Информация о затратах организации в годовой бухгалтерской отчетности (Л.И. Малявкина, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2004 г.)

Информация о затратах организации в годовой бухгалтерской отчетности

Информация о произведенных организациями затратах и себестоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) является важнейшей в системе учетной информации. Сопоставляя расходы отчетного периода с полученными доходами, заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности могут получить достоверное представление об эффективности деятельности организации.

В годовой бухгалтерской отчетности данные о затратах и себестоимости готовой продукции представляются в бухгалтерском балансе (форма N 1), отчете о прибылях и убытках (форма N 2), приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Образцы форм бухгалтерской отчетности, рекомендованные к применению начиная с отчетности за 2003 г., утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Учет затрат на производство

В бухгалтерском учете информация о затратах организации, признанных в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода, формируется на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу". Организации, оказывающие посреднические услуги (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п.), на счете 26 учитывают все расходы, связанные с их деятельностью. В бухгалтерском учете таких организаций не применяется счет 20. Торговые организации все расходы по основной деятельности (приобретению, хранению и продаже товаров) учитывают на счете 44.

Затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". При наступлении отчетного периода, в котором указанные затраты в соответствующей доле признаются в качестве расходов данного отчетного периода, производится их списание с кредита счета учета расходов будущих периодов в дебет счетов учета затрат. В течение месяца на счетах 20, 23, 29 отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с производством определенного вида продукции (выполнением конкретного вида работ, оказанием определенного вида услуг).

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств, которые относятся к нескольким видам производимой продукции (работ, услуг), включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Учет этих затрат в течение месяца ведется на счете 25. Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям организации (по цехам), а в их разрезе - по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Учет общепроизводственных расходов рекомендуется вести в разрезе статей, предусмотренных отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Расходы, не имеющие непосредственного отношения к производственному процессу и связанные лишь с его организацией и управлением предприятием в целом, учитываются в течение месяца на счете 26. Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам, а внутри групп - по статьям, что позволяет организации осуществлять контроль исполнения сметы общехозяйственных расходов. Статьи, на которых ведется учет общехозяйственных расходов, в целом можно объединить в следующие основные группы: расходы на управление организацией; общехозяйственные расходы; налоги и сборы; общехозяйственные расходы непроизводительного характера.

В конце месяца расходы, учтенные на счетах 25 и 26, распределяются между объектами аналитического учета, видами продукции (работ, услуг).

Для правильного включения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в себестоимость продукции необходимо:

установить, между какими объектами (видами продукции (работ, услуг)) должны быть распределены накладные расходы;

определить состав и сумму расходов, подлежащих распределению;

выбрать базу распределения расходов.

Методика распределения накладных расходов по видам продукции (работ, услуг) подлежит раскрытию в учетной политике организации.

Общепринятыми показателями распределения накладных расходов являются: прямые расходы на оплату труда производственных рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида; стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции; общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции; общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Распределение накладных расходов пропорционально прямым расходам на оплату труда наиболее целесообразно для трудоемких отраслей; пропорционально материальным затратам - для материалоемких производств; пропорционально общей сумме прямых расходов - для отраслей, которые нельзя отнести ни к трудоемким, ни к материалоемким; пропорционально общей сумме выручки - в том случае, когда накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции. В качестве базы распределения общепроизводственных расходов могут быть также использованы отработанные человеко-часы, станко-часы, машино-дни и другие технико-экономические показатели.

После распределения по конкретным видам продукции (работ, услуг) в последний день истекшего месяца общепроизводственные расходы соответствующих подразделений организации списываются с кредита счета 25 следующими записями:

Дебет 20, Кредит 25 - общепроизводственные расходы цехов (подразделений) основного производства включены в затраты конкретного вида выпускаемой продукции (работ, услуг),

Дебет 23, Кредит 25 - общепроизводственные расходы подразделений вспомогательного производства включены в затраты конкретного вида продукции (работ, услуг), выпускаемой вспомогательным производством,

Дебет 29, Кредит 25 - общепроизводственные расходы обслуживающего производства включены в стоимость работ, услуг, выполняемых обслуживающими производствами и хозяйствами,

Дебет 28, Кредит 25 - общепроизводственные расходы включены в сумму затрат по исправлению брака.

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от избранного организацией способа формирования себестоимости продукции (работ, услуг) - по полной производственной себестоимости или по сокращенной себестоимости. Избранный организацией порядок списания указанных расходов оказывает влияние на состав и величину показателей о затратах, отраженных в бухгалтерской отчетности.

