Комментарий к Письму МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2003 г.)

Комментарий к Письму МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@
"По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации"

Ответ на вопрос 1, содержащийся в письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945, о том, подлежат ли учету для целей налогообложения прибыли расходы на оплату учебных отпусков работникам, обучающимся в образовательных учреждениях высшего, среднего и начального образования, а также расходы по оплате проезда к месту проведения учебного отпуска и обратно, дан на основании норм ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), 173 и 177 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и ст.17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском образовании" (далее - Закон N 125-ФЗ), состоящих в следующем.

В расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" конкретизировал п. 13 ст.255 НК РФ в отношении списания вышеуказанных расходов на основании главы 26 ТК РФ, в ст.173 которой приведены гарантии работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, и работникам, поступающим в вышеуказанные образовательные учреждения.

Кроме того, в ст.177 ТК РФ установлено следующее:

- гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые;

- к дополнительным отпускам, предусмотренным ст.173-176 ТК РФ, по соглашению работодателя и работника могут присоединяться ежегодные оплачиваемые отпуска;

- работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

Иначе говоря, расходы на оплату труда, связанные с сохранением оплаты труда на время учебных отпусков работников, принимаются согласно порядку, установленному главой 26 ТК РФ и ст.17 Закона N 125-ФЗ.

При этом учитываются также и расходы по оплате работодателем проезда работника к месту обучения и обратно, но только те, которые определены в главе 26 ТК РФ.

Существенное разъяснение дано по вопросу 2, касающемуся включения НДС в сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, учитывает внереализационные расходы, направленные на формирование резервов по сомнительным долгам, в порядке, установленном ст.266 НК РФ. Сомнительными долгами признаются любые возникающие задолженности перед налогоплательщиком при их непогашении в сроки, установленные в договоре и необеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Согласно п.4 письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" сумма НДС, выделенная отдельно в первичных документах по поставленной (отгруженной) продукции (выполненным работам, услугам), иным ценностям, отражается в составе выручки от реализации по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Одновременно сумма НДС показывается по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Из вышеуказанного следует, что при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, учитываемая на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", принимается по отгруженной продукции (товарам, работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС.

Ответ на вопрос 3 о том, подлежат ли учету в составе покупной стоимости товаров таможенные пошлины, дан на основании положений ст.264, 265, 268, 320 НК РФ.

Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, таможенные пошлины входят в состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов. В п.2 ст.254 НК РФ установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), в том числе комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Аналогичный порядок действует и при оценке приобретенных товаров.

Но, принимая во внимание п.13 ПБУ 5/01 и ст.320 НК РФ, организации торговли могут учитывать ввозные таможенные пошлины в составе издержек обращения согласно ст.264 НК РФ как косвенные расходы, уменьшающие для целей налогообложения доходы от реализации текущего месяца. В этом случае под фактической стоимостью приобретения товаров понимается контрактная (договорная) цена приобретения товаров.

До 1 января 2002 года (до даты введения в действие главы 25 НК РФ) налогоплательщик сам устанавливал порядок учета выручки от реализации в соответствии с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

При принятии для целей налогообложения выручки от реализации по мере оплаты товаров (работ, услуг) возникала задолженность по налогу на пользователей автомобильных дорог. МНС России дал разъяснение относительно того, за какой период надлежало учитывать сумму налога на пользователей автомобильных дорог, начисленную в соответствии со ст.4 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" от сумм дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, не включенной в расчет налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог по состоянию на 1 января 2003 года.

В связи с этим в ответе на вопрос 4 содержится следующее разъяснение.

Поскольку сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная исходя из суммы дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, подлежала отражению в составе показателей декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, то она должна была уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль также за 2002 год.

В соответствии с п.1 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в состав расходов включаются согласно п.1 ст.264 НК РФ все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), плательщиком которых она является, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются для целей налогообложения. Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом читателям журнала следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиками специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты, или нет.

