Учетная политика на 2004 год (О.М. Берестовая, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Учетная политика на 2004 год

В 2003 году в законодательство по бухгалтерскому учету и налогообложению внесено достаточно много изменений, которые необходимо предусмотреть при разработке учетной политики на 2004 год, особенно в связи с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

1. В связи с введением в действие ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете должна аккумулироваться информация о расчетах по налогу на прибыль. В связи с этим в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, дополнительно внесены счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" согласно приказу Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении изменений и дополнений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению".

Счет 09 "Отложенные налоговые активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов, которые принимаются к бухгалтерскому учету в размере, определяемом как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете могут оформляться с использованием счета 09 следующие проводки:

Д-т 09 К-т 68 - формирование отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

Д-т 68 К-т 09 - отражение уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода отчетного периода;

Д-т 99 К-т 09 - отражение списания отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен.

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" служит для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств, которые принимаются к бухгалтерскому учету в размере, определяемом как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете могут оформляться следующие проводки с использованием счета 77:

Д-т 68 К-т 77 - отражение отложенного налога, уменьшающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

Д-т 77 К-т 68 - отражение уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

Д-т 77 К-т 99 - отражение списания отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

Соответственно, эти дополнительные счета необходимо внести в рабочий план счетов организации, разрабатываемый как приложение к учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В рабочий план счетов организации должны быть также введены субсчета дополнительных уровней, позволяющие разграничивать постоянные и временные разницы. Это обусловлено требованием п.6 ПБУ 18/02 о том, что постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

2. В связи с введением в действие ПБУ 18/02 в учетной политике организации необходимо отразить формирование постоянных и временных разниц.

Согласно п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Соответственно, под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02). Иными словами, постоянные разницы - это доходы или расходы, признаваемые в бухгалтерском учете и не признаваемые в налоговом учете.

Что касается состава постоянных разниц, они складываются прежде всего из сверхнормативных расходов. Это суммы превышения фактического расхода, сформированного по правилам бухгалтерского учета, над величиной, определенной согласно нормативу, установленному законодательством Российской Федерации.

Постоянные разницы могут возникать при превышении фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым налоговым законодательством предусмотрены ограничения. Среди них можно назвать такие нормируемые расходы, как представительские, рекламные, расходы на научно-исследовательские работы и т.д. Например, представительские расходы, подтвержденные документально, отражаются в соответствии с первичными документами на счетах бухгалтерского учета в размере фактических затрат. Согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях налогообложения представительские расходы включаются в течение одного отчетного периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный период. Таким образом, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Следовательно, при формировании учетной политики с целью унификации подхода к группировке постоянных разниц целесообразно составить перечень постоянных разниц, возникающих по типовым для организации финансово-хозяйственным операциям. Учетных ситуаций достаточно много - одних только постоянных разниц насчитывается до сорока видов. Перечень постоянных разниц удобнее формировать по участкам учета, например, учет расчетов с подотчетными лицами, кредиты и займы и др. Приводя виды постоянных разниц, целесообразно делать ссылку на номер счета (субсчета) бухгалтерского учета или соответствующего регистра.

Такой же подход, по нашему мнению, приемлем и для временных разниц.

Согласно п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Иными словами, к временным разницам относятся все выявленные разницы в учете, которые нельзя отнести к постоянным.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Согласно п.9 ПБУ 18/02 при формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.11 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.12 ПБУ 18/02).

Список временных разниц, которые могут образовать отложенный налог, может быть достаточно большим. Предусмотрев в учетной политике оптимально приближенные правила ведения бухгалтерского и налогового учета, можно уменьшить число хозяйственных операций, при которых появляются временные разницы, что, в свою очередь, значительно уменьшит трудозатраты бухгалтера.

Использование перечня временных разниц, возникающих по типовым для организации финансово-хозяйственным операциям, который приводится в приложении к учетной политике, может уменьшить трудоемкость учетного процесса.

3. Необходимо проанализировать и пересмотреть налоговые регистры в условиях действия ПБУ 18/02.

Например, при корректировке выручки в целях налогообложения в соответствии со ст.40 НК РФ, которая обязывает в отдельных случаях доводить в налоговом учете стоимость реализованных товаров (работ, услуг) до уровня рыночных цен, образовавшаяся разница между бухгалтерским и налоговым учетом, не находящая отражения на счетах бухгалтерского учета, должна отражаться в налоговом регистре. Такой регистр может включать возникающую в таком случае информацию по постоянной разнице. По нашему мнению, целесообразно подразделить все налоговые регистры на две группы:

1) суммы доходов по данным налогового учета больше сумм дохода по данным бухгалтерского учета;

2) суммы доходов по данным налогового учета меньше сумм доходов по данным бухгалтерского учета.

