Возможности налогового планирования при начислении и выплате заработной платы: обзор популярных схем 2003 года (А.П. Зрелов, "Право и экономика", N 12, декабрь 2003 г.)

Возможности налогового планирования при начислении и выплате
заработной платы: обзор популярных схем 2003 года

Введенные в действие в 2003 г. новые главы части второй Налогового кодекса РФ существенно изменили привлекательность используемых налогоплательщиками схем налогового планирования.

По данным независимых исследований*(1), на сегодняшний день в России наиболее популярными являются следующие типы схем налогового менеджмента:

1 место: договоры с фирмами - "однодневками" или их функциональными аналогами;

2 место: льготы, предоставляемые субъектами Федерации (Калмыкия, Алтай, Бурятия, Ингушетия, Дагестан и т.д.) и муниципальными образованиями (ЗАТО, Байконур, Углич и т.д.);

3 место: включение в структуру бизнеса лиц, обладающих налоговыми льготами в силу закона ("инвалидные компании", предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, и пр.);

4 место: использование доступных бухгалтерских методов снижения налогов.

Таблица 1

Основные методы налогового менеджмента, используемые в
налоговой юрисдикции Российской Федерации*(2)

N	Схема налогового менеджмента	Результативность схемы	Характер изменений в 2003 г.
Налоговая минимизация
1	Использование фирмы - "однодневки" напрямую	Максимальное сниже- ние всех видов на- логов (вплоть до 0%)	Схемы остались но значи- тельно возросли риски по их применению, особенно для компаний с крупными оборотами
2	Использование фирмы - "однодневки" через буферные предприятия
Налоговая оптимизация
3	Различные бухгалтер- ские и организацион- ные методики	Снижение внутренних расходов, связанных с исчислением и уп- латой налогов Незначительное сни- жение размеров всех налогов, подлежащих уплате	С принятием новых глав части второй Налогового кодекса увеличились коли- чество случаев использова- ния и разнообразие методик
Налоговая логистика
4	Ведение коммерческой деятельности через фирму, открытую в зоне льготного нало- гообложения на терри- тории России (Калмы- кия, Алтай, Ярослав- ская область (г.Уг- лич), Бурятия, Эвен- кия, Смоленская об- ласть и пр.)	Снижение НДС на 1/4 часть Налог на прибыльдо до 11%	Значительные льготы по налогу на прибыль - только для ограниченного круга лиц; общедоступные льготы позволяют снизить налого- вое бремя на единицы про- центов Часть льгот отменена
5	Ведение коммерческой деятельности через фирму, имеющую право на льготное налогооб- ложение: - инвалидные предпри- ятия, общественные объединения - предприниматели, перешедшие на упро- щенную систему нало- гообложения - предприниматели пе- решедшие на уплату единого налога на вмененный доход	Все основные налоги снижаются до единиц процентов	Некоторые льготы остались, но их включение в бизнес затруднено

Прежде всего изменения коснулись той части схем управления налоговыми платежами, которые были связаны с выплатой сотрудникам заработной платы.

Снижение ставки налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и введение единого социального налога (ЕСН) не только повысило привлекательность выплаты работодателем легальной заработной платы, но и привело к появлению новых схем вполне законного снижения или оптимизации выплат по этим налогам.

Необходимость применения налогового планирования в сфере начисления заработной платы вызвана достаточно высоким уровнем налоговой нагрузки. Работодателю для того, чтобы работник получил на руки 1000 руб., необходимо начислить ему в 1,5 раза большую сумму (точнее - 1558,6 руб.). Таким образом, уровень налоговой нагрузки на фонд заработной платы с учетом выплаты ЕСН и НДФЛ в настоящее время составляет 55,86%.

Как и ранее, в списке наиболее распространенных схем налогового планирования в области начисления и выдачи сотрудникам заработной платы преобладают схемы налоговой минимизации, хотя в последнее время появились и довольно привлекательные методики налоговой логистики.

По результатам опроса экспертов семи компаний: ФБК, "Такс Консалтинг", "Энерджи-Консалтинг", "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", "Джон Тайнер и партнеры", "Объединенные консультанты ФДП", "Делойт и Туш СНГ"- самой популярной в этом году была признана схема З "Заработная плата от нерезидента", относящаяся к типу налоговой минимизации. При этом второе и третье места эксперты отдали схемам "Предприниматель на довольствии" и "Компания для профессионалов", в основу которых заложены принципы налоговой логистики*(3).

