Отчет о прибылях и убытках (В. Мещеряков, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2004 г.)

Отчет о прибылях и убытках

     Обычные доходы и расходы                                            

     Прочие доходы и расходы                                             

     Прибыль до налогообложения                                          

     ПБУ 18/02 в примерах                                                

     Справки и расшифровки                                               

Отчет о прибылях и убытках за прошедший год нужно составлять по новым правилам. Изменилась и форма отчета.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), как и баланс, стал более компактным. Из него исчезли все расшифровки, разбивка на разделы и нумерация строк.

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в отчете появились новые строки: "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Постоянные налоговые обязательства (активы)". К счастью, заполнять эти строки придется не всем. От обязанности использовать ПБУ 18/02 освобождены малые предприятия. О том, каким критериям должна удовлетворять фирма, чтобы считаться малой, мы написали в статье, посвященной заполнению форм N 3-5 (стр. 47 этого номера журнала).

Заголовочная часть формы N 2 изменений не претерпела. Правила заполнения строк также остались прежними: значения в них проставляют в тысячах (или миллионах) рублей, а значения, учитываемые со знаком "минус", пишут в круглых скобках. В новой форме в строках, которые обозначают расходы, скобки уже предусмотрительно расставлены Минфином. Заполнять Отчет о прибылях и убытках нужно в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Рассмотрим по порядку, откуда взять данные для каждой строчки.

Обычные доходы и расходы

Первая строка - "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)". В этой строке указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказанием услуг. Такие доходы отражают по кредиту счета 90 "Продажи" в момент, когда право собственности на товары перешло к покупателю, а услуги или работы фактически выполнены.

Выручку от реализации нужно уменьшить на сумму НДС, акцизов, налога с продаж и экспортных пошлин. То есть, чтобы заполнить первую строку формы N 2, из кредитового оборота по субсчету "Выручка" счета 90 нужно вычесть дебетовые обороты по субсчетам "НДС", "Акцизы", "Налог с продаж" и "Таможенные пошлины" этого же счета.

Пример 1

В 2003 году ООО "Березка" занималось розничной торговлей. Годовая выручка составила 3 780 000 руб., в том числе НДС - 600 000 руб., налог с продаж - 180 000 руб. Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3 780 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Дебет 90 субсчет "НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 600 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 180 000 руб. - начислен налог с продаж.

В строке "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках бухгалтер "Березки" должен записать 3 000 000 руб. (3 780 000 - 600 000 - 180 000).

В строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражают стоимость продукции, выручка от реализации которой показана строкой выше. В бухучете такие затраты списывают в дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90.

Пример 2

Продолжим предыдущий пример. Предположим, что проданные в 2003 году "Березкой" товары стоят 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.), а расходы на их доставку составили 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Цену доставки бухгалтер должен включить в стоимость товаров. Проводки будут такими:

Дебет 90-2 Кредит 41

- 2 100 000 руб. (2 400 000 - 400 000 + 120 000 - 20 000) - стоимость проданных товаров списана в расходы.

Бухгалтер заполнит отчет так:

Строка "Валовая прибыль" - это промежуточный итог. Она рассчитывается как разница строки "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." и строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Если в результате получится отрицательная величина, то ее нужно указать в круглых скобках.

Следующая строка - "Коммерческие расходы" - предназначена для обобщения информации о затратах фирмы, связанных со сбытом продукции. Для учета этих затрат используют счет 44 "Расходы на продажу", по дебету которого отражают, например, расходы:

- на рекламу продукции;

- на транспортировку товаров к месту назначения;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи.

Список коммерческих расходов у торговых организаций гораздо шире. Туда включают зарплату продавцов, амортизацию основных средств, расходы на аренду складов и торговых помещений, услуги охраны и т. д.

Чтобы заполнить строку "Коммерческие расходы", возьмите кредитовый оборот по счету 44 за весь 2003 год. Напомним, что пункт 9 ПБУ 10/99 позволяет полностью списывать на себестоимость коммерческие расходы фирмы за год. При этом делают проводку по дебету субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 и кредиту счета 44.

Аналогичный порядок списания предусмотрен для расходов, которые учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В форме N 2 для них отведена строка "Управленческие расходы", заполнить которую можно, взяв кредитовый оборот по счету 26 в корреспонденции с субсчетом "Себестоимость продаж" счета 90 за весь 2003 год.

В строке "Прибыль (убыток) от продаж" показывают финансовый результат по обычным видам деятельности фирмы. Данные этой строки нужно получить, вычтя из строки "Валовая прибыль" значения строк "Коммерческие расходы" и "Управленческие расходы". Если фирма получила убыток, то его записывают в круглых скобках.