4. При разработке учетной политики желательно предусмотреть по возможности оптимизацию бухгалтерского учета с помощью автоматизированных систем.

При соответствующей доработке автоматизированных систем учета возможна разработка порядка использования забалансовых счетов для аналитического учета постоянных и временных разниц по видам с формированием соответствующих ведомостей.

5. В условиях нового законодательства, предъявляющего повышенные требования к качеству учета, еще более важной становится организационная сторона работы бухгалтерских и налоговых служб организаций. В связи с этим целесообразно пересмотреть функциональные обязанности специалистов и, возможно, перераспределить их обязанности. Следует также проанализировать и доработать порядок документооборота в организации с закреплением изменений в приложениях к учетной политике.

6. В учетную политику для целей бухгалтерского учета дополнительно должен быть внесен раздел "Методология учета расчетов по налогу на прибыль" как новое направление бухгалтерского учета, по которому нормативной базой не разработаны способы ведения. При постановке учета расчетов по налогу на прибыль важно предусмотреть, что отложенные налоговые активы и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами - период их погашения может составлять несколько лет. В соответствии с п.17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. То же касается и налоговых обязательств. Это означает, что бухгалтер на протяжении нескольких лет должен отслеживать погашение существующей в учете разницы, что возможно только при наличии соответствующей методики.

Разработка раздела "Методология учета расчетов по налогу на прибыль" учетной политики должна основываться на нормах Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Учитывая сложность вопроса, напоминаем о требовании рациональности при формировании положений учетной политики (п.7 ПБУ 1/98), на которое окажут влияние размеры организации, особенности и условия ее хозяйственной деятельности.

2. Учетная политика для целей налогового учета

В учетную политику для целей налогового учета должны быть внесены изменения и дополнения согласно нормативным документам, вступающие в силу с 1 января 2004 года.

Значительная часть изменений и дополнений внесена в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 117-ФЗ).

Для облегчения задачи формирования учетной политики для целей налогового учета отметим основные изменения, внесенные в налоговое законодательство.

2.1. Отмена налога с продаж.

Согласно ст.4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" с 1 января 2004 года отменяется уплата налога с продаж и глава 27 НК РФ утрачивает силу.

2.2. Изменения, касающиеся НДС.

Согласно п.11 ст.1 Закона N 117-ФЗ изменяется налоговая ставка НДС: ее размер составит 18% (до 1 января 2004 года - 20%).

Освобождаются от обложения НДС операции с подакцизным минеральным сырьем, реализуемым в рамках оказания безвозмездной помощи Российской Федерации (подпункт 19 п.2 ст.149 НК РФ), в том числе ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.1 Закона N 117-ФЗ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС не должна с 1 января 2004 года включать акцизы по подакцизному минеральному сырью (изм. п.1 ст.154 НК РФ) согласно п.4 ст.1 Закона N 117-ФЗ.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должна включать налог с продаж при исчислении совокупной выручки за три предшествующих месяца для освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС в связи с его отменой (изм. п.1 ст.145 НК РФ) (п.1 ст.1 Закона N 117-ФЗ).

2.3. Изменения, касающиеся акцизов.

В соответствии с п.19 ст.1 Закона N 117-ФЗ изменяются налоговые ставки акцизов на подакцизные товары, в частности на этиловый спирт, алкогольную продукцию, табачные изделия, автомобили и т.д. (п.1 ст.193 НК РФ).

Согласно п.18 ст.1 Закона N 117-ФЗ изменяется порядок исчисления акцизов в отношении подакцизного минерального сырья (ст.189 НК РФ).

2.4. Изменения, касающиеся налога на прибыль.

Согласно п.29 ст.1 Закона N 117-ФЗ расширен перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль.

В состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены средства:

- поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в форме некоммерческих организаций;

- в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи (изм. ст.251 НК РФ) (п.29 ст.1 Закона N 117-ФЗ).

Подакцизное минеральное сырье не будет учитываться в качестве целевого поступления при определении налоговой базы (изм. п.2 ст.251 НК РФ) (п.29 ст.1 Закона N 117-ФЗ).

Отчисления, производимые в научные фонды, можно будет признавать как расходы, не учитываемые в целях налогообложения (дополнена ст.270 НК РФ) (п.31 ст.1 Закона N 117-ФЗ).

2.5. Изменения, касающиеся земельного налога.

Действующие в 2003 году размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на сельскохозяйственные угодья, будут применяться в 2004 году с коэффициентом 1,1.

О.М. Берестовая,

ведущий аудитор аудиторской фирмы "С.А. Партнерство"

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.