Декларация по НДС: практические рекомендации по заполнению (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2004 г.)

Декларация по НДС: практические рекомендации по заполнению

Начиная с налогового периода за январь (I кв.) 2004 г. в соответствии с Приказом МНС РФ от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 должны применяться новые формы декларации по НДС (далее - новая декларация). Отчетность за декабрь (IV кв.) 2003 г. сдается по старым формам декларации, утвержденным Приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338. Новая декларация на первый взгляд значительно отличается от старой, но, несмотря на обилие поправок, концептуальных изменений она не претерпела. Во всяком случае, у налогоплательщиков, следивших за изменениями, произошедшими в 2003 г., заполнение новых форм не должно вызвать особых затруднений. О том, на что прежде всего следует обратить внимание при заполнении декларации по НДС, рассказывает ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ" Марина Власова.

Когда сдается налоговая декларация

Декларация представляется налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями по месту их учета в качестве налогоплательщиков в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п.2 ст.163 НК РФ и п.6 ст.174 НК РФ право уплачивать НДС ежеквартально предоставлено только налогоплательщикам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб.

При этом п.38 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, установлено, что при определении суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п.2 ст.163 НК РФ следует руководствоваться п.2.2 Методических рекомендаций.

То есть сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст.147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для указанных целей не должны включаться: реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ; суммы денежных средств, связанные с оплатой товаров (работ, услуг).

МНС РФ Письмом от 27 декабря 2002 г. N 03-1-09/3362/15-А244 сообщило, что если в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., то налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление декларации по этому налогу.

В таких случаях налогоплательщик обязан представлять декларацию по НДС в общем порядке, то есть ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки.

Если налог уплачен в более поздние по сравнению с установленным налоговым законодательством сроки, то налогоплательщику начисляются пени согласно п.1 ст.75 НК РФ.

Пример 1

Организация уплачивает НДС ежеквартально. В IV квартале 2003 г. выручка, включаемая в расчет, превысила 1 млн руб. в декабре 2003 г. Уплата налога за IV квартал 2003 г. произведена 20 января 2004 г.

Организация потеряла право ежеквартально предоставлять декларацию начиная с декабря 2003 г., следовательно, в срок до 20 января 2004 г. организацией должны быть одновременно поданы три декларации - за октябрь, ноябрь и декабрь 2003 г.

В случае непредставления налогоплательщиком, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., декларации по НДС в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., указанный плательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.119 Кодекса (Письмо МНС России от 15 января 2003 г. N 03-1-08/98/26-Б173).

Кроме того, согласно п.1 ст.174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Так как уплата налога на октябрь и ноябрь 2003 г. произошла в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки, то начиная с 21 ноября налогоплательщику начисляются пени за несвоевременную уплату налога за октябрь, а с 21 декабря - за несвоевременную уплату НДС за ноябрь. Основание: Письмо МНС РФ от 28 марта 2002 г. N 14-1-04/627-М233.

На что же следует обратить внимание при составлении деклараций по НДС?

Рассмотрим несколько моментов, которые нашли свое подтверждение в документах, вышедших в 2003 г.

Дата определения налоговой базы
при методе "по отгрузке"

В рамках действующего законодательства организации должны оформлять внутренний нормативный документ: учетную политику для целей налогообложения. Одним из элементов учетной политики является выбор даты определения налоговой базы - "по оплате" или "по отгрузке".

Статьей 167 НК РФ установлено, что в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п.6-11 данной статьи, является для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В связи с тем что для налога на прибыль с 2002 г. большинство налогоплательщиков применяет метод начислений, многие из них и для НДС выбрали метод "по отгрузке". Однако для того чтобы оттянуть дату возникновения налоговых обязательств, в договорах, заключаемых такими налогоплательщиками с покупателями своей продукции, товаров, указывается, что право собственности на реализуемое имущество переходит к покупателю после его оплаты.

МНС РФ Письмом от 14 января 2003 г. N 03-1-08/95/11-Б087 сообщило, что ст.167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары).

Таким образом, если организация ведет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца возникает в момент отгрузки (передачи).

Пример 2

Организация, учитывающая выручку "по отгрузке" в декабре 2003 г., передала покупателям товары на сумму 600 тыс. руб., в том числе без НДС - 500 руб., НДС - 100 тыс. руб. Право собственности согласно договору поставки переходит к покупателю в момент оплаты товаров. Оплата поступила в следующем месяце - январе 2004 г.

В декабре 2003 г. будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.45 К-т сч.41 - переданы товары покупателю

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 100 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС в момент возникновения налоговой базы.

Данная сумма налога должна быть отражена в налоговой декларации за декабрь 2003 г. по строке 010.

В январе 2004 г.

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 600 тыс. руб. - отражена реализация в момент перехода права собственности

Д-т сч.90 К-т сч.76 - 100 тыс. - закрыта задолженность по НДС

Особенности расчета НДС
при снижении ставки с 20 до 18%

С 1 января 2004 г. ставка НДС снижена с 20 до 18% (п.11 ст.1 Закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ). В связи с этим следует выяснить, как нужно исчислять НДС, если отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг и их оплата приходятся на разные годы - 2003 и 2004.

Свое видение решения данной проблемы Департамент налоговой политики Минфина РФ разъяснил в Письмах от 8 декабря 2003 г. N 04-03-11/102 и 04-03-11/103. Оно заключается в следующем.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ плательщикам НДС предоставляется право выбора учетной политики для целей налогообложения. Так, у налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров, таким моментом является день их отгрузки, а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров.