На этом этапе вы можете проверить, правильно ли вы заполнили предыдущие строки. Данные строки "Валовая прибыль" должны совпадать с оборотом по субсчету "Прибыль/убыток от продаж" счета 90 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Прочие доходы и расходы

Далее в Отчете о прибылях и убытках раскрывают данные, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Чтобы было легче заполнять форму N 2, вы можете к этому счету открыть дополнительные субсчета по каждому виду доходов и расходов, расшифровываемому в этой форме.

По строке "Проценты к получению" указывают проценты, начисленные по облигациям и депозитам и за предоставленные фирмой займы. Напомним, что эти проценты признают доходами тогда, когда у фирмы возникло право на их получение. При этом нужно сделать проводку по дебету счета 76 и кредиту субсчета "Прочие доходы" счета 91.

В строке "Проценты к уплате", наоборот, следует указать проценты, которые фирма обязана выплатить по полученным ею займам и кредитам. Начислить их нужно по дебету субсчета "Прочие расходы" счета 91 в корреспонденции со счетом, на котором учтена сумма займа (счет 66 или 67).

По строке "Доходы от участия в других организациях" отражают поступления от участия в уставных капиталах других фирм, например дивиденды по акциям.

Следующая строка - "Прочие операционные доходы". Так, к операционным доходам ПБУ 9/99 относит: поступления от сдачи имущества в аренду, прибыль от участия в простом товариществе, доходы от продажи основных средств и других активов (если такие доходы не вошли в раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности"). Из этих доходов нужно исключить начисленные при продаже НДС, налог с продаж и акцизы.

К операционным расходам ПБУ 10/99 относит амортизацию основных средств, сданных в аренду, остаточную стоимость проданных основных средств и других активов, оплату банковских услуг, налог на имущество, налог на рекламу и другие прямые налоги. Значение строки "Прочие операционные расходы" указывают в круглых скобках.

Обратите внимание: понятия "операционные доходы" и "операционные расходы" в налоговом учете отсутствуют. Поэтому, например, банковские услуги при заполнении декларации по налогу на прибыль относят к расходам, связанным с производством и реализацией. А доходы от сдачи имущества в аренду - к внереализационным доходам.

В свою очередь перечень внереализационных доходов и расходов неодинаков в налоговом и бухгалтерском учете. В бухучете как внереализационные доходы учитывают:

- признанные должником или присужденные ему штрафы и пени за нарушение условий договора;

- стоимость безвозмездно полученного имущества;

- прибыль прошлых лет, которую выявили в 2003 году;

- суммы кредиторской задолженности, списанные в 2003 году по истечении срока исковой давности;

- положительные курсовые разницы.

Перечень расходов, которые нужно указать в строке "Внереализационные расходы", дан в пункте 12 ПБУ 10/99. Это:

- штрафы, пени и неустойки за нарушение договоров, которые ваша фирма признала или обязана заплатить по решению суда;

- убытки прошлых лет, которые выявили в 2003 году;

- дебиторская задолженность, списанная в 2003 году по истечении срока исковой давности;

- отрицательные курсовые разницы.

В новом Отчете о прибылях и убытках строк "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы" нет. Поэтому тем, у кого в 2003 году подобные доходы (расходы) были, придется дополнить форму N 2 этими строчками. Чрезвычайные доходы и расходы могут возникнуть у фирмы в результате стихийных бедствий, пожара, аварии и т. п. Как чрезвычайные расходы можно учесть стоимость имущества, выбывшего в результате стихийного бедствия, и затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.

К чрезвычайным доходам можно отнести стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания пострадавшего от стихийного бедствия имущества, а также выплаченное страховой компанией возмещение убытков.

Прибыль до налогообложения

Наибольшую трудность в заполнении скорее всего вызовут строки "Отложенные налоговые активы" (ОНА) и "Отложенные налоговые обязательства" (ОНО). О том, как рассчитывают ОНА и ОНО, мы уже рассказали в статье "Как сделать один баланс из 19 ПБУ" на стр. 35. Сразу заметим: строки "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2 не идентичны одноименным строкам в бухгалтерском балансе. Если в балансе указывают только сальдо по счетам 09 и 77 на конец года, то в форме N 2 подразумевают изменения (увеличение или уменьшение) ОНА и ОНО за год.

Впрочем, в 2003 году ПБУ 18/02 только вступило в силу, и входного сальдо по счетам 09 и 77 на начало года не было. Следовательно, в балансе и в форме N 2 за прошедший год данные по строкам "ОНА" и "ОНО" совпадут. А вот в отчетности следующего года таких совпадений может и не быть.