На вопрос 5 о том, учитываются ли в составе прямых расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде страховых взносов, исчисляемых в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), дан следующий ответ.

Согласно п.10 Закона N 167-ФЗ объект обложения страховыми взносами и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование аналогичны объекту налогообложения и базе по единому социальному налогу, то есть установлены главой 24 НК РФ (но при этом не учитываются налоговые льготы, приведенные в ст.239 НК РФ), что также подтверждено в п.27.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Согласно ст.1 Закона N 167-ФЗ данный Закон устанавливает основы государственного регулирования обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, определяет правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также устанавливает правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования.

Вышеуказанное свидетельствует о том, что имеются различия в назначении единого социального налога и страховых взносов, исчисляемых в соответствии с Законом N 167-ФЗ как индивидуально возмездные обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и предназначенные на обеспечение права граждан на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

На основании вышеуказанного страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не соответствуют определению налога, установленному в ст.8 НК РФ, которая определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Учитывая п.16 ст.255 НК РФ, к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования и добровольного страхования (договорам негосударственного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) при условии наличия у них лицензий, выданных им по законодательству Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Хотя суммы, которые начисляются налогоплательщиком согласно Закону N 167-ФЗ, не подлежат включению ни в единый социальный налог, ни в состав расходов на оплату труда, они должны учитываться в составе прочих расходов (ст.264 НК РФ) и в составе косвенных расходов, что соответствует п.1 ст.318 НК РФ.

На вопрос 6 о правомерности перенесения на будущее убытка, числящегося по состоянию на 31 декабря 2001 года у организации-налогоплательщика, созданной после 1 июля 2001 года, дан ответ с учетом п.4 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ), п.1 ст.283 НК РФ.

Убыток, который был определен организацией согласно законодательству 2001 года по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме не выше суммы убытка, числившегося по состоянию на 1 июля 2001 года, может быть признан убытком для целей налогообложения с переносом на будущее согласно ст.283 НК РФ, а также с учетом особенностей, предусмотренных ст.275.1, 280 и 304 НК РФ.

Так как у организации-налогоплательщика, зарегистрированной после 1 июля 2001 года, отсутствовал убыток по данным бухгалтерского баланса, то у нее нет оснований для переноса убытка на будущее, полученного по состоянию на 31 декабря 2001 года.

Вопрос 7 касается налогоплательщиков, учитывавших для целей налогообложения в 2001 году выручку от реализации продукции по оплате: могли ли они учесть в составе расходов переходного периода сумму налога на пользователей автодорог от суммы дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную, но не оплаченную по состоянию на 1 января 2002 года; ответ дан на основании п.1 и 2 ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

В ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлен порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только по переходному периоду и только для налогоплательщиков, переходивших в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ с 1 января 2002 года на исчисление доходов и расходов по методу начисления.

С 1 января 2002 года на метод начисления перешли все организации, за исключением тех, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышала 1 млн. руб. за каждый квартал.

В связи с этим в ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлен порядок, согласно которому организация-налогоплательщик должна была определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль исходя из начисленных доходов и расходов, но не учтенных для целей налогообложения.

Принимая во внимание, что налог на пользователей автомобильных дорог не был начислен на не оплаченную в 2001 году выручку от реализации продукции (работ, услуг), то и сумма налога не учитывалась в составе расходов при расчете налога на прибыль по переходному периоду.

Это связано с тем, что согласно п.13 Положения о составе затрат, действовавшего до конца 2001 года, организация-налогоплательщик определяла выручку от реализации продукции (работ, услуг) по методу начисления или методу оплаты при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог, о чем было указано в п.27 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Согласно п.27 вышеуказанной Инструкции для организаций, которые определяют реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателями расчетных документов или иной момент перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю.

Для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки от реализации считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем.

