, если у фирмы не покрыты убытки. В последнем случае дела- ется запись в скобках и сумма убытка вычи- тается при расчете итогов по разделу III

Таблица 6. Разделы IV "Долгосрочные обязательства" и
V "Краткосрочные обязательства"

Строка баланса	Код строки	Откуда взять данные
Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты	510	Сальдо по счету 67
Отложенные налоговые обязательства	515	Сальдо по счету 77
Прочие долгосрочные обязательства	520	Другие долгосрочные обязательства, которые не попали в строки 510 и 515
Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	610	Сальдо по счету 66
Кредиторская задол- женность в том числе: - поставщики и под- рядчики - задолженность пе- ред персоналом орга- низации - задолженность пе- ред государственными внебюджетными фонда- ми - задолженность по налогам и сборам - прочие кредиторы	620	Кредиторская задолженность включает: - полученные от поставщиков авансы (креди- товое сальдо по счету 60), отгруженную, но не оплаченную покупателями продукцию (кре- дитовое сальдо по счету 62), другую задол- женность перед поставщиками и заказчиками (кредитовое сальдо по счету 76) - сальдо по счету 70 - сальдо по счету 69 - сальдо по счету 68 - задолженность перед подотчетниками (кре- дитовое сальдо по счету 71) и прочую кре- диторскую задолженность, не раскрытую в предыдущих строках
Задолженность перед участниками (учреди- телями) по выплате доходов	630	Кредитовое сальдо по счету 75, а также суб- счет "Доходы от участия в капитале органи- зации" счета 70. При начислении дивидендов "зарплатный" счет 70 используют в случае, если получатель выплат - сотрудник органи- зации
Доходы будущих пе- риодов	640	Сальдо по счету 98
Резервы предстоящих расходов	650	Сальдо по счету 96
Прочие краткосрочные обязательства	660	Краткосрочные обязательства, которые нельзя перенести к другим статьям раздела

Таблица 7. Справка о наличии ценностей, учитываемых
на забалансовых счетах

Строка баланса	Откуда взять данные
Арендованные основные средства в том числе по лизингу	Сальдо по счету 001 Сальдо по субсчету "Основные средства, полу- ченные по договору лизинга" счета 001
Товарно-материальные цен- ности, принятые на ответ- ственное хранение	Сальдо по счету 002
Товары, принятые на ко- миссию	Сальдо по счету 004
Списанная в убыток задол- женность неплатежеспособ- ных дебиторов	Сальдо по счету 007
Обеспечения обязательств и платежей полученные	Сальдо по счету 008
Обеспечения обязательств и платежей выданные	Сальдо по счету 009
Износ жилищного фонда	Сальдо по субсчету "Износ жилищного фонда" счета 010
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов Нематериальные активы, полученные в пользование	Сальдо по субсчету "Износ объектов внешнего благоустройства" счета 010 Сальдо по субсчету "Нематериальные активы, полученные в пользование" счета 002
Строки, добавляемые в справку о наличии ценнос- тей, учитываемых на заба- лансовых счетах	Сальдо по счетам 003, 005, 006 и 011

В. Мещеряков,

глава экспертной коллегии журнала "Практическая бухгалтерия"

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2004 г.