Популярность схемы "Предприниматель на довольствии"*(4) объясняется тем, что она позволяет снизить совокупное налоговое бремя работодателя и работника при начислении и выплате заработной платы с существующего уровня до 6,38%. Суть схемы достаточно проста: работодатель заключает с работником, получившим статус индивидуального предпринимателя, вместо трудового договора договор на возмездное оказание услуг. В результате работник вместо НДФЛ платит налог в размере 6% с полученных доходов (или 15% с разницы между доходами и расходами), а работодатель не платит ЕСН. К сожалению, данная схема имеет и свои недостатки: штат организации не может состоять из одних индивидуальных предпринимателей, да и всю отчетность таким работникам придется оформлять в соответствии с их статусом.

Вторая распространенная схема налоговой логистики "Компания для профессионалов" решает задачу получения организацией с большой штатной численностью возможности применять регрессивную шкалу ставок по ЕСН для группы высокооплачиваемых работников. Для этого работодателю самостоятельно или через доверенных лиц необходимо создать вторую фирму, в которую и будут переведены все высокооплачиваемые сотрудники. В результате требование п.2 ст.241 НК РФ о необходимости наличия у организации налоговой базы на одного работника в сумме свыше 2500 руб. будет соблюдено, и вторая фирма сможет уплачивать ЕСН по регрессивным ставкам.

На сегодняшний день достаточно популярны схемы, предусматривающие коммерческую деятельность при помощи созданной общественной организации инвалидов. Возможности налогового планирования при помощи таких схем наглядно показаны в таблице 2.

Таблица 2

Сравнительная таблица налоговой нагрузки и налоговых
льгот различных типов организаций с применением "инвалидных"
схем налоговой логистики

	Деятельность Субъект	Розничная и оп- товая торговля, кроме товаров подакцизных и включенных в пе- речень	Реализация това- ров, в том числе подакцизных и включенных в пере- чень	Реализация собст- венных товаров, ра- бот, услуг
	Общество с ограниченной ответствен- ностью (ООО)	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 35,6% от выплат ра- ботникам Налог на прибыль (НПр) - 24% Налог на имущество - 2%
	Общественная организация инвалидов (ООИ)	НДС - 0% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 0% или 14% Налог на прибыль (НПр) - 0% Налог на иму- щество - 0%	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 0% или 14% Налог на прибыль (НПр) - 24% Налог на имущест- во - 0%	НДС - 0% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 0% или 14% Налог на прибыль (НПр) - 0% Налог на имущест- щество - 0%
	ООО, учреж- денное ООИ	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 35,6% Налог на прибыль (НПр) - 24% Налог на иму- щество - 2%	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 35,6% Налог на прибыль (НПр) - 24% Налог на иму- щество - 2%	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 35,6% Налог на прибыль (НПр) - 24% Налог на иму- щество - 2%
	ООО, учреж- денное ООИ, в котором инвалидов не менее 50%, а доля заработной платы инва- лидов сос- тавляет не менее 25%;	НДС - 0% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 0% или 14% Налог на прибыль (НПр) - 24% (но могут пере- числять прибыль на социальные нужды инвалидов) Налог на иму- щество - 0%	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 0% или 14% Налог на прибыль (НПр) - 24% Налог на иму- щество - 0%	НДС - 0% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 0% или 14% Налог на прибыль (НПр) - 24% (но могут перечис- лять прибыль на со- циальные нужды ин- валидов) Налог на имущество- 0%
	ООО, в ко- тором инва- лидов не ме- нее 50%, а доля зара- ботной платы инвалидов составляет не менее 25%	НДС- 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 35,6% от выплат работникам Налог на прибыль (НПр)- 24% (но могут пере- числять прибыль на социальные нужды инвалидов) Налог на иму- щество - 0%	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 35,6% от выплат работникам Налог на прибыль (НПр) - 24% Налог на имущество - 0%	НДС - 20% ЕСН (в том числе взносы на ОПС) - 35,6% от выплат ра- работникам Налог на прибыль (НПр) - 24% (но могут перечис- лять прибыль на социальные нужды инвалидов) Налог на имущество- 0%

Говоря о современных схемах налоговой логистики, следует упомянуть и схему "Заработанный дивиденд". По сравнению с вышеописанными, эта схема позволяет снизить уровень налоговой нагрузки лишь до 39,97%. При этом реализация схемы требует дополнительного создания акционерного общества (ОАО или ЗАО) и передачи акций этой фирмы участникам схемы. Снижение налоговой нагрузки достигается за счет выплаты части заработной платы в форме дивидендов по акциям.

Значительных организационных усилий требует и самая распространенная на сегодняшний день схема налоговой минимизации "Заработная плата от нерезидента". Чтобы воспользоваться этой схемой, работодатель должен иметь подконтрольную фирму, зарегистрированную в стране с низкой ставкой налога на прибыль (подойдут офшорные зоны). Выплачивая заработную плату сотрудникам через такую фирму, работодатель может снизить налоговую нагрузку до уровня 15%.