Учетная политика определяет дату расчета выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и не влияет на ее объем, определяемый согласно первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Иначе говоря, п.27 инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" дополнительно подтверждает, что налог на пользователей автомобильных дорог не должен был учитываться при исчислении налога на прибыль по переходному периоду, а должен был учитываться при исчислении налога на прибыль за 2002 год (см. ответ на вопрос 4 настоящих Разъяснений).

Так как Закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ внес изменения в ст.284 НК РФ, касающиеся ставок налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, то у налогоплательщиков мог возникнуть вопрос 8 о том, производится ли уточнение суммы налога на прибыль с налоговой базы переходного периода и, если производится, то как осуществляется распределение вышеуказанной суммы налога организациями, у которых имеются обособленные подразделения.

МНС России дало ответ на этот вопрос, основываясь на порядке заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

К определенной согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налоговой базе применяются налоговые ставки, указанные в ст.284 НК РФ, а исчисленная сумма налога на прибыль, отражаемая в Листе 12 или 13 декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года, подлежала уплате в бюджет в порядке, установленном п.8 и 10 ст.10 вышеуказанного Закона.

Иначе говоря, в 2003 году и в последующие годы налогоплательщик уплачивает налог на прибыль в размерах, исчисляемых по ставкам, которые действовали на 1 января 2002 года, то есть на дату, на которую производился расчет суммы налога на прибыль с налоговой базы переходного периода, вне зависимости от внесенных изменений в ставки по налогу на прибыль, включая и соотношение между бюджетами различных уровней.

В Листе 12 или 13 декларации по налогу на прибыль по итогам 1-го полугодия 2002 года налогоплательщик указывал сумму налога на прибыль с налоговой базы переходного периода в целом по юридическому лицу, а распределение налога на прибыль для его уплаты по месту нахождения обособленных подразделений организации он производил в Приложениях N 5 и N 5а к Листу 02 декларации в соответствии с порядком, установленным в ст.288 НК РФ.

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Налоговая база переходного периода исчисляется один раз по состоянию на 1 января 2002 года с применением льгот и ставки налога, действующих на территории головной организации. После расчета налог по базе переходного периода представляет собой три конкретные суммы, подлежащие внесению организацией в течение пяти лет в бюджет Российской Федерации, бюджеты субъекта Российской Федерации и местный бюджет (данные строк 080, 090, 100 Листа 12 декларации по налогу на прибыль).

В бюджеты каких территорий будет вноситься налог на прибыль, организация определяет отдельно с учетом наличия структурного подразделения и его удельного веса на каждую отчетную дату.

Вышеуказанное свидетельствует о том, что наличие и количество структурных подразделений, числившихся у организации на 1 января 2002 года, не влияют на распределение суммы налога на прибыль в последующие периоды.

В Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458, указано, что налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения уплачивают налог на прибыль по базе переходного периода в следующем порядке.

Организации, имеющие структурные подразделения на других территориях, определяют общую сумму налога на прибыль по базе переходного периода один раз исходя из распределения ставок и льгот, действовавших на 1 января 2002 года - дату, на которую осуществлялось исчисление суммы налога по переходному периоду. Эта сумма распределяется по всему юридическому лицу (без распределения по подразделениям) по годам в установленном порядке.

Для каждого отчетного периода организация распределяет сумму каждого причитающегося к уплате по отчетному сроку платежа по подразделениям исходя из доли этого подразделения, определенной по правилам ст.288 НК РФ на конец отчетного периода, за который вносится платеж в счет расчетов по налогу с базы переходного периода.

Пример.

1. По состоянию на 1 января 2002 года организация имела два структурных подразделения (филиалы), находившихся на территории другого субъекта Российской Федерации.

2. По состоянию на 1 июля 2002 года организация имела 15 структурных подразделений на территории разных субъектов Российской Федерации, то есть дополнительно было открыто 5 филиалов и 8 рабочих мест со сроком действия свыше 1 месяца.