Если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы после их распределения между определенными видами продукции (работ, услуг) списываются в дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 29). Общехозяйственные расходы могут включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и обслуживающих производств (хозяйств) только в том случае, если вспомогательные и обслуживающие производства (хозяйства) продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) сторонним организациям.

Пример 1. ООО "Импульс" производит два вида продукции: продукцию А и продукцию Б. Прямые расходы на производство за отчетный месяц составили 850 000 руб., в том числе на производство продукции А - 500 000 руб., на производство продукции Б - 350 000 руб. Сумма общепроизводственных расходов - 480 000 руб.

На балансе организации помимо основного числится вспомогательное производство (энергетическое хозяйство), обслуживающее нужды ООО "Импульс" и продающее часть электроэнергии сторонним организациям. Кроме того, ООО "Импульс" имеет специализированное научно-исследовательское подразделение (допустим, оно занимается разработкой одной научной темы для нужд организации). Затраты этого подразделения за месяц составили 60 000 руб.

Затраты вспомогательного производства за месяц - 300 000 руб., в том числе затраты на выработку электроэнергии, проданной сторонним организациям, - 120 000 руб., использованной для нужд основного производства - 170 000 руб., использованной для нужд научно-исследовательского подразделения - 10 000 руб.

Сумма общехозяйственных расходов ООО "Импульс" за отчетный месяц - 240 000 руб.

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) распределяются между видами продукции пропорционально прямым затратам на производство.

Затраты вспомогательного и обслуживающего производств учитываются на соответствующих счетах без использования счета 25, так как указанные производства выпускают один вид продукции (выполняют один вид работ).

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" в течение месяца затраты на производство продукции отражаются записями:

Дебет 20, субсчет "Затраты на производство продукции А", Кредит 02, 10, 60, 70, 69 - 500 000 руб. - отражены прямые расходы на производство продукции А,

Дебет 20, субсчет "Затраты на производство продукции Б", Кредит 02, 10, 60, 70, 69 - 350 000 руб. - отражены прямые расходы на производство продукции Б,

Дебет 25, Кредит 02, 10, 60, 70, 69 - 480 000 руб. - отражены общепроизводственные расходы цеха основного производства,

Дебет 29, Кредит 02, 10, 60, 70, 69 - 60 000 руб. - отражены расходы научно-исследовательского подразделения организации,

Дебет 23, Кредит 02, 10, 60, 70, 69 - 300 000 руб. - отражены затраты энергетического хозяйства,

Дебет 26, Кредит 02, 10, 60, 70, 69 - 240 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы ООО "Импульс".

В конце месяца фактическая себестоимость выработанной электроэнергии включается в затраты соответствующих производств следующими записями:

Дебет 25, Кредит 23 - 170 000 руб. - списана фактическая себестоимость электроэнергии на общепроизводственные расходы цеха основного производства,

Дебет 29, Кредит 23 - 10 000 руб. - списана фактическая себестоимость электроэнергии, потребленной научно-исследовательским подразделением организации.

В конце месяца косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно учетной политике пропорционально прямым расходам на производство.

Общепроизводственные расходы цеха основного производства распределяются между затратами на производство продукции А и Б. Сумма общепроизводственных расходов за месяц (дебетовый оборот счета 25) составила 650 000 руб. (480 000 + 170 000), в том числе включаемая в затраты на производство продукции А - 382 353 руб. (650 000/850 000 х 500 000), на производство продукции Б - 267 647 руб. (650 000/850 000 х 350 000).

В бухгалтерском учете списание общепроизводственных расходов отражается записями:

Дебет 20, субсчет "Затраты на производство продукции А", Кредит 25 - 382 353 руб. - включены в соответствующей доле общепроизводственные расходы в затраты на производство продукции А,

Дебет 20, субсчет "Затраты на производство продукции Б", Кредит 25 - 267 647 руб. - включены в соответствующей доле общепроизводственные расходы в затраты на производство продукции Б.

Общехозяйственные расходы организации подлежат распределению между затратами на производство продукции А и Б основного производства и затратами на выработку электроэнергии, проданной сторонним организациям. Сумма общехозяйственных расходов за месяц - 240 000 руб., в том числе относящаяся к производству продукции А - 123 711 руб. (240 000/(850 000 + 120 000) х 500 000), к производству продукции Б - 86 598 руб. (240 000/(850 000 + 120 000) х 350 000), к выработке электроэнергии - 29 691 руб. (240 000/(850 000 + 120 000) х 120 000).

