Налоговый аудит в строительной организации (Е.Н. Хачемизова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2004 г.)

Налоговый аудит в строительной организации

Активизация деятельности инвесторов и застройщиков в строительной индустрии увеличивает потребность в качественном управлении строительными организациями. Поэтому наряду с решительными шагами в области повышения эффективности использования ресурсного потенциала строительных организаций и рационализации производства возрастает роль налогового аудита. В частности, возникает необходимость в аудиторской проверке расчетов по основным налогам, оказывающим наибольшее влияние на финансово-хозяйственную деятельность строительной организации. Кроме того, в последнее время строительные организации часто обращаются к аудиторским фирмам с просьбой оптимизировать налоговые платежи.

Согласно методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протокол N 1 от 11.07.2000 г., целью налогового аудита является выражение мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Особенности строительного производства, многовариантность его организации и применяемых договорных отношений накладывают определенный отпечаток на методику проведения налогового аудита. Так, сложность строительного производства заключается в необходимости координации деятельности нескольких специализированных строительных организаций при возведении определенного объекта. Существование системы "генподрядчик - подрядчик - субподрядчик" способствует выделению понятий генподрядных объемов строительных работ и работ, выполненных собственными силами. Так как каждый из участников строительного процесса является самостоятельным юридическим лицом, для исключения двойного налогообложения любой из них платит налоги исходя из показателя объемов строительно-монтажных работ (СМР), выполненных собственными силами. Однако независимо от того, участвует ли генподрядчик в расчетах между заказчиком и субподрядчиком или нет в процессе выполнения работ при генеральном подряде, он обязан формировать и отражать в своей отчетности показатель реализованной продукции и ее себестоимость.

В договоре генподряда предусматривается переход права собственности после сдачи заказчику обусловленной договором готовой строительной продукции (воздвигнутого объекта в целом, этапа по нему или объема СМР определенного состава и сметной стоимости). Объемом реализации по принципу начисления должен стать весь объем готовой продукции по договору независимо от того, кто его выполнял (непосредственно генеральный подрядчик или субподрядная организация). Поэтому в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 010 "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" (строка 010) показывается выручка от реализации выполненных работ с учетом стоимости субподрядных работ.

Формирование генподрядной строительной продукции и отражение ее в отчете о прибылях и убытках предполагают применение соответствующего показателя себестоимости. Несмотря на то, что с экономической точки зрения данный показатель себестоимости нередко вызывал нарекания, так как объединял в себе две не однородные по методу оценки части (фактические затраты по работам, выполненным собственными силами, и сметную стоимость или договорную стоимость выполненных и принятых субподрядных работ), интерес к нему не потерян.

Порядок формирования себестоимости регулируется главой 25 НК РФ. Согласно п.п.6 п.1 ст.254 НК РФ стоимость субподрядных работ учитывается в составе материальных расходов как расходы налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

При налоговом аудите целесообразно проверить правильность исчисления налога на прибыль и НДС. При этом необходимо проверить соответствие оказанных услуг перечню, приведенному в п.33 Положения о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями (далее - Положение). К ним, в частности, относятся:

административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком, приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком, разрешением вопросов материально-технического снабжения;

затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчика не титульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;

плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика.

Конкретные виды услуг, размер и порядок их возмещения обычно оговариваются в субподрядных договорах. Как правило, стоимость услуг генподрядчик удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Рекомендуемые размеры отчислений генподрядчику от стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ приведены в п.33 Положения. Обычно на практике стоимость услуг генподрядчика устанавливается в фиксированном размере - в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ. Далее устанавливается, включаются ли подобные услуги в состав доходов от реализации при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Согласно ст.39 НК РФ возмездное оказание услуг одним лицом другому признается реализацией. Статьей 38 НК РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, возмездное оказание услуг генподрядчиком в целях налогообложения признается их реализацией и облагается налогом на прибыль.

Услуги генподрядчика подпадают под определение объекта обложения НДС (ст.146 НК РФ), так как это является реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Следовательно, эти услуги облагаются НДС, а на стоимость оказанных услуг генподрядчик выставляет субподрядчику счет-фактуру.

Важной особенностью строительной деятельности, влияющей на налогообложение подрядных организаций, является различный порядок обеспечения строительства материалами и оборудованием, требующим и не требующим монтажа. Действующее гражданское законодательство Российской Федерации позволяет при заключении договоров строительного подряда сторонам - участникам строительства разграничивать между собой обязанности по обеспечению объектов строительными материалами, конструкциями, деталями и оборудованием.

Так, в договоре подряда может быть предусмотрено, что заказчик принимает на себя обязанность по обеспечению строительства материалами. В этом случае передача строительных материалов от заказчика к подрядчику должна оформляться накладными, счетами, счетами-фактурами при наличии доверенности представителей подрядчика. Заметим, что оплата передаваемых строительных материалов с расчетного счета подрядчика не производится, а стоимость материалов удерживается заказчиком при оплате счетов подрядчика за выполненные работы. Удержание отражается в справках по форме N КС-3 и счетах подрядчика. При таком способе отражения в бухгалтерском учете материалов, переданных заказчиком подрядчику, у заказчика происходит реализация материалов на сторону и возникают обязанности по уплате НДС и налога на прибыль.

