Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29 марта 2024 г. N 03-07-11/28373 О восстановлении НДС, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29 марта 2024 г. N 03-07-11/28373

Вопрос: На основании пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ (далее - "НК РФ") АО (далее - "Общество") просит дать письменное разъяснение о моменте восстановления НДС, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (далее - "аванс").

При получении аванса продавец обязан определить налоговую базу по НДС и уплатить НДС с авансового платежа в бюджет (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров, то есть с момента определения налоговой базы.

В свою очередь, в соответствии с п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ налогоплательщик, уплативший аванс (покупатель), имеет право на вычет НДС с полной его суммы при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом, документа, подтверждающего оплату аванса, и условия в договоре, предусматривающего возможность предоплаты. Обязанность восстановить НДС по авансам выданным возникает у покупателя в размере налога, принятого им к вычету по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора, то есть в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам приняты к вычету в порядке, установленном НК РФ (абз. 2 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Само право на вычет при приобретении возникает в том налоговом периоде, в котором выполнены следующие условия: товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС (или приравненной к ней деятельности), имеется счет-фактура и первичный документ, товар принят на учет (п. 2 ст. 171, пп. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, исходя из буквальных норм НК РФ, продавец в периоде отгрузки начисляет НДС к уплате в бюджет по операции реализации и одновременно принимает к вычету ранее исчисленный к уплате в бюджет с сумм полученных авансов налог, а покупатель в периоде соблюдения всех условий для вычета принимает к вычету налог и одновременно восстанавливает к уплате в бюджет ранее принятые им к вычету суммы налога с авансов выданных. В результате по совокупности операций со всей стоимости товара - НДС продавцом уплачивается в бюджет однократно (при получении предварительной оплаты), и принимается покупателем к вычету также однократно (при перечислении предварительной оплаты). НК РФ не содержит каких-либо положений, которые устанавливают, что покупатель обязан восстановить такой НДС в том налоговом периоде, в котором продавец отгружает соответствующий товар, исчисляет НДС с отгрузки и принимает к вычету НДС с авансов полученных, ранее исчисленный им в отношении такой реализации.

В деятельности Общества может возникать ситуация, когда отгрузка товаров продавцом происходит в одном налоговом периоде, а переход права собственности на него в другом налоговом периоде. При этом, исходя из норм Гражданского кодекса РФ моментом исполнения обязательств Продавца по поставке является момент перехода права собственности на товар к покупателю, соответственно, в этот момент ранее произведенная предварительная оплата покупателем утрачивает авансовый характер и может быть зачтена в счет фактически исполненного поставщиком обязательства. Например, возможны следующие ситуации:

Пример 1. Переход права собственности на товар в месте поставки.

Продавец производит отгрузку товаров для целей НДС (т.е. составляет соответствующий первичный документ) в момент начала его транспортировки. Далее товар транспортируется транспортной компанией до удаленной от склада продавца строительной площадки Общества и передается по завершении транспортировки в пункте, определяемом условиями договора (место поставки). В результате отгрузка товара (оформление первичного документа) и его передача Обществу, а также переход права собственности, который согласно условиям договора, определяется по дате передачи товара в месте поставки, происходят в разных налоговых периодах.

Пример 2. Отложенный переход права собственности по результатам входного контроля.

Продавец поставляет оборудование на склад Общества. Отгрузка оборудования (а также начисление НДС с отгрузки и вычет авансового НДС) продавцом и фактическое получение его Обществом на свой склад может происходить в одном налоговом периоде. Однако, переход права собственности на оборудование привязан к приемке товаров покупателем (входному контролю), которая может быть завершена позднее, в одном из следующих налоговых периодов. Это может быть обусловлено, например, тем, что в процессе приемки могут быть выявлены недостатки, а завершение приемки оборудования может быть осуществлено только после устранения поставщиком всех несоответствий (релевантно для высокотехнологичного оборудования, сложных инженерных объектов). При этом по условиям договора переход права собственности и подписание первичного документа покупателем происходит только после окончания приемки оборудования. Соответственно, на эту же дату происходит принятие товара к учету на балансе Общества, отражение вычета входного НДС и восстановление НДС с авансов выданных.

В связи с изложенным, просим подтвердить, что НК РФ однозначно устанавливает, что обязанность восстановить НДС с авансов выданных в размере налога, принятого покупателем к вычету по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), возникает у покупателя, в том налоговом периоде, в котором у него возникает право на вычет НДС в отношении приобретенных товаров, в счет которых был выплачен соответствующий аванс, вне зависимости от того, произошла ли отгрузка товаров продавцом и, соответственно, принятие им к вычету НДС с авансов в том же периоде или в одном из предшествующих налоговых периодов.

Ответ: В связи с обращением о порядке восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров, Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 12 статьи 171 Кодекса установлено, что у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров.

На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса принятые к вычету налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом товаров в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению. При этом восстановление указанных сумм налога производится налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты. Одновременно отмечаем, что нормами Кодекса не установлена зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров, с налоговым периодом, в котором продавцом произведена отгрузка соответствующих товаров и в котором у продавца возникает право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок этих товаров.

Согласно абзацу третьему подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

Д.В. Волков