В бухгалтерском учете списание общехозяйственных расходов отражается записями:

Дебет 20, субсчет "Затраты на производство продукции А", Кредит 26 - 123 711 руб. - включены в соответствующей доле общехозяйственные расходы в затраты на производство продукции А,

Дебет 20, субсчет "Затраты на производство продукции Б", Кредит 26 - 86 598 руб. - включены в соответствующей доле общехозяйственные расходы в затраты на производство продукции Б,

Дебет 23, Кредит 26 - 29 691 руб. - включены в соответствующей доле общехозяйственные расходы в затраты на выработку электроэнергии, предназначенной для продажи сторонним организациям.

Полная фактическая себестоимость выработанной электроэнергии, проданной сторонним организациям, списывается на себестоимость продаж:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 23 - 149 691 руб. (120 000 + 29 691).

В результате затраты организации за отчетный месяц составили:

на производство продукции А - 1 006 064 руб. (500 000 + 382 353 + 123 711);

на производство продукции Б - 704 245 руб. (350 000 + 267 647 + 86 598);

на производство электроэнергии для продажи сторонним организациям - 149 691 руб.;

затраты научно-исследовательского подразделения - 70 000 руб. (60 000 + 10 000).

При учете готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы организации в конце месяца списываются в качестве условно-постоянных расходов в дебет счета 90 "Продажи", минуя счета учета затрат.

В этом случае в учете ООО "Импульс" на общую сумму общехозяйственных расходов следует составить запись:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 26 - 240 000 руб.

Соответственно расходы организации за месяц, учтенные на счетах учета затрат, составят:

на производство продукции А - 882 353 руб. (500 000 + 382 353);

на производство продукции Б - 617 647 руб. (350 000 + 267 647);

на производство электроэнергии для продажи сторонним организациям - 120 000 руб.;

затраты научно-исследовательского подразделения - 60 000 руб.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

Оценка незавершенного производства и учет готовой продукции

После определения затрат на производство за отчетный период производится расчет (калькулирование) себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг). Для этого предварительно оцениваются остатки незавершенного производства. Незавершенным производством считаются продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, недоукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Затраты, относящиеся к такой продукции (работам), составляют затраты в незавершенном производстве.

В большинстве отраслей промышленности невозможно обеспечить раздельное отражение в учете затрат на готовую продукцию и продукцию, оставшуюся в незавершенном производстве. Исключение составляет продукция добывающих отраслей промышленности и теплоэнергетики, где незавершенное производство отсутствует либо носит стабильный характер.

В организациях, где постоянно имеются переходящие остатки незавершенного производства, для определения затрат, относящихся к выпущенной продукции, эти остатки ежемесячно оценивают по одному из следующих методов:

по фактической производственной себестоимости (за исключением расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

по нормативной или плановой производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

Остатки незавершенного производства определяют по данным инвентаризации, проводимой, как правило, ежемесячно или один раз в квартал. При инвентаризации устанавливают состояние незаконченной продукции (заделов) и рассчитывают два показателя, относящихся к остаткам незавершенного производства: объем и стоимость израсходованных материалов и затрат времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам. Достаточность указанных двух статей затрат объясняется тем, что прочие статьи калькуляции определяются путем применения установленных процентных отношений к каждой из этих двух статей.

Пример 2. В ООО "Импульс" расходы в незавершенном производстве составили:

по продукции А - стоимость материалов 60 000 руб., заработная плата рабочих 12 000 руб.;

по продукции Б - стоимость материалов 40 000 руб., заработная плата рабочих 10 000 руб.;

возвратные отходы - 1%;

единый социальный налог - 35,6%;

страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,4%;

общепроизводственные расходы - 80% от начисленной заработной платы;

общехозяйственные расходы - 90% от начисленной заработной платы.

Расчет фактической производственной себестоимости затрат
в незавершенном производстве

Статьи калькуляции	Сумма, руб.
	продукция А	продукция Б	итого
Материалы	60000	40000	100000
Возвратные отходы (-1%)	-600	-400	-1000
Итого материальных затрат	59400	39600	99000
Заработная плата рабочих	12000	10000	22000
Отчисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное стра- хование от несчастных случаев на произ- водстве и профессиональных заболеваний (35,6% + 0,4%)	4320	3600	7920
Общепроизводственные расходы (80%)	9600	8000	17600
Общехозяйственные расходы (90%)	10800	9000	19800
Итого фактическая производственная себе- стоимость незавершенного производства	96120	70200	166320

По условию примера фактическая производственная себестоимость затрат в незавершенном производстве равна 166 320 руб., в том числе по продукции А - 96 120 руб., по продукции Б - 70 200 руб. (см. таблицу).