3. Организация распределила сумму налога, которая причиталась к уплате по базе переходного периода по сроку 28 июля 2002 года, на головное подразделение и все числившиеся у нее структурные подразделения на 1 июля 2002 года, то есть на все 15 структурных подразделений.

4. В сентябре организация ликвидировала 8 рабочих мест, но открыла 5 новых структурных подразделений.

5. Сумма налога на прибыль, причитавшаяся к уплате по базе переходного периода по сроку 28 октября 2002 года, распределена на головное подразделение и все 12 структурных подразделений, числившихся по состоянию на 1 октября 2002 года.

Вышеуказанное подтверждает позицию МНС России, изложенную в вопросе 8, в последнем абзаце которого говорится о том, что организация за каждый отчетный период должна распределять сумму причитающегося к уплате налога на прибыль по отчетному сроку платежа в отношении имеющихся у нее на этот период обособленных подразделений исходя из доли этих подразделений, определенной по правилам ст.288 НК РФ на конец отчетного периода.

Вопрос 9 касается возможности налогоплательщика уплатить страховой организации по договорам страхования страховые взносы в виде выполненных работ, предоставленных услуг.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 10/99).

В случае оплаты лишь части признаваемых расходов расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Но в этом случае организация-налогоплательщик должна обратить внимание на п.6 ст.272 НК РФ, в котором указано, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Вышеуказанное основывается:

1) на ст.234 НК РФ, в которой установлено, что единый социальный налог предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение;

2) на ст.243 НК РФ, в которой установлено, что сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый соответствующий бюджет по ставкам налога в соответствии со ст.241 НК РФ.

Сумма единого социального налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, уменьшается налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах этих сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.

Разница между суммой единого социального налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами единого социального налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по единому социальному налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, страховые взносы должны уплачиваться только денежными средствами.

Данный вывод подтверждается также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в которой определен порядок перечисления сумм на социальное страхование, пенсионное обеспечение и обязательное медицинское страхование работников организации в счет погашения задолженности только по счетам, на которых учитываются денежные средства организации.

У медицинских учреждений, получающих средства от страховых организаций, и у налоговых органов возникает вопрос о том, учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на прибыль средства, полученные медицинскими учреждениями на основании договоров, заключенных со страховыми медицинскими организациями.

Ссылаясь на ст.20 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", МНС России в ответе на вопрос 10 сообщило, что медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения, имеющие любую форму собственности, аккредитованные в установленном порядке, так как они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и осуществляют свою деятельность на основе заключаемых договоров, включая и договоры со страховыми медицинскими организациями.

При этом средства территориальных фондов медицинского страхования, полученные медицинскими учреждениями на основании договора, заключенного между страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, и аккредитованными медицинскими учреждениями, которые обеспечивают выполнение программы обязательного медицинского страхования, не подпадают под нормы ст.251 НК РФ, то есть не относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

Поступающие медицинским учреждениям средства от страховых медицинских организаций являются не чем иным, как доходом от реализации медицинских услуг в соответствии со ст.249 НК РФ, в которой указано следующее.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В ответе на вопрос 11 об учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимости материальных ценностей, приобретенных территориальными фондами за счет средств обязательного медицинского страхования и переданных безвозмездно государственным медицинским учреждениям, участвующим в выполнении программы обязательного медицинского страхования, на осуществление их уставной деятельности, приводится следующее.

В ст.251 НК РФ перечислены доходы, которые у организации-налогоплательщика не учитываются при определении налоговой базы.