В связи с этим в случае, если у налогоплательщика НДС учетная политика для целей этого налога утверждена по моменту поступления оплаты, то по товарам, отгруженным до 1 января 2004 г. с учетом ставки налога в размере 20%, момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за данные товары, то есть в 2004 году. При этом согласно счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС в размере 20%, и поэтому поставщик должен уплатить НДС в бюджет из расчета 20%. Это подтверждено также Письмом МНС РФ от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-3/1316.

Пример 3

Акт выполненных работ подписан в декабре 2003 г. Счет-фактура на сумму 360 тыс. руб. (в том числе 300 тыс. руб. без НДС, 60 тыс. руб. - НДС) датирован также декабрем 2003 г. Оплата поступила в январе 2004 г.

В декабре 2003 г. будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 360 тыс. руб. - подписан акт выполненных работ

Д-т сч.90 К-т сч.76 - 60 тыс. руб. - начислена задолженность по НДС по ставке 20%.

В январе 2004 г. при поступлении оплаты от заказчика НДС начисляется в бюджет также по ставке 20%, так как определение налоговой базы фактически прошло в декабре 2003 г.

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 360 тыс. руб. - поступила оплата от заказчика

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 60 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС.

Сумма НДС будет отражена в новой налоговой декларации по строке 010.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.162 НК РФ авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по НДС. В связи с этим суммы авансовых платежей, полученных налогоплательщиками НДС до 31 декабря 2003 г. включительно, подлежат налогообложению этим налогом с учетом ставки НДС в размере 20%.

При поставке товаров после 1 января 2003 г., в счет которой получен аванс, в том числе в размере 100% оплаты, счет-фактура, по мнению Минфина РФ, выраженному в указанных выше письмах, должен быть оформлен поставщиком с учетом ставки НДС в размере 18%.

Таким образом, по поставкам товаров, подлежащим обложению НДС, начиная с 1 января 2004 г. этот налог начисляется с учетом ставки НДС в размере 18%, а сумма налога, уплаченная в бюджет с авансовых платежей, полученных в счет выполнения таких поставок в 2003 г. с учетом ставки налога в размере 20%, по мнению Минфина РФ, подлежит зачету в общеустановленном порядке.

Пример 4

Организация в декабре 2003 г. получила предоплату от покупателей согласно заключенному договору N 1 на сумму 1200 тыс. руб. (в том числе без НДС - 1000 тыс. руб., НДС по ставке 20% - 200 тыс. руб.). В январе 2004 г. была произведена отгрузка товаров под полученную предоплату.

Декабрь 2003 г.

При получении предоплаты от юридических лиц или предпринимателей организация выписывает счета-фактуры в одном экземпляре и регистрирует их в книге продаж. В этом же отчетном периоде НДС, начисленный по всем полученным в этом отчетном периоде предоплатам и авансам, должен быть отражен в декларации.

Д-т сч.51 К-т сч.62/1 - 1200 тыс. руб. - получена предоплата от покупателя товаров.

НДС с полученной предоплаты должен быть начислен по ставке 20/120%, то есть в сумме 200 тыс. руб. (1200 тыс. руб. х 20/120%).

Автор предлагает следующий вариант отражения НДС с предоплаты:

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 200 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС.

Данная сумма должна быть отражена в старой налоговой декларации по строкам 270 и 250.

Январь 2004 г.

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 200 тыс. руб. - НДС с предоплаты уплачен в бюджет

При передаче продукции покупателю на основании договора купли-продажи выписанные по предоплате счета-фактуры (зарегистрированные ранее в книге продаж) регистрируются в книге покупок на сумму, приходящуюся на реализованные товары, под которые ранее была получена предоплата. Как указывалось выше, по мнению Минфина РФ, сумма НДС, начисленная с предоплаты по ставке 20%, то есть в сумме 200 тыс. руб., может быть принята к вычету в общеустановленном порядке.

Мнение МНС РФ по данной проблеме в документах пока не освещалось. Однако в п.6.17.2 и 39.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, по аналогичным проблемам разъясняется, что если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат излишней суммы налога, полученной при реализации продукции (или поступлении предоплаты), то по итогам указанных перерасчетов с покупателем производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом.

Таким образом, к моменту окончания налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (в данном случае января 2004 г.), покупатель и продавец должны письменно согласовать изменение условия договора, касающегося цены. Кроме того, им следует определить судьбу денежной суммы, приходящуюся на разницу в НДС.

Маловероятно, что покупатель захочет увеличить цену товара без НДС с тем, чтобы эта цена вместе с НДС по новой ставке 18% образовала 1200 тыс. руб., перечисленных ранее в качестве предоплаты. Скорее всего покупатель потребует возврата разницы (в примере - 20 тыс. руб.) на свой расчетный счет либо зачета этой суммы в счет будущих поставок.

Вариант 1

Если покупатель потребует возврата разницы, то в момент подписания в январе 2004 г. такого соглашения продавец сделает проводку:

Д-т сч.62/1 К-т сч.76 - 20 тыс. руб. - сумма излишне перечисленной предоплаты отражается как излишне перечисленная и подлежащая возврату покупателю

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 тыс. руб. - НДС, приходящийся на предоплату, принят к вычету в полной сумме, начисленной ранее, так как с покупателем произведен перерасчет, предусматривающий возврат излишней суммы налога

В старой налоговой декларации эта сумма отражалась бы по строке 400, в новой налоговой декларации она отражается по строке 340. Одновременно при отгрузке товаров продавец выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передает покупателю. Ставка НДС при этом равна 18%, следовательно, сумма НДС - 180 тыс. руб.