После определения стоимости остатков незавершенного производства исчисляется себестоимость готовой продукции. Готовая продукция - конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, предусмотренных законодательством (п.199 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н, далее - Методические указания N 119н).

Калькулирование фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) производится путем следующего расчета: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляются затраты на производство за месяц и вычитаются расходы на подготовку и освоение производства, потери от брака, остаток незавершенного производства на конец месяца.

Такой расчет производится по каждой статье калькуляции и каждому виду продукции (работ, услуг). Если выпуск продукции за месяц не производился, то затраты за месяц, увеличенные на стоимость остатков незавершенного производства на начало месяца, составят объем незавершенного производства на конец месяца.

Пример 3 (использованы данные примера 1 и 2). В ООО "Импульс" на начало месяца остатки незавершенного производства составили: по счету 20 - 180 000 руб., в том числе по продукции А - 100 000 руб., по продукции Б - 80 000 руб.; по счету 29 - 116 000 руб.; счет 23 не имеет остатка незавершенного производства.

Затраты на производство за отчетный месяц:

на производство продукции А - 1 006 064 руб.,

на производство продукции Б - 704 245 руб.,

на производство электроэнергии - 329 691 руб. (300 000 + 29 691);

затраты научно-исследовательского подразделения - 70 000 руб.

Остаток незавершенного производства на конец отчетного месяца: по счету 20 - 166 320 руб., в том числе по продукции А - 96 120 руб., по продукции Б - 70 200 руб. Научно-исследовательские работы на конец месяца не завершены.

В данном случае фактическая производственная себестоимость готовой продукции А равна 1 009 944 руб. (100 000 + 1 006 064 - 96 120), продукции Б - 714 045 руб. (80 000 + 704 245 - 70 200).

Производство электроэнергии не имеет остатка незавершенного производства. Поэтому все произведенные за месяц затраты на выработку электроэнергии составляют фактическую производственную себестоимость выработанной электроэнергии - 329 691 руб., в том числе себестоимость проданной сторонним организациям электроэнергии - 149 691 руб. Научно-исследовательские работы, осуществляемые специализированным структурным подразделением, на конец отчетного месяца не завершены. Остаток незавершенного производства, учтенного на счете 29, равен 186 000 руб. (116 000 + 70 000).

Общая величина незавершенного производства в ООО "Импульс" на конец отчетного периода определяется как сумма сальдо по счетам 20 и 29 и составляет 352 320 руб. (166 320 + 186 000). В бухгалтерском балансе она отражается в группе статей "Запасы" по статье "Затраты в незавершенном производстве".

Если учет готовой продукции осуществляется по сокращенной производственной себестоимости, то остаток незавершенного производства по счету 20 составит 146 520 руб.(166 320 - 19 800). В этом случае величина затрат в незавершенном производстве, отражаемая в бухгалтерском балансе, составляет 332 520 руб. (146 520 + 186 000). Готовая продукция принимается к учету по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). При этом остатки готовой продукции на складе могут оцениваться в аналитическом и синтетическом учете по фактической производственной себестоимости или нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции может также определяться по прямым статьям затрат (п.203 Методических указаний N 119н).

В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции могут применяться учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию используются (п.204 Методических указаний N 119н) фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены и др. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры. В этом случае принятие к учету готовой продукции в примере 3 отражается записями:

Дебет 43, Кредит 20, субсчет "Затраты на производство продукции А" - 1 009 944 руб. - оприходована на склад готовая продукция А по фактической производственной себестоимости,

Дебет 43, Кредит 20, субсчет "Затраты на производство продукции Б" - 714 045 руб. - оприходована на склад готовая продукция Б по фактической производственной себестоимости.

При продаже готовой продукции ее списание на себестоимость продаж также осуществляется по фактической производственной себестоимости.

Допустим, в примере 3 фактическая производственная себестоимость проданной за месяц продукции составила 1 350 000 руб. В бухгалтерском учете списание проданной продукции отражается записью:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - 1 350 000 руб. - списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции А и Б.

Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен. Применение указанных учетных цен облегчает ведение аналитического учета движения готовой продукции в течение отчетного месяца.

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 "Готовая продукция", субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" (п.206 Методических указаний N 119н). При этом превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается обычной записью, а превышение учетной стоимости над фактической себестоимостью - сторнировочной записью.

При списании проданной готовой продукции в бухгалтерском учете производятся две записи:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 43, субсчет "Учетная стоимость готовой продукции" - списывается учетная стоимость проданной продукции;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - списываются отклонения, относящиеся к проданной продукции.

Величина отклонений, относящаяся к проданной продукции, определяется пропорционально учетной стоимости готовой продукции. Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Таким образом, независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции, учтенная на синтетическом счете 43, должна равняться фактической себестоимости этой продукции.

Пример 4. В ООО "Импульс" на начало отчетного месяца сальдо составило: по счету 43, субсчет "Учетная стоимость готовой продукции" - 400 000 руб.; по счету 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 60 000 руб. Учетная стоимость произведенной за отчетный месяц готовой продукции - 1 499 000 руб., фактическая производственная себестоимость готовой продукции - 1 723 989 руб. Учетная стоимость проданной за отчетный месяц продукции - 1 173 915 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" движение готовой продукции отражается следующими записями:

Дебет 43, субсчет "Учетная стоимость готовой продукции", Кредит 20 - 1 499 000 руб. - отражается в течение месяца учетная стоимость выпущенной готовой продукции,

Дебет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости", Кредит 20 - 224 989 руб. (1 723 989 -1 499 000) - в конце месяца отражена сумма отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам,

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 43, субсчет "Учетная стоимость готовой продукции" - 1 173 915 руб. - списана учетная стоимость проданной продукции.

В конце месяца определяется сумма отклонений в стоимости готовой продукции, относящаяся к проданной продукции. В данном случае она равна 176 173 руб. ((60 000 + 224 989)/(400 000 + 1 499 000) х 1 173 915). В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 176 173 руб. - отражена сумма отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости, относящаяся к проданной продукции.

В результате фактическая себестоимость проданной продукции составит 1 350 088 (1 173 915 + 176 173). Остаток готовой продукции по фактической себестоимости определяется путем суммирования сальдо по субсчетам, открытым к счету 43. Сальдо на конец месяца составляет:

по счету 43, субсчет "Учетная стоимость готовой продукции" - 725 085 руб. (400 000 + 1 499 000 - 1 173 915);

по счету 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" - 108 816 руб. (60 000 + 224 989 - 176 173).

Таким образом, фактическая производственная себестоимость остатка готовой продукции на конец месяца равна 833 901 руб. (725 085 + 108 816). В указанной оценке готовая продукция отражается во втором разделе бухгалтерского баланса по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" в группе статей "Запасы".

Фактическая себестоимость проданной продукции отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Если в качестве учетной цены готовой продукции в организации установлена нормативная (плановая) себестоимость, то для учета готовой продукции может использоваться счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 23, 29) отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, а по кредиту в корреспонденции со счетом 43 - нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета, исчисленная на последнюю дату отчетного месяца, составляет сумму отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной стоимости, которая подлежит списанию на себестоимость продаж.

На основе информации, отраженной в бухгалтерском учете, составляется бухгалтерская отчетность. Для обеспечения достоверности и полноты информации о затратах и готовой продукции, представляемой в годовой бухгалтерской отчетности, проводится инвентаризация.

Инвентаризация затрат, незавершенного производства,
готовой продукции

Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п.38 ПБУ 4/99). Итоговая инвентаризация (перед составлением годовой отчетности) включает вещественную проверку остатков незавершенного производства и готовой продукции и документальную проверку бухгалтерского учета затрат и формирования себестоимости готовой продукции.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризационной комиссией, назначенной руководителем организации, проводится проверка фактического наличия остатков готовой продукции и незавершенного производства. Если инвентаризация указанного имущества уже проводилась по состоянию на 1 октября отчетного года и позднее, то инвентаризацию перед составлением годовой отчетности проводить необязательно.

При организации работы по проведению инвентаризации ценностей необходимо учитывать структуру складского хозяйства, где склады (кладовые) подразделений организации могут быть самостоятельными учетными единицами или входить в состав других учетных единиц. В отдельных подразделениях организации склады (кладовые) могут отсутствовать. В подразделениях организации, склады (кладовые) которых не являются самостоятельными учетными единицами, инвентаризация запасов на таких складах производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (незавершенного строительства) (п.25 Методических указаний N 119н).

Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (далее - Методические указания N 49).

Инвентаризация остатков готовой продукции организуется по местам хранения и материально ответственным лицам и заключается в определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. До начала проверки от материально ответственных лиц должны быть получены расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на готовую продукцию сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчету (или реестрам), на основании которых в бухгалтерии определяются остатки готовой продукции к началу инвентаризации по учетным данным.

Сведения о фактическом наличии готовой продукции отражаются в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3). В описи должны включаться все имеющиеся ценности, в том числе не учтенные по каким-либо причинам, а на выявленные испорченные ценности составляются соответствующие акты. Такие ценности в описи не включаются. Все ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.). Если инвентаризация проводится в течение нескольких дней, то комиссия первоначально составляет в одном экземпляре инвентаризационные ярлыки (форма N ИНВ-2), в которые заносятся данные о пересчитанных ценностях по местам их нахождения. Впоследствии на основании данных формы N ИНВ-2 заполняются инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3).

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены. При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации допускается отпуск ценностей в присутствии членов комиссии. На такие ценности составляются отдельные описи под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации" и "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". На приходных и расходных документах председателем комиссии производится отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую они записаны. Указанные документы принимаются к учету после инвентаризации.

По окончании проверки инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сверка данных описей с данными бухгалтерского учета. Если при сверке установлены расхождения, составляется сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19), в которую включаются только те ценности, по которым выявлены отклонения от данных учета. В сличительных ведомостях по видам ценностей указываются излишки и недостачи, пересортица, суммовые разницы, образующиеся в результате пересортицы, величина потерь в пределах норм естественной убыли и определяется окончательный результат инвентаризации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности. Порядок отражения результатов инвентаризации готовой продукции определен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н), в пп.29, 30, 32 Методических указаний N 119н.

Выявленные при инвентаризации излишки готовой продукции приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, которая включается во внереализационные доходы. В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 43, Кредит 91-1, субсчет "Прочие доходы".

Установленные при инвентаризации недостачи готовой продукции учитываются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Фактическая себестоимость недостающих ценностей списывается со счета 43 записью:

Дебет 94, Кредит 43.

После определения причин недостач и источников их погашения суммы, учтенные на счете 94, подлежат списанию в следующем порядке:

Дебет 25, Кредит 94 - списывается фактическая себестоимость недостачи готовой продукции в пределах норм естественной убыли, выявленной в цеховых кладовых,

Дебет 26, Кредит 94 - списывается фактическая себестоимость недостачи готовой продукции в пределах норм естественной убыли, выявленной на складах организации,

Дебет 91-2, субсчет "Прочие расходы", Кредит 94 - списывается на внереализационные расходы фактическая себестоимость недостачи готовой продукции сверх норм убыли, если виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них,

Дебет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94 - списывается на виновное лицо фактическая себестоимость недостачи готовой продукции сверх норм убыли.

Величина ущерба, причиненного организации вследствие недостачи ценностей и подлежащего возмещению виновным лицом, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. Если ущерб, исчисленный по рыночным ценам, окажется ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета, то величина ущерба определяется по данным бухгалтерского учета (ст.246 ТК РФ).

Разница между рыночной и учетной стоимостью недостающих ценностей подлежит учету в составе доходов будущих периодов до момента погашения недостачи виновником:

Дебет 73-2, Кредит 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостающим ценностям".

Погашение недостачи производится путем внесения денежных средств в кассу, удержания из заработной платы. ТК РФ также предусмотрено возмещение материального ущерба путем передачи равноценного имущества (ст.248).

Проверка фактического наличия незавершенного производства проводится с учетом следующих особенностей. Перед началом инвентаризации все не нужные цехам материалы, полуфабрикаты, детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена, подлежат сдаче на склад. Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, а также забракованные детали в опись незавершенного производства не включаются. По ним составляются отдельные описи.

При инвентаризации незавершенного производства проверяются (п.3.27 Методических указаний N 49): фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве; фактическая комплектность незавершенного производства (цехов); остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем подсчета, взвешивания, перемеривания. Результаты проверки заносятся в описи, которые составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку). В описях указываются наименование заделов, стадия или степень их готовности, количество или объем. Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях и в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья (по отдельным наименованиям), входящего в ее состав. Количество сырья определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции.