В настоящее время известно несколько модификаций указанной схемы, позволяющих в некоторых случаях снизить налоговую нагрузку до нуля, а затраты на реализацию схемы- до нескольких процентов от суммы, но ни одна из них не является универсальной, у каждой есть свои достоинства и недостатки. Например, затраты на реализацию схемы "Пластиковая зарплата от нерезидента", предполагающей перечисление заработной платы на пластиковую карточку сотрудника, составляют примерно 3%. Другая разновидность описанной схемы - "Аренда иностранного персонала" - требует обязательного заключения работниками фирмы трудовых договоров с иностранной организаций с соблюдением не только российских правовых реалий и двухсторонних международных соглашений, но и с учетом особенностей законодательства той страны, где эта фирма зарегистрирована.

В числе менее распространенных, но все же действенных и не очень рискованных схем налоговой минимизации, применяющихся в настоящее время в России, следует назвать:

"Зарплата в подарок" (уровень налоговой нагрузки - 52,35%);

"Зарплатный вексель" (уровень налоговой нагрузки - 14,94%);

"Налоговый грант" (уровень налоговой нагрузки от 14,94% до 51,24% в зависимости от страны регистрации организации-спонсора);

"Материальная помощь от профсоюза" (уровень налоговой нагрузки 14,94% + около 10% составят затраты на реализацию схемы).

Более рискованными являются схемы налоговой минимизации, предполагающие привлечение работодателем к их реализации подконтрольного банка или страховой компании. Если эту схему обнаружат налоговые органы или должностные лица ФСЭНП, то действия ее участников с высокой степенью вероятности будут расценены как противоправный сговор. Если же организация к услугам схемы "прибегала" неоднократно или "прокачала" через нее крупную сумму, то от обвинения в совершении налогового преступления руководству обеих организаций будет довольно сложно отделаться.

Не имея в своем распоряжении "карманного" банка, работодатель не сможет воспользоваться, например, столь популярной ранее схемой "Супервклад", а без помощи страховой компании - схемами "Страховая зарплата" или "Черный займ". При помощи дружественного коммерческого банка организация может выплачивать заработную плату своим работникам и расплачиваться с контрагентами даже в том случае, если ее основной банковский счет заморожен или арестован по результатам налоговой проверки или на нем отсутствует необходимая денежная сумма. До недавнего времени была весьма популярна схема предоставления беспроцентных денежных ссуд сотрудникам через подконтрольный организации банк.

В завершение этого обзора нельзя не упомянуть столь нелюбимую нашей налоговой администрацией, но все еще популярную схему выплаты заработной платы "в конверте". Хотя с августа 2003 г. процедура контроля за соответствием расходов физического лица его доходам в Налоговом кодексе отменена, недостатки такой системы выплаты заработной платы по-прежнему очевидны и существенны. Получая в обход закона достаточно высокую заработную плату, работник не может документально подтвердить свою платежеспособность, например, при получении кредита. По прошествии времени он не сможет получить достойного его трудового вклада пенсионного содержания.

Таблица 3

Паспорт схемы "Предприниматель на довольствии"

Название схемы	Предприниматель на довольствии
Тип схемы	Налоговая логистика
Основной принцип схемы	Изменение статуса налогоплательщика
Назначение схемы	Снижение размера начисляемой заработной платы для работодателя; Уменьшение размеров налоговых платежей работников; Включение дополнительных условий в договор между работодателем и работником
Участники схемы	- работодатель - работник
Документальное оформление	Договор гражданско-правового характера о возмездном оказании услуг
Условие действия схемы	Средняя степень доверия между работником и работода- телем
Реализация схемы	Требует дополнительных усилий со стороны работника
	Работник регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя; Работник переходит на упрощенную систему налогооб- ложения
	Примечание: ЕСН не уплачивается на основании ст.236 и ст.346.11 НК РФ
Первый этап	Работодатель заключает с работником договор гражданско-правового характера о возмездном оказании услуг вместо трудового договора
Результат	Работник вместо НДФЛ платит налог в размере 6% с полученных доходов (или 15% с разницы между доходами и расходами)
	В гражданско-правовом договоре можно предусмотреть дополнительные условия, которые по трудовому законодательству в договор включить нельзя
	Пример 1: в договор можно включить условия: срок действия договора; размер компенсации в случае расторжения договора по инициативе работника
	В связи с тем, что работник имеет статус индивидуального предпринимателя, ему придется платить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа (150 руб. в месяц). Хотя этот платеж уменьшает сумму единого налога, схему трудно использовать для всех сотрудни- ков компании. Каждый работник, зарегистрированный как ПБОЮЛ, должен вести книгу доходов и расходов, сдавать отчетность в налоговую инспекцию и вести расчет нало- га со всех поступающих сумм
	Примечание: п.3 ст.346.11 НК РФ; ст.28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об " обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"
Пример:	Налогооблагаемый доход: 106,38 Сумма единого налога: 6,38 Полученная зарплата: 100
Уровень налоговой нагрузки	6,38%