Д-т сч.62/2 К-т сч.90 - 1180 тыс. руб. - передан товар покупателю

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 180 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации по ставке 18%.

В новой налоговой декларации эта сумма отражается по строке 020.

Д-т сч.62/1 К-т сч.62/2 - 1180 тыс. руб. - зачтена предоплата в счет задолженности покупателя.

Вариант 2

Если покупатель и продавец договорились зачесть эту сумму в счет будущих поставок, например как аванс по договору N 2, то продавец в январе 2004 г. сделает следующие проводки:

Д-т сч.62/1 К-т сч.62/3 - 20 тыс. руб. - сумма излишне перечисленной предоплаты отражается как излишне перечисленная по договору N 1 и подлежащая учету как аванс по договору N 2.

При этом следует учитывать, что авансы в 2004 г., так же как и в 2003 г., облагаются НДС. Поэтому, засчитав 20 тыс. руб. в качестве аванса под будущую поставку, продавец должен будет начислить НДС в бюджет:

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 3 тыс. руб. - начислен НДС в бюджет (20 тыс. руб. х 18/118%) (строки 280 и 260 новой налоговой декларации)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 тыс. руб. - НДС, приходящийся на предоплату, принят к вычету в полной сумме, начисленной ранее, так как с покупателем произведен перерасчет, предусматривающий возврат излишней суммы налога с зачетом данной суммы в счет будущих поставок (строка 340 новой налоговой декларации)

Д-т сч.62/2 К-т сч.90 - 1180 тыс. руб. - передан товар покупателю

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 180 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации по ставке 18% (строка 020 новой налоговой декларации)

Д-т сч.62/1 К-т сч.62/2 - 1180 тыс. руб. - зачтена предоплата в счет задолженности покупателя.

Вариант 3

Если в налоговом периоде отгрузки покупатель и продавец соглашения о возврате либо зачете излишне перечисленной суммы НДС не подписали, то, по мнению автора, возможность принятия продавцом к вычету начисленного с предоплаты НДС в сумме данной разницы, становится сомнительной. Скорее всего произвести перерасчеты с бюджетом (принять разницу в НДС к вычету) продавец сможет лишь в последующих налоговых периодах при фактическом перечислении денег продавцу либо подписании соглашения с покупателем о перерасчетах.

В январе 2004 г. операции, по мнению автора, следует отразить так:

Д-т сч.62/2 К-т сч.90 - 1180 тыс. руб. - передан товар покупателю

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 180 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации по ставке 18% (строка 020 новой налоговой декларации)

Д-т сч.62/1 К-т сч.62/2 - 1180 тыс. руб. - зачтена предоплата в счет задолженности покупателя.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 180 тыс. руб. - НДС, приходящийся на предоплату, принят к вычету в сумме, начисленной с реализации (строка 340 новой налоговой декларации).

Февраль 2004 г.

Д-т сч.62/1 К-т сч.51 - 20 тыс. руб. - перечислена покупателю излишне полученная сумма НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 тыс. руб. - НДС, приходящийся на предоплату, принят к вычету в сумме возвращенной покупателю разницы (строка 340 новой налоговой декларации).

Следует отметить, что с 2004 г. ставка 10% не изменяется; за редким исключением остаются неизменными и льготы.

Если получение авансов и реализация
в одном налоговом периоде

МНС РФ Приказом от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 исключило п.32.2, 37.3 и 44.4 из Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ.

Связано это было с изменением позиции МНС РФ по вопросу, касающемуся признания авансами сумм, полученных от покупателей после отгрузки товаров при экспортных поставках. Однако исключение одного из этих пунктов - 44.4 затронуло порядок исчисления НДС налогоплательщиками, получающими авансы и реализующими товары (работы, услуги) под эти авансы в одном и том же налоговом периоде.

Напомним, что налогоплательщик должен начислить в бюджет НДС как с реализации товаров (работ, услуг), так и с полученных под эту реализацию авансов. Если и получение аванса, и реализация приходятся на один налоговый период, то в бюджет будут начислены обе эти суммы. Налогоплательщик может принять к вычету сумму НДС, начисленную с авансовых и иных платежей, но, как указывается в п.8 ст.171 НК РФ, после ее уплаты в бюджет. Уплата налога будет произведена в следующем после начисления месяце. Таким образом, если прямо следовать нормам НК РФ, получается, что в одном периоде налогоплательщик фактически должен уплатить в бюджет двойную сумму НДС. Это очевидно является несправедливым, поэтому МНС РФ исправило положение, указав в п.44.4 Методических рекомендаций, что в данном случае "исчисленные и уплаченные" суммы налога следует понимать как "исчисленные и отраженные в декларации".

Однако, как указывалось выше, этот пункт был из Методических рекомендаций изъят, и у налогоплательщиков сразу появился вопрос: следует ли данный факт расценивать как изменение позиции МНС РФ.

Приказ, отменяющий п.44.4, был издан 19 сентября 2003 г., однако уже через несколько дней МНС РФ в Письме от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994 разъяснило следующее: "Также необходимо учитывать, что в соответствии с п.8 ст.171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 Кодекса".

То есть позиция МНС РФ по рассматриваемому вопросу не изменилась.

Пример 5

Организация получила аванс в сумме 480 тыс. руб. в декабре 2003 г., отгрузка товаров на сумму 480 тыс. руб. (в том числе НДС - 80 тыс. руб.) была также произведена в декабре 2003 г.