Поскольку строка "Отложенные налоговые обязательства" при расчете чистой прибыли будет учитываться со знаком "минус", вам следует записать ее значение в круглых скобках.

В строку "Текущий налог на прибыль" поставьте сальдо субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68. Если все проводки по ПБУ 18/02 сделаны верно, то кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря 2003 года будет равно начисленному по итогам года налогу на прибыль.

Пример 3

Прибыль от продаж у ЗАО "Вымпел" за 2003 год составила 500 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль кассовым методом.

По результатам работы фирмы в 2003 году была зафиксирована следующая информация:

- представительские расходы в бухгалтерском учете составили 18 000 руб. (в уменьшение налогооблагаемой прибыли может быть принято только 16 000 руб.);

- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3500 руб., а в налоговом - 2000 руб.;

- доход от продаж в сумме 4000 руб. по состоянию на конец квартала не оплачен.

Вот в каких суммах соответствующие доходы и расходы будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете:

Бухгалтер "Вымпела" сделает такие записи:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 500 000 руб. - отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 360 руб. (1500 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль (то есть начисленный по данным налогового учета и отраженный в декларации) составит 119 880 руб. (120 000 + 480 + 360 - 960).

Форма N 2 ЗАО "Вымпел" будет выглядеть так:

"Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" - это итоговая строка формы N 2. Ее значение определяют так:

Строка "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" = Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения" + Строка "Отложенные налоговые активы" - Строка "Отложенные налоговые обязательства" - Строка "Текущий налог на прибыль".

Если вы верно заполнили предыдущие строки, то результат по строке "Чистая прибыль (убыток) до налогообложения" должен совпадать с сальдо счета 99. Так, в примере 3 значение чистой прибыли равно 379 520 рублям (500 000 + 360 - 960 - 119 880).

Сальдо по кредиту счета 99 такое же - 379 520 рублей (500 000 - 120 000 - 480).

ПБУ 18/02 в примерах

Выше мы рассмотрели возможный случай: и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирма получила прибыль. Но достаточно распространена ситуация, когда в бухгалтерском учете у фирмы убыток, а в налоговом - прибыль.

Пример 4

По итогам года в бухучете ООО "Сатурн" числится убыток 180 000 руб., а в налоговом учете - прибыль 40 000 руб. Это расхождение возникло из-за того, что:

- представительские расходы сверх норм в сумме 70 000 руб. не включены в затраты в налоговом учете;

- амортизация, рассчитанная по правилам бухучета, превысила амортизацию, рассчитанную по данным налогового учета, на 150 000 руб.

В 2003 году должны быть сделаны проводки:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 16 800 руб. (70 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство по сверхнормативным представительским расходам;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив по разнице в амортизации;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 180 000 руб. - отражен бухгалтерский убыток;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 43 200 руб. (180 000 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо по счету 68) равен 9600 руб. (16 800 + 36 000 - 43 200). Его размер совпадает с данными налогового учета - 9600 руб. (40 000 руб. х 24%). Отчет за 2003 год выглядит так:

Полученное в результате значение чистого убытка равно дебетовому сальдо по счету "Прибыли и убытки": 16 800 руб. + 180 000 руб. - 43 200 руб. = 153 600 руб.

Если же фирма в налоговом учете получит убыток, то она сможет учесть его при расчете налога на прибыль в течение последующих 10 лет. В этом случае в бухучете должен быть сформирован отложенный налоговый актив.

Пример 5

ОАО "Полет" в 2003 году получило бухгалтерскую прибыль в размере 118 000 руб., тогда как по налоговому учету на конец года числился убыток 20 000 руб. Такая разница получилась из-за того, что:

- учредитель безвозмездно передал фирме оргтехнику на сумму 103 000 руб. Поскольку доля этого учредителя в уставном капитале фирмы превышает 50 процентов, эту сумму в налоговом учете не нужно включать в доходы (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ);

- в декабре фирма приняла к учету товарный знак стоимостью 35 000 руб. В бухучете товарный знак является нематериальным активом (п.4 ПБУ 14/2000). Амортизировать его фирма начнет с 2004 года. В налоговом учете затраты на приобретение товарного знака нужно включить в расходы в декабре 2003 года единовременно.