При инвентаризации незавершенного капитального строительства описи составляются отдельно по каждому незаконченному объекту, его очереди, пусковому комплексу, конструктивному элементу и виду строительно-монтажных работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания (п.3.29 Методических указаний N 49). При этом в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам и т.п.

Отдельные описи составляются на:

законченные строительством, но не введенные в эксплуатацию объекты с указанием причин задержки оформления сдачи в эксплуатацию;

законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами;

прекращенные строительством объекты с указанием причин прекращения строительства.

Выявленные в процессе инвентаризации отклонения фактических данных от учетных данных отражаются в бухгалтерском учете в том же порядке, что и по готовой продукции.

Документальная проверка организации бухгалтерского учета затрат и
формирования себестоимости готовой продукции

Согласно п.6 ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Поэтому при итоговой инвентаризации кроме фактического наличия ценностей необходимо проверить соответствие применяемой в организации методики бухгалтерского учета затрат и формирования себестоимости готовой продукции способам ведения учета, установленным в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При документальной проверке затрат, незавершенного производства и готовой продукции следует проверить:

соответствие используемых в организации счетов учета затрат рабочему плану счетов;

соответствие оценки незавершенного производства и готовой продукции способам их оценки, утвержденным в учетной политике организации;

порядок включения расходов будущих периодов в расходы отчетного периода;

обоснованность отнесения затрат организации к прямым и косвенным (общепроизводственным и общехозяйственным);

методику распределения косвенных расходов по видам продукции (работ, услуг);

правильность формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Затраты организации, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), обусловлены технологией и организацией производства. Поэтому технологический процесс и организация производства должны быть оформлены документально с детализацией затрат, возникающих на каждой стадии технологического процесса. Такими документами могут быть технологические схемы, технологические карты, описания процессов и др. На их основе разрабатываются калькуляции и сметы. Указанные документы подтверждают обоснованность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, а также состав прямых и накладных расходов организации.

При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета в ходе документальной проверки устанавливается соответствие записей в регистрах синтетического и аналитического учета.

В случае выявления при документальной проверке ошибок их исправление отражается в учете в декабре отчетного года на основании бухгалтерских справок.

После уточнения данных бухгалтерского учета по результатам проведенной инвентаризации определяется информация о затратах и готовой продукции, представляемая в бухгалтерской отчетности.

Представление информации о затратах и готовой продукции в
бухгалтерской отчетности

В годовой бухгалтерской отчетности представляется следующая информация.

1. О сумме затрат, признанных в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода и относящихся к проданной продукции, товарам, выполненным работам, оказанным услугам. Такая информация отражается в двух формах бухгалтерской отчетности - в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) и в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Сведения об указанных затратах приводятся в отчете о прибылях и убытках на основании данных, отраженных в бухгалтерском учете на счете 90-2. Состав показателей формы N 2 о расходах организаций, производящих продукцию, выполняющих работы, оказывающих услуги, зависит от варианта учета готовой продукции (работ, услуг). Если их учет ведется по сокращенной себестоимости, то в отчете о прибылях и убытках по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ услуг" показывается сумма затрат на производство без включения общехозяйственных расходов, которая в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 90-2, Кредит 20, 23, 29, 43.

В этом случае общехозяйственные расходы организации указываются по строке "Управленческие расходы". Величина этого показателя определяется на основании данных бухгалтерского учета, отражаемых записью:

Дебет 90-2, Кредит 26.

Если в организациях учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по полной производственной себестоимости, то показатель по строке "Управленческие расходы" в таких организациях отсутствует. Все затраты указанных организаций, составляющие полную производственную себестоимость проданной продукции, отражаются по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В этом случае строка "Управленческие расходы" в форме отчета о прибылях и убытках не приводится (п.5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России N 67н).

Расходы, связанные с продажей продукции, работ, услуг и отражаемые в бухгалтерском учете по дебету счета 90-2 в корреспонденции с кредитом счета 44, в отчете о прибылях и убытках указываются по строке "Коммерческие расходы".

Торговые организации в отчете о прибылях и убытках представляют следующую информацию о произведенных затратах.

По строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражают фактические затраты на приобретение проданных товаров. В бухгалтерском учете на сумму указанных затрат составляется запись:

Дебет 90-2, Кредит 41.

По строке "Коммерческие расходы" указываются данные о всех расходах организации, произведенных в связи с приобретением, хранением и продажей товаров, отраженных в учете записью:

Дебет 90-2, Кредит 44.