Данная операция в декабре будет отражена следующим образом:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 480 тыс. руб. - получен аванс от покупателя

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 80 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС в аванса

Данную сумму НДС следует отразить в старой налоговой декларации по строкам 270 и 250. В новой налоговой декларации НДС с авансов будет отражаться по строкам 280 и 260.

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 480 тыс. руб. - отражена реализация товаров

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 80 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации.

В старой налоговой декларации сумма этого НДС формирует строку 010.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 80 тыс. руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса и отраженный в налоговой декларации.

В старой налоговой декларации - строка 400, в новой декларации - строка 340.

Принятие НДС к вычету.
Проблемы раздельного учета

В соответствии с п.4 ст.149 и п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязан вести раздельный учет таких операций, а также раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от обложения НДС) операций.

При ведении раздельного учета, в случае невозможности использования прямого метода, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции, на основании п.4 ст.170 НК РФ принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и/или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При распределении НДС следует обратить внимание на несколько моментов.

- Распределяется только тот НДС, который относится к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, то есть к тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации. Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам.

- НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19, а не по дебету счета 68. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19.

- Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от принятой налогоплательщиками учетной политики.

- Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС и налога с продаж.

- В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), которые являются целью создания данной организации, но также стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, услуг по аренде и т.п.

- Распределенный НДС в дальнейшем не перераспределяется.

Пример 6

Организация в декабре 2003 г. отгрузила собственную продукцию на сумму 3600 тыс. руб., в том числе без НДС - 3000 тыс. руб., НДС - 600 тыс. руб. В оплату были получены векселя Сбербанка РФ номинальной стоимостью 4000 руб. Не дожидаясь погашения, организация реализовала векселя на сумму 3500 тыс. руб. также в декабре 2003 г.

Кроме того, в декабре были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 156 тыс. руб., в том числе без НДС - 130 тыс. руб., НДС - 26 тыс. руб., оплата которых поставщикам произведена в январе 2004 г.

Реализация ценных бумаг НДС не облагается (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Следовательно, в декабре 2004 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме - он подлежит распределению.

В декабре 2003 г. были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 3600 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч.90 К-т сч.76 - 600 тыс. руб. - начислена задолженность по НДС

Д-т сч.58 К-т сч.62 - 3600 тыс. руб. - отражено получение векселей в счет оплаты задолженности

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 3500 тыс. руб. - векселя переданы покупателю по индоссаменту

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 3600 тыс. руб. - себестоимость векселей списана на реализацию

Д-т сч.26 К-т сч.60 - 130 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 26 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:

3500 тыс. руб. : (3000 тыс. руб. + 3500 тыс. руб.) = 0,5385

26 тыс. руб. х 0,5385 = 14 тыс. руб.

Д-т сч.26 К-т сч.19 - 14 тыс. руб. - часть НДС отнесена на расходы.

Оставшаяся сумма НДС в размере 12 тыс. руб. (26 тыс. руб. - 14 тыс. руб.) может быть принята к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством.

Так как оплата производится в январе 2004 г., НДС будет принят к вычету в январе.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 12 тыс. руб. - принят к вычету НДС (строки 317 и 310 новой налоговой декларации).

Восстановление НДС, принятого ранее к вычету

Согласно п.3 ст.170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Налог при отгрузке на экспорт

Если организация при приобретении товаров или изготовлении продукции приняла к вычету НДС, уплаченный поставщикам, а затем реализовала продукцию (товары) на экспорт, налог, принятый к вычету, должен быть восстановлен к уплате в бюджет.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.164 НК РФ при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, налогообложение производится по налоговой ставке 0% и организации-экспортеры имеют право на налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ.

Если НДС был ранее принят к вычету, то налоговые инспекции зачастую требуют, чтобы при отгрузке товаров на экспорт налогоплательщик увеличил налоговые обязательства того периода, когда НДС был принят к вычету. Например, организация приняла к вычету НДС в сентябре, не зная, что приобретенный товар предназначен для реализации на экспорт в декабре. При проверках предъявляется требование, чтобы налогоплательщик представил новую декларацию за сентябрь, уменьшив сумму налоговых вычетов. Соответственно будут начислены пени за несвоевременную уплату налога, а при соответствующих обстоятельствах - и штраф.

Следует отметить, что такое требование неправомерно. МНС РФ в Письме от 15 мая 2003 г. N 03-1-08/1485/12-С698 сообщило, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по материальным ресурсам (товарам, работам, услугам), основным средствам, использованным (используемым) непосредственно для производства экспортируемой продукции, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил отгрузку продукции на экспорт и оформил ГТД. Указанные суммы налога будут подлежать возмещению при соблюдении условий, предусмотренных ст.165, 171, 172 и 176 НК РФ, и включены в установленном порядке в декларацию по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%.

Кроме того, следует обратить внимание, что в данном Письме МНС РФ указывает: НДС должен быть восстановлен и по основным средствам. А это однозначно свидетельствует о том, что, по мнению МНС РФ, НДС, уплаченный поставщикам, должен быть восстановлен не только по товарам, отгруженным на экспорт, но и по общепроизводственным, общехозяйственным расходам. Подтверждение сказанному можно найти и в Письме УМНС РФ по г.Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161. Кроме того, в Письме УМНС РФ по г.Москве разъясняется следующее.

При применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база по НДС в соответствии с положениями ст.153 НК РФ определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Также согласно п.6 ст.166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п.1 ст.166 НК РФ.

Таким образом, при реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.

При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции.

По косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и другим), одновременно использующимся в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции. Методика разрабатывается с использованием методов бухгалтерского учета по учету затрат.