Таблица 4

Паспорт схемы "Компания для профессионалов"

Название схемы	Компания для профессионалов
Тип схемы	Налоговая логистика
Основной принцип схемы	Получение доступа к регрессивной шкале налогообло- жения
Назначение схемы	Увеличение налоговой базы на одного работника до суммы выше 2500 руб. (требование п.2 ст.241)
Условие использования схемы	В компании существует группа высокооплачиваемых работников, однако общая налоговая база ниже 2500 руб. на работника
Сфера применения схемы	Организации и предприятия, имеющие большую штатную численность сотрудников. Большинство сотрудников получают официально низкую заработную плату, руководство - легально высокую
Участники схемы	- Организация Альфа - Организация Бета (создается в процессе реализации схемы) - Группа высокооплачиваемых работников организации Альфа (в том числе руководство) - Остальные работники организации Альфа
Документальное оформление	Комплект документов, необходимых для регистрации фирмы
Нормативное обоснование схемы	п.2 ст.241 НК РФ
Условие действия схемы	Средняя степень доверия между высокооплачиваемыми работниками и работодателем
Подготовительный этап	Руководство организации Альфа учреждает организацию Бета
Первый этап	В организацию Бета переводится вся группа высокооп- лачиваемых сотрудников организации Альфа с сохране- нием (повышением) уровня их заработной платы с тем чтобы налогооблагаемая база была выше 2500 руб на одного сотрудника
Второй этап	Из организации Альфа в организацию Бета перечисля- ются денежные средства в объеме, необходимом для выплаты заработной платы и уплаты налогов. Причина платежей: оплата управленческих, марке- тинговых, консалтинговых услуг
Результат	Налогооблагаемая база в организации Бета стала выше 2500 руб., и эта организация получает возможность применять регрессивную шкалу налогообложения
Достоинства	Получение работодателем возможности легальным путем снизить налоговые платежи, не прибегая к существенным организационным издержкам.
Недостатки	Не выявлено
Уровень налоговой нагрузки	Дифференцирован в зависимости от ставки ЕСН

Таблица 5

Паспорт схемы "Заработанный дивиденд"

Название схемы	Заработанный дивиденд
Вид схемы	Дивидендная схема
Тип схемы	Налоговая логистика
Основной принцип схемы	Изменение статуса производимых выплат Выплата большей части дохода в виде дивидендов
Условие использование схемы	Наличие более низкой ставки НДФЛ (6%) для диви- дендов Отсутствие обязанности уплачивать ЕСН с дивиден- дов
Сфера применения схемы	Преимущественно для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения или уплачиваю- щих ЕНВД
Участники схемы	- Организация Альфа - Акционерное общество Бета (создается в процессе реализации схемы) - Руководство компании Альфа - Работники компании Альфа
Документальное оформление	Комплект документов, необходимых для регистрации акционерного общества
Нормативное обоснование схемы	п.4 ст.224 НК РФ п.1 ст.236 НК РФ
Условие действия схемы	Работники компании Альфа не могут одновременно работать в компании Бета
Подготовительный этап	Руководство организации Альфа учреждает акционер- ное общество Бета
Первый этап	Акции компании Бета распределяются между работни- ками компании Альфа, участвующими в схеме
Второй этап	Прибыль организации Альфа переводится в компанию Бета Причина платежей: оплата управленческих, марке- тинговых, консалтинговых услуг
Третий этап	Компания Бета объявляет о выплате дивидендов в размере полученной суммы от организации Альфа
Недостатки	При такой схеме нельзя выплачивать заработную плату ежемесячно. По закону периодичность выплаты дивидендов возможна только ежеквартально, раз в полгода или раз в год. При увольнении сотрудника компания столкнется с проблемой изъятия у него акций
Уровень налоговой нагрузки	39,97%

Таблица 6

Паспорт схемы "Зарплата от нерезидента"