Данные о затратах приводятся в отчете о прибылях и убытках, как минимум, за отчетный и предыдущий год и показываются в круглых скобках (п.12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом N 67н). Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф, необходимых для такого раскрытия (п.4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом N 67н).

Организации, учетной политикой которых предусмотрено создание резервов предстоящих расходов (на ремонт основных средств, на предстоящую оплату отпусков, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров и др.), раскрывают информацию о таких резервах в разделе II "Резервы" отчета об изменениях капитала (форма N 3). При этом по каждому резерву приводятся данные о наличии остатка на начало и конец года, сумме начисленного и использованного в течение года резерва. Такая информация представляется за отчетный и предыдущий годы. Сведения об изменении остатков резервов предстоящих расходов (прирост, уменьшение) за отчетный и предыдущий годы указываются в разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Все организации в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) раскрывают информацию за отчетный и прошлый годы о составе произведенных расходов по обычным видам деятельности в разрезе пяти элементов, предусмотренных в п.8 ПБУ 10/99: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Такая информация формируется в бухгалтерском аналитическом учете.

При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. (п.18 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом N 67н). В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели о затратах, организациями кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (п.8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом N 67н).

2. О сумме затрат, признанных в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода, но не включенных в себестоимость проданной продукции (товаров). Указанные расходы отражаются во втором разделе бухгалтерского баланса (форма N 1) как затраты в незавершенном производстве в группе статей "Запасы".

Организации, производящие продукцию, выполняющие работы, оказывающие услуги, показатель статьи "Затраты в незавершенном производстве" определяют путем суммирования сальдо на конец отчетного периода по счетам 20, 23, 29.

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), осуществляющие в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, которые имеют самостоятельное значение, и использующие для их учета счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают в балансе по указанной статье принятые заказчиком этапы по договорной стоимости.

Организации розничной торговли и общественного питания показывают по данной статье сумму транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров и сырья (сальдо счета 44). Если указанные организации согласно п.9 ПБУ 10/99 признают расходы на продажу в себестоимости товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то у них не будет затрат в незавершенном производстве.

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) приводится информация об изменении остатков незавершенного производства (прирост, уменьшение) за отчетный и предыдущий годы.

3. О сумме фактически произведенных затрат, но не признанных расходами отчетного периода. Они отражаются в бухгалтерском балансе в качестве расходов будущих периодов в группе статей "Запасы". Сведения об изменении остатков расходов будущих периодов приводятся в разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5.

Информация об учтенных в составе расходов будущих периодов расходах на освоение природных ресурсов раскрывается в соответствующем разделе приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). При этом по каждому виду расходов представляются данные об остатках на начало и конец отчетного периода, их поступлении и списании. Справочно приводятся сведения о сумме расходов по участкам недр, не законченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, на начало и конец отчетного года. В справке также указывается сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.

4. Об остатках готовой продукции. Они, как и затраты в незавершенном производстве, представляются в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы".

Показатель статьи "Готовая продукция и товары для перепродажи" определяется путем суммирования сальдо на конец отчетного года по счетам 43 и 41 "Товары". Готовая продукция как часть материально-производственных запасов на конец отчетного года отражается в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов их оценки. Готовая продукция, которая морально устарела, полностью или частично потеряла свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость на которую снизилась, отражается в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п.25 ПБУ 5/01). Резерв под снижение стоимости создается по каждой единице или по отдельным видам ценностей. Его величина определяется как разница между фактической себестоимостью ценностей и их рыночной стоимостью. Расчет текущей рыночной стоимости производится на основании информации, доступной до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, т.е. с учетом событий после отчетной даты.

К таким событиям относятся следующие события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:

произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был не обоснован.

Создание резерва отражается в бухгалтерском учете отчетного года записью:

Дебет 91-2, Кредит 14.

На величину начисленного резерва уменьшается стоимость готовой продукции в бухгалтерском балансе.

5. В составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, в пояснительной записке может быть раскрыта динамика общей величины затрат организации и их структуры за ряд лет. В пояснительной записке также может быть представлена информация о затратах по сегментам деятельности организации (ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам").

6. Если организация намерена прекратить часть деятельности, то в бухгалтерской отчетности приводится информация о затратах, относящихся к прекращаемой деятельности. Порядок раскрытия такой информации регламентируется ПБУ 16/02.

Л.И. Малявкина,

аудиторская фирма "УКАП",

г. Орел

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2004 г.