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

Также необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, рассчитанной на основе принятой налогоплательщиком методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты по мере представления в налоговый орган пакетов документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Пример 7

Предприятие закупило в ноябре 2003 г. товары для последующей продажи, которые были доставлены на склад предприятия. Цена товаров - 7200 тыс. руб., в том числе без НДС - 6000 тыс. руб., НДС - 1200 тыс. руб. Кроме того, при приобретении товаров за их транспортировку было уплачено 960 тыс. руб., в том числе без НДС - 800 тыс. руб., НДС - 160 тыс. руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме. Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные переговоры и т.п. в сумме 240 000 руб., в том числе без НДС - 200 000 руб., НДС - 40 000 руб.

В декабре 2003 г. предприятие реализовало приобретенный товар: 60% - на внутренний рынок, 40% - на экспорт.

Операции ноября 2003 г. предприятие учло следующим образом:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 8160 тыс. руб. - перечислена предоплата поставщику товаров

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 6000 тыс. руб. - оприходованы товары на складе предприятия

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1200 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость товаров

Д-т сч.44 К-т сч.60 - 800 тыс. руб. - учтены транспортные расходы по завозу товаров

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 160 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость транспортных расходов

Д-т сч.44 К-т сч.60 - 200 тыс. руб. - начислены общехозяйственные расходы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 тыс. руб. - учтен НДС, приходящийся на эти расходы

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 240 тыс. руб. - произведена оплата поставщикам

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1400 тыс. руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по товарам, транспортным и общехозяйственным издержкам (1200 тыс. руб. + 160 тыс. руб. + 40 тыс. руб.).

В декабре 2003 г. предприятие реализовало товары.

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 480 000 руб. - по товарам, реализованным на экспорт, восстановлен в бюджет НДС (1200 тыс. руб. х 40%) (строка 430 старой налоговой декларации).

Налоговое законодательство по НДС не разделяет торговую и производственную деятельность. Поэтому восстановлению подлежит в том числе и НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), включаемым в издержки обращения.

Следует отметить, что НК РФ порядок ведения раздельного учета затрат на товары, реализуемые предприятием как на экспорт, так и на внутреннем рынке, не определен. Поэтому применение любой методики ведения раздельного учета, самостоятельно разработанной налогоплательщиками, не будет противоречить действующему налоговому законодательству. Рассмотрим два варианта.

Вариант 1

По мнению автора, наиболее приемлемым с точки зрения минимизации рисков будет вариант распределения НДС пропорционально стоимости поступивших товаров.

Согласно учетной политике организации расходы с приходящимся на них НДС распределяются между товарами, предназначенными на экспорт, и товарами, предназначенными к реализации на внутреннем рынке, пропорционально стоимости приобретения этих товаров без учета НДС.

Тогда в декабре организация должна будет восстановить в бюджет НДС, предъявленный поставщиками в ноябре (и отраженный по дебету счета 19) и принятый затем к вычету, приходящийся на стоимость товаров, приобретенных в ноябре и отгруженных в декабре на экспорт.

В пересчете участвует НДС, уплаченный по транспортным расходам (160 000 руб.) и уплаченный по прочим издержкам обращения (40 000 руб.), то есть всего в сумме 200 000 руб.

Так как в декабре на экспорт было отправлено 40% товаров, приобретенных в ноябре, следовательно, восстановлению в бюджет подлежит 40% от суммы НДС 200 000 руб., то есть 80 000 руб. (которые не должны были приниматься к вычету в ноябре, если бы организации было заранее известно, какой товар предназначен к реализации на экспорт).

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 80 000 руб. - восстановлен в бюджет НДС в декабре - периоде оформления ГТД (строка 430 старой налоговой декларации).

Эти суммы будут приняты к вычету позже - в момент подтверждения (или неподтверждения) факта экспорта.

Вариант 2

По мнению автора, организация в своей учетной политике может предусмотреть и другой вариант: распределение НДС, приходящегося на издержки обращения, между товарами, реализуемыми на экспорт и на внутреннем рынке, пропорционально выручке (экспортной и неэкспортной), отраженной в периоде учета НДС, приходящегося на издержки обращения, по дебету счета 19.

Тогда если в ноябре, например, реализация производилась только на внутренний рынок, а на экспорт товары в ноябре не отгружались, то весь НДС правомерно был принят к вычету в ноябре. В этом случае восстановления НДС в декабре производиться не должно. При этом, по мнению автора, выделять в данном случае транспортные расходы в отдельную группу издержек с особым порядком распределения или восстановления "входного" НДС нет оснований, так как транспортные расходы здесь не являются прямыми (не относятся только к экспортной или неэкспортной партии товаров), а подлежат распределению между двумя видами реализации на общих основаниях (предполагаем, что налоговая инспекция может быть с этим утверждением не согласна). Если бы транспортные расходы относились только к партии товаров, которая целиком была отгружена на экспорт, то тогда транспортные расходы можно было бы считать прямыми, подлежащими восстановлению в декабре независимо от того, что в ноябре реализации товаров на экспорт не было.

Если организация - налоговый агент

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами определены ст.161 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами в трех случаях:

- если они приобретают на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- если они арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

- если они реализуют на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.

В этой статье будет рассмотрен лишь первый случай, когда организация может признаваться налоговым агентом.

При этом на практике при исчислении НДС и заполнении налоговой декларации организациям, как правило, приходится решать несколько типовых проблем.

Первая проблема. Является ли организация налоговым агентом по НДС, если она зарегистрирована, допустим, в г.Тольятти и приобретает у иностранной фирмы услуги, облагаемые НДС на территории РФ? Иностранная фирма имеет представительство в Москве, но услуги организация приобретает у головной фирмы в Лондоне и оплата за услуги перечисляется на счета головной фирмы.