Обратите внимание: по полученной оргтехнике в бух-учете нужно будет сформировать постоянный налоговый актив. Однако в ПБУ 18/02 термина "постоянный налоговый актив" нет - это ПБУ просто не предусматривает постоянных разниц на случай, когда доходы в бухучете выше, чем в налоговом. Тем не менее такая ситуация возможна, что признал и сам Минфин. Это видно из названия строки "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Таким образом, в 2003 году бухгалтер "Полета" должен сделать следующие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 24 720 руб. (103 000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив по полученной оргтехнике;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство по товарному знаку;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 118 000 руб. - отражена прибыль в бухгалтерском учете;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 28 320 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Поскольку в будущем фирма может учесть полученный в 2003 году убыток, по нему нужно сформировать отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - сформирован отложенный налоговый актив по полученному убытку.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо по расчетам по налогу на прибыль счета 68) равен нулю (24 720 + 8400 - 28 320 - 4800). Так и должно быть, ведь если фирма получила убыток в налоговом учете, то налог на прибыль она не начисляет. Отчет о прибылях и убытках ОАО "Полет" за 2003 год будет выглядеть так:

Полученное в результате значение чистой прибыли равно кредитовому сальдо по счету "Прибыли и убытки": 24 720 руб. + 118 000 руб. - 28 320 руб. = 114 400 руб.

В примере мы по полученному убытку сформировали отложенный налоговый актив. Поступать так нужно только в случае, если фирма планирует использовать убыток для уменьшения прибыли в будущем. Если же вы не планируете переносить убыток, то вместо отложенного налогового актива нужно начислить постоянное налоговое обязательство. Так, если фирма с 2004 года переходит на "упрощенку", то учесть прошлогодний убыток в расходах она просто не сможет.

Справки и расшифровки

В справочном разделе формы N 2 появилась новая строка - "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Чтобы их определить, надо умножить постоянные разницы на 24 процента. Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается. Например, есть бухгалтерские расходы, которые не принимают в налоговом учете или учитывают в нем по нормативам (представительские, рекламные расходы и т. д.). Определить постоянную разницу можно как разность между суммой данного вида расхода, признанной в бухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете.

Учет постоянных налоговых обязательств следует вести на счете 99.

Пример 6

ООО "Альянс" торгует мебелью. В 2003 году руководство для привлечения покупателей решило провести рекламную акцию - розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).

Годовая выручка фирмы за 2003 год составила 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, в расходы в налоговом учете можно включить расходы на рекламу в сумме не более 45 000 руб. (4 500 000 руб. х 1%). Оставшиеся 10 000 руб. (66 000 - 11 000 - 45 000) - это постоянная разница. Ее нужно учесть проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Другое изменение справочного раздела касается акционерных предприятий. Раньше бухгалтер акционерного общества должен был указать сумму дивидендов, приходящуюся на каждую обычную и привилегированную акцию.

Теперь же придется определить прибыль (убыток), приходящуюся на каждую акцию. В форме N 2 для этих данных предусмотрено две строки: "Базовая прибыль (убыток) на одну акцию" и "Разводненная прибыль (убыток) на одну акцию". О том, как рассчитать эти показатели, написано в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н).

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" появилась новая строка - "Отчисления в оценочные резервы". Такие резервы создают под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам. Их учитывают на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Итак, Отчет о прибылях и убытках заполнен. Но расслабляться рано - многим бухгалтерам придется заполнить еще три формы: отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств и приложение к бухгалтерскому балансу. О том, как это сделать, читайте в статье на следующей странице.

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
Выручка (нетто) от продажи товаров, продук- ции, работ, услуг...		3 000 000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		2 100 000
...	...	...

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
...	...	...
Прибыль (убыток) до налогообложения		500 000
Отложенные налоговые активы		360
Отложенные налоговые обязательства		(960)
Текущий налог на прибыль		(119 880)
...	...	...

Вид дохода или расхода	В бухгалтерском учете, руб.	В налоговом учете, руб.	Разница, руб.
Представительские рас- ходы	18 000	16 000	2000 (постоянная разни- ца)
Сумма начисленной амортизации	3500	2000	1500 (вычитаемая разни- ца)
Неоплаченный доход от продаж	4000	-	4000 (налогообланаемая разница)

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
...	...	...
Прибыль (убыток) до налогообложения		(180 000)
Отложенные налоговые активы		36 000
Отложенные налоговые обязательства		-
Текущий налог на прибыль		(9600)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода отчетного периода		(153 600)

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
...	...	...
Прибыль (убыток) до налогообложения		118 000
Отложенные налоговые активы		4800
Отложенные налоговые обязательства		(8400)
Текущий налог на прибыль		-
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода отчетного периода		114 400

В. Мещеряков,

глава экспертной коллегии журнал "Практическая бухгалтерия"

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2004 г.