Название схемы	Зарплата от нерезидента
Вид схемы	Офшорная схема
Тип схемы	Налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение источников дохода
Сфера применения схемы	Подходит прежде всего для организаций, ведущих внешнеторговые операции
Участники схемы	- Организация Альфа - Организация Бета - Руководство компании Альфа - Работники компании Альфа
Документальное оформление	Комплект документов, необходимых для регистрации компании в офшорной зоне Трудовой контракт с иностранной фирмой, в кото- ром должны быть четко прописаны трудовая функция и другие элементы трудовых отношений
Подготовительный этап	Организация Бета регистрируется в офшорной зоне с низкой ставкой налога на прибыль
Первый этап	Работники компании Альфа заключают трудовой конт- ракт с компанией Бета - юрлицом-нерезидентом
Второй этап	Организация Альфа переводит большую часть доходов в компанию Бета
Третий этап	Организация Бета выплачивает заработную плату своим работникам
Четвертый этап	Работник подает налоговую декларацию и выплачива- ет НДФЛ по ставке 13%
Результат	Полученные выплаты облагаются только НДФЛ по ставке 13%, ЕСН не уплачивается
Недостатки	Работник компании должен раз в год самостоятельно подавать налоговую декларацию Схема достаточно хорошо известна контролирующим органам
Уровень налоговой нагрузки	14,94% + налог на прибыль иностранного государ- ства

Таблица 7

Паспорт схемы "Пластиковая зарплата отнерезидента"

Название схемы	Пластиковая зарплата от нерезидента
Вид схемы	Офшорная схема Разновидность схемы "Зарплата от нерезидента"
Тип схемы	Налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение и частичное сокрытие источников дохода
Сфера применения схемы	Подходит прежде всего для организаций, ведущих внешнеторговые операции
Участники схемы	- Организация Альфа - Организация Бета - Руководство компании Альфа - Работники компании Альфа
Документальное оформление	Комплект документов, необходимых для регистрации компании в офшорной зоне Трудовой контракт с иностранной фирмой, в котором должны быть четко прописаны трудовая функция и другие элементы трудовых отношений
Подготовительный этап	Организация Бета регистрируется в офшорной зоне с низкой ставкой налога на прибыль
Первый этап	Работники компании Альфа заключают трудовой конт- ракт с компанией Бета - юрлицом-нерезидентом
Второй этап	Организация Альфа переводит большую часть доходов в компанию Бета
Третий этап	Организация Бета открывает на себя в зарубежном банке анонимные карточные счета по одному на каждого работника
Четвертый этап	На каждый счет пластиковой карточки Бета зачисляет индивидуально определенную сумму с назначением платежа "представительские расходы"
Пятый этап	Работник снимает деньги в российском банкомате
Недостатки	Расплатиться за покупки в магазине такой карточкой работник сможет, только если пластиковая карточка будет оформлена на его фамилию Схема достаточно хорошо известна контролирующим органам
Затраты на реализацию схемы	3%

Таблица 8

Паспорт схемы "Аренда иностранного персонала"

Название схемы	Аренда иностранного персонала
Вид схемы	Офшорная схема Разновидность схемы "Зарплата от нерезидента"
Тип схемы	Налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение источников дохода
Сфера применения схемы	Подходит прежде всего для организаций, ведущих внешнеторговые операции
Участники схемы	- Организация Альфа - Организация Бета (нерезидент России) - Руководство компании Альфа - Работники компании Альфа
Документальное оформление	Комплект документов, необходимых для регистрации зарубежной компании (в том числе в офшорной зоне) Трудовой контракт с иностранной фирмой, в котором должны быть четко прописаны трудовая функция и другие элементы трудовых отношений Договор о предоставлении персонала
Подготовительный этап	Организация Бета регистрируется в стране (в том числе в офшорной зоне) с низкой ставкой налога на прибыль
Первый этап	Работники компании Альфа заключают трудовой контракт с компанией Бета - юрлицом-нерезидентом
Второй этап	Организация Альфа заключает с фирмой Бета договор об аренде персонала и перечисляет необходимую сумму, достаточную для выплаты зарплаты работникам
Третий этап	Организация Бета выплачивает заработную плату своим работникам
Четвертый этап	Работник подает налоговую декларацию и выплачивает НДФЛ по ставке 13%
Результат	Полученные выплаты облагаются только НДФЛ по ставке 13%, ЕСН не уплачивается Расходы на оплату арендованных работников можно отно- сить на производственные расходы
Недостатки	Работник компании должен раз в год самостоятельно по- давать налоговую декларацию В том случае, если устанавливается непосредственная связь нерезидента с российской компанией, сделка может быть признана фиктивной. В обоих случаях обязанность доказывания лежит при этом на налоговом органе
Уровень налоговой нагрузки	14,94% + налог на прибыль иностранного государства

Таблица 9

Паспорт схемы "Зарплата в подарок"