Статья 166 НК РФ устанавливает два способа исчисления и уплаты в бюджет НДС по операциям, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом обложения НДС: уплата налога самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом. При этом применение того или иного способа НК РФ ставит в прямую зависимость от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Статьей 144 НК РФ установлено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Это означает, что постановка на учет привязана к обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно осуществляющему предпринимательскую деятельность.

При этом в соответствии с п.2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124, иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, обязана встать на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН.

В связи с изложенным иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах по указанному основанию и осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории РФ через свои филиалы (подразделения), должна самостоятельно исчислять НДС по облагаемым операциям, которые реализует каждый из филиалов (подразделений), представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в каждом из мест постановки на учет.

При этом иностранной организации следует уведомить своих налоговых агентов о фактах постановки на учет в налоговых органах, направив им копии Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по установленной форме. При отсутствии данного документа удержание и уплата налога производятся налоговым агентом.

Кроме того, МНС РФ в Письме от 5 февраля 2003 г. N 23-1-12/31-176-Д452 разъяснило, что если имеет место ситуация, когда иностранная организация сама непосредственно (без участия представительства в России) оказывает услуги, местом реализации которых в силу ст.148 НК РФ является территория России, но при этом она состоит на налоговом учете в связи с наличием представительства (отделения), которое никоим образом не задействовано в оказании данных услуг, то исчисление НДС при выплате дохода такой организации и перечисление его в бюджет производятся налоговым агентом.

Таким образом, организация, зарегистрированная в г.Тольятти, является налоговым агентом иностранной фирмы, так как оказание фирмой услуг производится без участия представительства, зарегистрированного в г.Москве.

Вторая проблема. Должна ли российская организация, являющаяся налоговым агентом иностранной организации по уплате НДС, удерживать и перечислять в бюджет НДС с авансовых платежей, перечисляемых иностранной организации?

Налоговый агент исполняет обязанности налогоплательщика, одной из которых согласно подп.1 п.1 ст.162 НК РФ является исчисление и уплата НДС с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, налоговый агент должен начислить НДС в бюджет при перечислении иностранной организации авансовых платежей.

МНС РФ в Письме от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309 разъяснило порядок составления счетов-фактур налоговыми агентами. В соответствии с этим Письмом налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором возникло право на налоговые вычеты при выполнении условий, установленных главой 21 НК РФ.

Третья проблема. Следует ли налоговому агенту пересчитывать НДС, начисленный с авансов, если на дату осуществления расходов курс иностранной валюты по отношению к курсу рубля изменился?

До внесения последних изменений в Методические рекомендации по НДС, в п.32.2 данного документа было указано, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Пример 8

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

МНС РФ Приказом от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 исключило п.32.2 из Методических рекомендаций, однако позиция МНС РФ по данному вопросу не изменилась, так как была подтверждена более поздним Письмом от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/995.

Налоговый агент в декабре 2003 г. перечислил аванс иностранному подрядчику в сумме 6000 евро, в том числе 5000 евро - без НДС, 1000 евро - НДС. Услуга оказана иностранным лицом в январе 2004 г. Курс евро на дату перечисления аванса составляет 34 руб., на дату подписания акта выполненных услуг - 35 руб.

В декабре 2003 г. налоговым агентом будет начислен в бюджет НДС в сумме 34 000 руб. (1000 евро х 34 руб.).

В налоговой декларации за декабрь 2003 г. будет показываться по строке 110 раздела II. В новой налоговой декларации для отражения НДС, начисленного налоговым агентом, предусмотрены строки 130 и 140 раздела 2.2.

В январе 2004 г. при соблюдении условий, установленных законодательством, к вычету из бюджета будет принята эта же сумма НДС в размере 34 000 руб.

В старой налоговой декларации - строка 410. В новой налоговой декларации - строка 350.

Пример заполнения декларации по НДС

Заполним декларации по НДС за декабрь 2003 г. (по старой форме) и январь 2004 г. (по новой форме), в том числе используя условия рассмотренных выше примеров.

Пример 9

В декабре 2003 г. и январе 2004 г. организация, учитывающая выручку "по оплате", осуществила следующие хозяйственные операции.

Операция 1. В декабре 2003 г. получена предоплата от покупателей на сумму 1200 тыс. руб., в том числе без НДС - 1000 тыс. руб., НДС по ставке 20% - 200 тыс. руб. В январе 2004 г. была произведена отгрузка товаров под полученную предоплату по ставке 18%. Разница - 20 тыс. руб. - засчитывается в счет будущих поставок, в связи с чем в январе 2004 г. принимается к вычету НДС с авансов в сумме 200 тыс. руб., начисляется в бюджет НДС с авансов в сумме 3 тыс. руб. и НДС с реализации в сумме 180 тыс. руб. (пример 4, вариант 2).

Операция 2. Организация в декабре безвозмездно предоставила в аренду предпринимателю часть офиса. Стоимость безвозмездной услуги - 12 тыс. руб., в том числе без НДС - 10 тыс. руб., НДС - 2 тыс. руб.

Операция 3. В декабре силами подрядчиков - физических лиц были выполнены строительно-монтажные работы по модернизации собственных основных средств. Стоимость работ без НДС составила 70 тыс. руб. Начислен НДС в сумме 14 тыс. руб. Данный НДС будет принят к вычету в январе 2004 г.