Если материалы, переданные заказчиком в переработку без оплаты их стоимости подрядчиком, согласно договору рассматриваются как давальческие, то порядок отражения в бухгалтерском учете подобных операций будет иным. В соответствии с пп.13, 55 письма Минфина СССР от 30.04.74 г. N 103 "Об Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках" и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, при передаче материалов подрядчику на давальческих условиях заказчик не списывает их со своего баланса, а учитывает на специальном субсчете "Материалы, переданные в переработку на сторону", открытом к счету 10 "Материалы". Стоимость материалов списывается в дебет счета 08 с кредита счета 10 по мере их использования при выполнении строительных работ. Подрядчик в свою очередь может отразить полученные от заказчика материалы на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядным организациям для строительства объекта стоимость таких материалов (включая НДС) списывается заказчиком на затраты, связанные со строительством объекта, и в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается.

Кроме того, в процессе деятельности каждой строительной организации приходится решать задачу определения варианта обеспечения строительства оборудованием, подлежащим монтажу.

Все оборудование, приобретаемое строительной организацией, подразделяется на оборудование, требующее монтажа, и оборудование, не требующее монтажа. К оборудованию, не требующему монтажа, относятся локомотивы, вагоны, тракторы, строительные и дорожные машины, двигатели и т.д. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его отдельных частей или установки на фундаменты и опоры. Оборудование может поставляться как заказчиком, так и генподрядчиком. Непосредственные обязанности сторон по обеспечению строительства оборудованием определяются договором строительного подряда. Кроме того, от выбора той или иной позиции зависит и отражение в учете операций с оборудованием.

Договор строительного подряда предусматривает, что право собственности на оборудование переходит к генподрядчику после завершения субподрядчиком всех работ по монтажу оборудования и его наладке. В этом случае на субподрядчика возложена обязанность по приобретению соответствующего оборудования, его монтажу и выполнению пусконаладочных работ. Обязательства субподрядчика считаются исполненными только после выполнения всех работ, а в договоре указывается стоимость строительных работ с учетом стоимости оборудования. Если генподрядчик намеревается осуществлять контроль за качеством используемых материалов, предоставленных ему, то он может принимать оборудование на ответственное хранение до сдачи в монтаж и учитывать на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа", так как право собственности на данное оборудование к нему переходит только после сдачи субподрядчиком всего комплекса работ.

Таким образом, в справке N КС-3 субподрядчик указывает стоимость работ, включая стоимость оборудования. Если в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования выявлены дефекты, то составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Смешанный договор включает договор поставки и договор строительного подряда. При заключении данного вида строительного договора возникают два отдельных обязательства:

по договору поставки субподрядчик выступает поставщиком оборудования. Генподрядчик (покупатель) приходует оборудование на склад и принимает его на баланс на основании отгрузочных документов поставщика;

по договору строительного подряда субподрядчик производит монтаж оборудования и пусконаладочные работы, при этом в стоимость работ не включается стоимость оборудования.

Согласно ГК РФ и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в бухгалтерском учете генподрядчика делается бухгалтерская запись внутри счета 10 на списание стоимости переданного оборудования с материально ответственного лица генподрядчика в подотчет субподрядчику. Субподрядчик отражает переданное ему оборудование по забалансовому счету 005.

Если оборудование передается для монтажа подрядной организации, то составляется акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7).

При заключении первого или второго типа договоров необходимо помнить, что облагаемая база по НДС различается. При смешанном договоре право на зачет НДС по оприходованному оборудованию возникает у генподрядчика на общих основаниях после его оплаты и получения счета-фактуры независимо от того, смонтировано это оборудование или нет. А по строительному договору аналогичные расчеты по НДС возникают только на момент подписания актов выполненных работ.

Не менее важен для строительной организации процесс расширения объема затрат, который влияет на финансовые результаты за счет ряда показателей, предусмотренных в законодательных актах Российской Федерации. В процессе налогового аудита, по нашему мнению, могут быть предложены следующие варианты налогового планирования и оптимизации налогообложения:

изменение порядка отнесения на затраты расходов;

введение порядка исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

изменение порядка отнесения на финансовый результат убытков, полученных в предшествующем налоговом периоде, в соответствии с которыми налогоплательщикам предоставляется право уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка в предыдущем налоговом периоде. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% исчисленной налоговой базы;

учет налога с базы переходного периода, подлежащего уплате в отчетном периоде.

Необходимо помнить о льготе для малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, предусмотренной п.4 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", срок действия которой не истек на день вступления в силу главы 25 НК РФ.

При внутреннем планировании важнейшим фактором, влияющим на величину налоговых платежей как по налогу на прибыль, так и по другим налогам, является учетная политика организации в целях налогообложения. Она может существенно отличаться от учетной политики организации в целом.

При проведении налогового аудита аудиторы разрабатывают учетную политику, базируясь на принципах экономии финансовых ресурсов с перспективой максимального снижения фискального давления на финансовую систему организации. Продуманное формирование учетной политики играет существенную роль, так как нельзя снижать реальную и завышать учетную себестоимость для снижения налога на прибыль за счет увеличения учетных материальных затрат и амортизации посредством учетной политики (без мотивированного и экономически обоснованного расчета).

Государственная система регулирования способов ведения бухгалтерского и налогового учета допускает многовариантность учета того или иного факта хозяйственной деятельности, поэтому проведение налогового аудита кроме выявления достоверности формирования, отражения и уплаты налогов и других платежей в бюджет позволяет строительной организации выбрать оптимальный вариант ведения учета, учитывающий ее интересы.

Таким образом, залог успешного функционирования строительной организации во многом определяется системой проверки и контроля налоговых расчетов с бюджетом, т.е. проведения налогового аудита, учитывающего отраслевые особенности и позволяющего получать достоверную оперативную информацию о порядке формирования показателей строительных работ, данных о величине активов, обязательств, доходов и расходов организации, влияющих на налогообложение в рамках бухгалтерского и налогового учета.

Е.Н. Хачемизова,

преподаватель Сочинского государственного

университета туризма и курортного дела

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2004 г.