Название схемы	Зарплата в подарок
Тип схемы	Налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение статуса производимых выплат
Назначение схемы	Снижение налоговой нагрузки в случае неиспользова- ния возможностей регрессивной шкалы уплаты ЕСН
Условие использования схемы	Наличие в п.3 ст.236 НК РФ перечня выплат, с кото- рых не уплачивается ЕСН.
Сфера применения схемы	Подходит для широкого применения
Участники схемы	- Работодатель - Работники
Документальное оформление	Каждая ежемесячная доплата должна быть оформлена соответствующим внутренним приказом
Нормативное обоснование схемы	п.3 ст.236 НК РФ
Первый этап	Часть заработной платы оформляется и выдается ра- ботникам в качестве дополнительного вознаграждения
Результат	Выплаченные дополнительно суммы не облагаются ЕСН
Достоинства	Привлекательность схемы повышается в случае, если у организации нет налоговой прибыли, достаточной для покрытия выплат работникам и суммы ЕСН. Например, если по итогам года организация получила убытки
Недостатки	В состав расходов для целей обложения налогом на прибыль не могут быть включены: выплаченные суммы; НДФЛ с этой суммы; ЕСН с этой суммы Эффективность схемы снижается в случае применения организацией регрессивной шкалы ставок ЕСН
Уровень налоговой нагрузки	52,35%

Таблица 10

Паспорт схемы "Зарплатный вексель"

Название схемы	Зарплатный вексель
Вид схемы	Процентная схема
Тип схемы	Налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение статуса производимых выплат Выплата большей части дохода в виде процентов по век- селям или облигациям
Назначение схемы	Снижение налоговой нагрузки работодателя за счет по- лучения законного основания для неуплаты ЕСН
Сфера применения схемы	Подходит для широкого применения
Участники схемы	- Организация Альфа - Организация Бета (создается в процессе реализации схемы) - Руководство компании Альфа - Работники компании Альфа
Документальное оформление	Комплект документов, необходимых для регистрации фир- мы Процентный вексель Договор купли - продажи
Нормативное обоснование схемы	ст.269 НК РФ
Подготовительный этап	Руководство организации Альфа учреждает акционерное общество Бета
Первый этап	Компания Бета выдает организации Альфа собственный процентный вексель и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя
Второй этап	Организация Альфа заключает с сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу
Третий этап	По истечении срока, на который был выдан вексель, сотрудник предъявляет его к погашению фирме Бета и получает номинальную стоимость векселя и проценты
Четвертый этап	Работник расплачивается с фирмой Альфа за вексель
Результат	Процентный доход облагается у сотрудника по ставке 13%, а ЕСН не уплачивается
Достоинства	Сумма процентов уменьшает (в пределах нормативов ст.269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль организации Бета
Недостатки	Весьма трудозатратна в организационном плане и с точ- ки зрения бухгалтерского учета
Уровень налоговой нагрузки	14,94%

Таблица 11

Паспорт схемы "Налоговый грант"

Название схемы	Налоговый грант
Вид схемы	Бонусная схема
Тип схемы	Налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение статуса производимых выплат Замена оплаты труда безвозмездной финансовой помощью или финансовым грантом
Назначение схемы	Снижение налоговой нагрузки работодателя за счет получения законного основания для неуплаты ЕСН
Условие использования схемы	Применяется в случаях, когда налог на прибыль у организации составляет незначительную сумму Например, если материнская компания: - зарегистрирована в офшорной зоне - перешла на упрощенную систему налогообложения - уплачивает единый налог на вмененный доход
Сфера применения схемы	Подходит для крупных организационных структур пре- имущественно холдингового типа
Участники схемы	- Организация Альфа - Организация Гамма (владеет более 50% уставного капитала Альфы) - Руководство компании Альфа - Работники компании Альфа
Документальное оформление	Решение о выдаче сотрудникам финансовой помощи (гранта), принятое на собрании учредителей (акцио- неров) компании (рекомендуется) Если оформляется грант, в составе его целей должно быть указано предоставление целевой материальной помощи нуждающимся лицам, которые являются актив- ными участниками спонсорской программы Отчет о расходовании денежных средств
Подготовительный этап	Вариант 1. Организация Гамма входит в состав учре- дителей Альфы и скупает более половины уставной доли последней организации Вариант 2. Организация Гамма учреждает дочернюю фирму Альфа, оставляя более 50% ее уставного капи- тала в своей собственности
Первый этап	Организация Гамма безвозмездно перечисляет органи- зации Альфа денежные средства для финансирования ее деятельности (например, в форме гранта) Примечание: Такая операция у фирмы-получателя Аль- фа не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст.146 НК РФ) и налога на прибыль (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ)
Второй этап	Полученные деньги компания распределяет среди со- трудников в виде безвозмездной помощи
Третий этап	По итогам распределения суммы организация Альфа представит отчет, а представитель организации Гам- ма его утвердит
Результат	Полученные выплаты облагаются только НДФЛ по став- ке 13%, ЕСН не уплачивается (ст.236 НК РФ)
Недостатки	Материнская компания может осуществлять такие вып- латы только за счет чистой прибыли
Уровень налоговой нагрузки	51,24% (если материнская компания - резидент Рос- сии) 14,94% + налог на прибыль иностранного государства (если материнская компания - не резидент России)