К таким доходам, в частности, относятся доходы:

- в виде средств и иного имущества, которые получены как безвозмездная помощь (содействие) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"; - в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом в соответствии с подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

- в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

- в виде целевых поступлений из бюджета бюджетополучателям и целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В соответствии с подпунктом 3 п.2 ст.251 НК РФ к вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

На основании подпункта 3 п.2 ст.251 НК РФ МНС России пришло к выводу, что стоимость материальных ценностей, приобретенных территориальным фондом за счет финансовых средств обязательного медицинского страхования в централизованном порядке (если это предусмотрено в уставе фонда) и переданных безвозмездно государственным медицинским учреждениям, которые принимают участие в выполнении программы обязательного медицинского страхования, на осуществление их уставной деятельности, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом стоимость передаваемых материальных ценностей не учитывается для целей налогообложения при следующих условиях:

1) материальные ценности приобретаются и передаются территориальными фондами за счет средств обязательного медицинского страхования;

2) материальные ценности, передаваемые безвозмездно государственным медицинским учреждениям, приобретаются в централизованном порядке;

3) передача материальных ценностей должна быть предусмотрена в уставе территориального фонда;

4) государственные медицинские учреждения, которым передаются безвозмездно материальные ценности, участвуют в выполнении программы обязательного медицинского страхования;

5) материальные ценности, полученные государственными медицинскими учреждениями, используются на осуществление уставной деятельности этих учреждений.

В ответе на вопрос 12, касающийся порядка учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль сценическо-постановочных расходов, осуществляемых учреждениями культуры и искусства, приводится следующее мнение МНС России.

Согласно п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, не начисляется амортизация по объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

Однако, основываясь на ст.252 НК РФ, установившей порядок учета расходов для целей налогообложения, МНС России по согласованию с Минфином России приняло следующее решение.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ для целей налогообложения при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик учитывает расходы, которые обоснованы, документально подтверждены и способствуют получению дохода. К таким расходам можно отнести и сценическо-постановочные расходы, если организация является плательщиком налога на прибыль.

Исходя из ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом является имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 000 руб.

Предметы материального оформления сцены, к которым относятся костюмы, белье, обувь, головные уборы, парики, реквизит и другие аналогичные им предметы, если их первоначальная стоимость менее 10 000 руб. либо срок эксплуатации менее 12 месяцев, в соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.254 НК РФ включаются учреждениями культуры и искусства в состав производимых материальных затрат в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию.

Хотя имущество бюджетных учреждений не амортизируется (п.2 ст.256 НК РФ с учетом поправки, внесенной Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ), но если оно используется для осуществления предпринимательской деятельности и было приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности, то амортизационные отчисления по этому имуществу начисляются в установленном порядке.

Таким образом, начиная с 1 января 2002 года все бюджетные учреждения при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывают в расходах начисленные амортизационные отчисления в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Но при этом необходимо иметь в виду, что объекты основных средств должны быть приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и использованы в целях получения дохода от этой деятельности.

МНС России в ответе на вопрос 13 сочло необходимым дать разъяснения, касающиеся ценных бумаг, не включенных в котировальные листы, но при этом являющихся объектом сделок у организатора торговли, допущенных им к обращению, для целей отнесения этих ценных бумаг к категории обращающихся или не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Ссылаясь на ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и письмо ФКЦБ России от 10.04.2003 N 03-ВМ-07/5070, МНС России сообщило о том, что одним из случаев обращения ценных бумаг является их публичное обращение на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, в частности путем включения в котировальные листы согласно п.5.3 Положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 04.01.2002 N 1-ПС.

Вышеуказанные документы свидетельствуют о том, что ценные бумаги, являющиеся объектом совершаемых через организаторов торговли сделок, даже в случае, если они не были включены в котировальные листы, но соответствуют требованиям п.5.3 Положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, рассматриваются как ценные бумаги, допущенные к обращению организатором торговли.

В п.3 ст.280 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

В ответе на вопрос 14 излагается мнение МНС России о начислении в составе доходов по итогам отчетного (налогового) периода процента по дисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке, на основании положений ст.43 НК РФ и ст.328 НК РФ:

1) согласно ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления);

2) в соответствии со ст.328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся согласно условиям договоров (по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст.269 НК РФ;

3) для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя;

4) поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Правомерность позиции МНС России подтверждается также ст.280 НК РФ.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2003 г.