Операция 4. Организация получила аванс в сумме 480 тыс. руб. в декабре 2003 г., отгрузка товаров на сумму 480 тыс. руб. (в том числе без НДС - 400 тыс. руб., НДС - 80 тыс. руб.) была также произведена в декабре 2003 г. (пример 5).

Операция 5. Организация в декабре 2003 г. отгрузила собственную продукцию на сумму 3600 тыс. руб., в том числе без НДС - 3000 тыс. руб., НДС - 600 тыс. руб. В оплату были получены векселя Сбербанка РФ номинальной стоимостью 4000 руб. Не дожидаясь погашения, организация реализовала векселя на сумму 3500 тыс. руб. также в декабре 2003 г.

Кроме того, в декабре были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 156 тыс. руб., в том числе без НДС - 130 тыс. руб., НДС - 26 тыс. руб., оплата которых поставщикам произведена в январе 2004 г. (пример 6). Часть НДС в сумме 14 тыс. руб. отнесена на расходы. Оставшаяся сумма НДС в размере 12 тыс. руб. (26 тыс. руб. - 14 тыс. руб.) принимается к вычету в январе.

Операция 6. В декабре 2003 г. предприятие реализовало приобретенный и оплаченный в ноябре 2003 г. товар (НДС по которому был принят к вычету в ноябре): 60% - на внутренний рынок, 40% - на экспорт (пример 7, вариант 1).

В связи с этим в декабре отражается реализация товаров на внутренний рынок на сумму 6000 тыс. руб., в том числе без НДС - 5000 тыс. руб., НДС - 1000 тыс. руб.

Кроме того, в декабре восстановлен в бюджет принятый ранее в ноябре к вычету НДС в сумме 560 тыс. руб., в том числе: по товарам, реализованным на экспорт, в сумме 480 тыс. руб., по транспортным и общехозяйственным расходам, приходящимся на эти товары, - в сумме 80 тыс. руб.

Операция 7. Организация в декабре 2003 г. приобрела и оплатила основное средство, не требующее монтажа, на сумму 180 тыс. руб., в том числе без НДС - 150 тыс. руб., НДС (который может быть принят к вычету) - 30 тыс. руб.

Операция 8. Налоговый агент в декабре 2003 г. перечислил аванс иностранному подрядчику в сумме 6000 евро, в том числе 5000 евро - без НДС, 1000 евро - НДС. Услуга оказана иностранным лицом в январе 2004 г. Курс евро на дату перечисления аванса составляет 34 руб., на дату подписания акта выполненных услуг - 35 руб. (пример 8).

В декабре 2003 г. налоговым агентом будет начислен в бюджет НДС в сумме 34 000 руб. В январе 2004 г. к вычету из бюджета будет принята эта же сумма НДС в размере 34 000 руб.

Операция 9. Организация учитывает выручку "по оплате". В ноябре 2003 г. отгружено продукции на сумму 2400 тыс. руб., в том числе без НДС - 2000 тыс. руб., НДС по ставке 20% - 400 тыс. руб. Оплата за продукцию поступила в январе 2004 г.

Данные хозяйственные операции сформируют строки налоговых деклараций за декабрь 2003 г. и январь 2004 г. следующим образом (в формах налоговых деклараций показываются только те строки, которые будут заполняться по условиям примера 9).

Декабрь 2003 г.

Операция 1. По строке 270 раздела 1 - налоговая база - 1 200 000 руб., НДС - 200 000 руб. - полученные авансовые платежи

Операция 2. По строке 070 раздела 1 - налоговая база - 10 000 руб., НДС - 2000 руб. - услуга по безвозмездному пользованию помещением

Операция 3. По строке 240 раздела 1 - налоговая база - 70 000 руб., НДС - 14 000 руб. - строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами

Операция 4. По строке 270 раздела 1 - налоговая база - 480 000 руб., НДС - 80 000 руб. - авансовые платежи

По строке 180 раздела 1 - налоговая база - 400 000 руб., НДС - 80 000 руб. - реализация

По строке 400 раздела 1 - вычет НДС, начисленного с авансов, - 80 000 руб.

Операция 5. По строке 050 раздела 1 - налоговая база - 3 000 000 руб., НДС - 600 000 руб. - реализация продукции в обмен на векселя третьих лиц

По строке 1 приложения В - стоимость реализованных векселей - 3 500 000 руб., стоимость приобретенных векселей - 3 600 000 руб. плюс, по мнению автора, приходящихся на них общехозяйственных расходов без НДС в сумме 78 000 руб., всего - 3 678 000 руб., сумма НДС, не подлежащая вычету в связи с реализацией векселей, - 14 000 руб.

По строке 450 раздела 1 - сумма налога, предъявленная в декабре по принятым к учету общехозяйственным расходам для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения, - 12 000 руб.

Операция 6. По строке 180 раздела 1 - налоговая база - 5 000 000 руб., НДС - 1 000 000 руб. - реализация товаров на внутренний рынок

По строке 430 раздела 1 - 560 000 руб. - подлежащий восстановлению НДС.

Операция 7. По строке 361 раздела 1 - НДС, принимаемый к вычету по приобретенным основным средствам, - 30 000 руб.

Операция 8. По строке 110 раздела 2 - налоговая база - 204 000 руб., составляющая - 5000 евро по курсу 34 руб. за евро; НДС - 34 000 руб. - авансовые платежи иностранным лицам.

Декларация по налогу на добавленную стоимость
за декабрь 2003 г.