Таблица 12

Паспорт схемы "Материальная помощь от профсоюза"

Название схемы	Материальная помощь от профсоюза
Вид схемы	Бонусная схема
Тип схемы	Налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение статуса производимых выплат Замена оплаты труда безвозмездной финансовой помощью
Назначение схемы	Снижение налоговой нагрузки работодателя за счет полу- чения законного основания для неуплаты ЕСН
Сфера применения схемы	Подходит для крупных организаций, имеющих собственный профсоюз Достаточно популярна среди крупных промышленных пред- приятий
Участники схемы	- Организация Альфа - Профсоюзный комитет организации Альфа - Организация Профи (компания, находящаяся под контро- лем профсоюза организации Альфа) (рекомендуется) - Руководство компании Альфа - Работники компании Альфа
Документальное оформление	Коллективный договор работников с участием профсоюза
Подготовительный этап	Работники заключают коллективный договор с участием профсоюза
Первый этап	Организация Альфа через организацию Профи либо за счет чистой прибыли переводит деньги на счет профсоюза
Второй этап	Профсоюз выплачивает работнику материальную помощь
Результат	Полученные выплаты облагаются только НДФЛ по ставке 13%, ЕСН не уплачивается (ст.236 НК РФ)
Достоинства	Позволяет повысить уровень и качество социальной под- держки сотрудников
Недостатки	Требует либо дополнительной схемы перевода денежных средств на счета профсоюза, либо документального оформления факта наличия чистой прибыли
Уровень налого- вой нагрузки	14,94%
Затраты на реализацию схемы	10,2%

Таблица 13

Паспорт схемы "Супервклад"

Название схемы	Супервклад
Вид схемы	Депозитная схема
Тип схемы	Противоправная налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Сокрытие источников доходов
Назначение схемы	Снижение налоговой нагрузки работодателя за счет по- лучения законного основания для неуплаты ЕСН
Участники схемы	- Работодатель - Банк - Работник
Документальное оформление	Трудовое соглашение с минимальной суммой заработной платы
Условие действия схемы	Банк и работодатель действуют в сговоре
Подготовительный этап	Работник принимается на работу по его заявлению, на основании приказа заключается трудовое соглашение
Первый этап	Работник берет у работодателя займ в размере з/пл за год и делает вклад в банк под 100% годовых с ежеме- сячной выплатой процентов
Второй этап	Банк выплачивает работнику накопленные проценты
Третий этап	Работодатель компенсирует банку понесенные расходы
Результат	Полученные работником проценты считаются материальной выгодой, и с них уплачивается 35% НДФЛ
Недостатки	Весьма низкий уровень эффективности схемы в настоящее время Схема достаточно хорошо известна контролирующим орга- нам
Уровень налоговой нагрузки	По официальной зарплате 55,86% По денежным выплатам в рамках схемы - 53,84%

Таблица 14

Паспорт схемы "Страховая зарплата"

Название схемы	Страховая зарплата
Вид схемы	Страховая схема
Тип схемы	Противоправная налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение источника доходов
Назначение схемы	Необходимость легализации денежных выплат работнику
Участники схемы	- Работодатель - Страховая компания - Работник
Документальное оформление	Страховой полис на программу "Добровольное страхование жизни", который предусматривает ежемесячные страховые выплаты (аннуитеты) по страховому случаю "дожитие", но не более внесенной суммы, увеличенной на ставку рефи- нансирования ЦБ РФ
Условие действия схемы	Страховая компания подконтрольна или создана работода- телем
Первый этап	Работник на предоставленные работодателем (или иным лицом) заемные деньги приобретает страховой полис на программу "Добровольное страхование жизни" сроком свыше 5 лет
	Примечание: до недавнего времени при реализации этой схемы страховщик заключал с работником полис, страховым случаем по которому являлся факт невыплаты заработной платы. Страховая компенсация составляла сумму реальной зарплаты работника. В результате заработная плата работодателем не платилась, а работники получали денежное содержание в полном объеме (см. схему 3) В настоящее время подобная разновидность схемы встречается крайне редко
Второй этап	Компания-работодатель по безналичному расчету перечис- ляет вспомогательной компании-страховщику определенную сумму, указывая в графе назначение платежа: оплату за товар (работы, услуги)
Третий этап	Страховщик перечисляет полученные деньги работнику (за минусом своего вознаграждения)
Достоинства	Выплаты по страхованию жизни не облагаются подоходным налогом, если они не превышают размер страхового взноса (ст.213 НК РФ). Работник вносит по документам столько же денег, сколько получил, поэтому дохода реально нет, при этом Справку о доходах страховая компания все равно выдает и указывает в ней только доход
Недостатки	Схема достаточно хорошо известна контролирующим орга- нам
Затраты на реа- лизацию схемы	10%

Таблица 15

Паспорт схемы "Черный займ"

Название схемы	Черный займ
Вид схемы	Страховая схема
Тип схемы	Противоправная налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Изменение источников доходов
Назначение схемы	Организация выплат работникам за счет неучтенной на- личной прибыли
Условие исполь- зования схемы	Работодатель должен иметь постоянный источник неучтен- ной наличной прибыли
Сфера применения схемы	Преимущественно сфера розничной торговли, криминальный бизнес
Участники схемы	- Работодатель - Общество взаимного кредитования - Работник
Документальное оформление	Типовой договор займа под 3/4 ставки ЦБ, т.е. 15,75%
Условие действия схемы	Общество взаимного кредитования - подконтрольная рабо- тодателю компания, имеющая лицензии на отдельные бан- ковские операции Работник действует в сговоре с работодателем
Первый этап	Работник заключает договор займа с Обществом взаимного кредитования
Второй этап	По безналичному расчету, за счет ранее внесенных де- нежных средств работодателя, займ ежемесячно перечис- ляется работнику
Третий этап	Один раз в три месяца работодатель передает работнику необходимую сумму для погашения займа (за счет неуч- тенных наличных поступлений), и оформляется возврат займа наличными Работнику выдается приходный ордер и справка о том, что его долг погашен
Четвертый этап	Полученные наличные зачисляются на счет Общества взаимного кредитования, и из них выплачиваются очередные займы
Недостатки	Схема достаточно хорошо известна контролирующим орга- нам
Затраты на реализацию схемы	2%

Таблица 16

Паспорт схемы "Зарплата в конверте"

Название схемы	Зарплата в конверте
Вид схемы	Классическая "черная" схема выплаты заработной платы
Тип схемы	Противоправная налоговая минимизация
Основной принцип схемы	Сокрытие источников доходов
Назначение схемы	Выплаты работникам неучтенных денежных сумм
Сфера применения схемы	До недавнего времени схема применялась на территории России в тотальном масштабе На сегодняшний день по-прежнему популярна в сфере ма- лого и среднего бизнеса
Участники схемы	- Работодатель - Работник
Документальное оформление	Трудовое соглашение с минимальной суммой заработной платы
Условие действия схемы	Высокая степень доверия между работником и работодате- лем
Подготовительный этап	Работник принимается на работу по его заявлению, на основании приказа заключается трудовое соглашение
Первый этап	Перечисление официальной минимальной з/пл 2 раза в ме- сяц: аванс + з/пл.
Второй этап	Выплата оставшейся суммы неучтенными наличными (персо- нально в конверте, без свидетелей)
Недостатки	Схема достаточно хорошо известна контролирующим орга- нам. Работник не сможет подтвердить реальный размер зара- ботной платы. Последствия - низкая пенсия по старости, невозможность представить справку для получения кредита и т.п. Работник не имеет гарантий, что вся обещанная зарплата ему будет выплачена
Уровень налого- вой нагрузки	По официальной зарплате 55,86% По денежным выплатам в рамках схемы - от 0%
Затраты на реализацию схемы	Зависит от цены обналичивания денежных средств, факти- чески от 1%

А.П. Зрелов,

преподаватель кафедры финансового и административного права

ВГНА МНС России, м.н.с. научно-исследовательского

отдела Академии, специалист по налоговому праву

"Право и экономика", N 12, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Исследование было проведено в 2003 г. сотрудником компании Аудитфинпром Дж. Тайнером и его партнерами.

*(2) Таблица составлена на основе публикации: Тайнер Дж. Антиналоговый кодекс - 2003 // http:// www.pravcons.ru

*(3) Участники опроса оценивали популярность 19 схем по пятибалльной системе. Результаты опроса были опубликованы в статье: Способы оптимизации ЕСН // http://www.auditinfo.ru/

*(4) Для характеристики этой и других схем, упоминаемых в настоящей статье, автором использованы следующие дополнительные источники: Зубов В.М. От неплатежей к развитию. - М.: "Экономика", 1999. С.159, 160; Холодкова С. Тринадцать способов украсть у государства // Коммерсантъ - Власть. - 2000. - N 41. - С.12-14; Злыгостев Н.Н. Налоговые правонарушения в сфере страхования и методы их выявления // Налоговый вестник. - 2000. - N 5. - С.61-64.