Раздел 1. Расчет общей суммы налога

В рублях

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1	Реализация (передача) товаров (ра- бот, услуг) по соответствующим ставкам налога, всего:	010	8 410 000	20	1 682 000
		020	-	10	-
		030	-	20/120	-
		040	-	10/110	-
	в том числе:
1.1	реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) опе- рациям	050	3 000 000	20	600 000
		060	-	10	-
1.2	реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе	070	10 000	20	2 000
		080	-	10
1.9	прочая реализация товаров (работ, услуг)	180	5 400 000	20	1 080 000
		190	-	10	-
		200	-	20/120	-
		210	-	10/110	-
3	Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления	240	70 000	20	14 000
4	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), всего:	250	1 680 000	20/120	280 000
		260	-	10/110	-
	в том числе
4.1	суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих пос- тавок товаров или выполнения работ (услуг)	270	1 680 000	20/120	280 000
		280	-	10/110	-
5	Всего начислено НДС (сложите вели- чины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	х	х	1 976 000

В рублях

N п/п	Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
6	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), всего:	360	30 000
	в том числе
	по приобретенным основным средствам и (или) нема- териальным активам	361	30 000
7	Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (возврате авансов)	400	80 000
11	Суммы налога, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению	430	560 000
12	Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить величины в пунктах 6-10, вычесть пункт 11)	440	-
13*	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)	450	12 000
14	Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период	460	2 426 000
18	Общая сумма НДС	500	2 426 000
18.1	начисленная к уплате	510	2 426 000

Приложение В. Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения)

В рублях

N п/п	Код опера- ции	Стоимость реали- зованных (пере- данных) товаров (работ, услуг)	Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не подлежащих налогооб- ложению НДС	Сумма НДС, упла- ченная по приобре- тенным товарам (работам, услугам) но не подлежащая вычету
1	2	3	4	5
1	1010243	3 500 000	3 678 000	14 000

Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению
налоговым агентом

В рублях

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налого- вая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
2	Суммы авансовых и иных платежей, пере- численных иностранным лицам, не состо- ящим на учете в налоговых органах, арендодателям федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципально- го имущества	110 120	204 000 -	20/120 10/110	34000 -
4	Итого сумма НДС, подлежащая перечисле- нию в бюджет за данный налоговый пери- од	150	х	х	34000

Январь 2004 г.

Операция 1. По строке 340 раздела 2.1 - вычет НДС с авансов 200 000 руб.

По строке 170 раздела 2.1 - налоговая база - 1 000 000 руб., НДС по ставке 18% - 180 000 руб. - реализация товаров

По строке 280 раздела 2.1 - налоговая база - 20 000 руб., НДС по ставке 18% - 3000 руб. - авансовые платежи

Операция 3. По строке 312 раздела 2.1 - 14 000 руб. - вычет НДС, начисленного в декабре при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами

Операция 5. По строке 317 раздела 2.1 - 12 000 руб. - вычет НДС по общехозяйственным расходам, отраженным в декабре, после их оплаты в январе

Операция 8. По строке 350 раздела 2.1 - 34 000 руб. - сумма НДС, удержанная из авансов, перечисленных иностранному подрядчику после фактического получения услуги в январе.

Несмотря на то что реализация услуги произведена иностранным подрядчиком в январе, когда ставка налога изменилась с 20 до 18%, обязательства налогового агента, по мнению автора, в данном случае пересчитываться не должны, так как он определяет их один раз - в момент осуществления расходов, которым, как указывалось выше, признается дата перечисления авансовых платежей. При этом раздел 2.2 новой налоговой декларации "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" в январе вообще не заполняется.

При этом очевидно, что вопрос принятия к вычету по строке 350 раздела 2.1 всей суммы НДС, начисленного с авансовых выплат по ставке 20/120%, будет спорным (по аналогии с примером 3).

Операция 8. По строке 160 раздела 2.1 - налоговая база - 2 000 000 руб., сумма НДС по ставке 20% - 400 000 руб. - отражается реализация продукции, отгруженной в ноябре, оплата за которую поступила в январе.

Декларация по налогу на добавленную стоимость
за январь 2004 г.

Раздел 2.1 Расчет общей суммы налога

В рублях

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего:	010	2 000 000	20	400 000
		020	1 000 000	18	180 000
		030	-	10	-
		040	-	20/120	-
		050	-	18/118	-
		060	-	10/110	-
	в том числе
1.5	прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, не вошедшая в строки 070-150 раздела 2.1 декларации по НДС	160	2 000 000	20	400 000
		170	1 000 000	18	180 000
		180	-	10	-
		190	-	20/120	-
		200	-	18/118	-
		210	-	10/110	-
5	Суммы, связанные с расчетами по оп- лате налогооблагаемых товаров (ра- бот, услуг), всего:	260	20 000	18/118	3 000
		270	-	10/110	-
	в том числе
5.1	сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих пос- тавок товаров или выполнения работ (услуг)	280	20 000	18/118	3 000
		290	-	10/110	-
6	Всего исчислено (сумма величин гра- фы 4 строк 010-060, 220-270, графы 6 строк 010-060, 220-270)	300	3 020 000	х	583 000

В рублях

N п/п	Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
7	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уп- лаченная им при приобретении на территории РФ това- ров (работ, услуг), подлежащая вычету, всего в том числе:	310	32 000
7.2	по основным средствам, требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи	312	14 000
7.7	по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения	317	12 000
10	Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплате- льщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежа- щая вычету после даты реализации соответствующих то- варов (работ, услуг)	340	200 000
11	Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента	350	34 000
14	Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить вели- чины в строках 310, 320-360, вычесть величину строки 370)	380	266 000

Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4
15	Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за дан- ный налоговый период	390	317 000

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 1, январь 2004 г.